ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2318/2018

Asupra recursului de față:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate, anularea Adresei nr. x din 15 septembrie 2014 și nr. P/6311 din 31 iulie 2014, iar, în subsidiar, anularea parțială a Datelor CNAS în privința valorii medicamentelor eronat inclusă în cuantumul pretinsului consum de medicamente notificat în cuprinsul Datelor CNAS contestate, cu cheltuieli de judecată.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința civilă nr. 2986 din 12 noiembrie 2015, a respins, ca neîntemeiată, cererea formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Casa Națională de Asigurări de Sănătate.

Împotriva Sentinței civile nr. 2986 din 12 noiembrie 2015 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta A. SRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, solicitând casarea acesteia, cu consecința admiterii cererii de chemare în judecată, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În dezvoltarea motivului de recurs invocat, reclamanta a arătat că hotărârea atacată a fost pronunțată cu încălcarea normelor de drept material incidente speței.

Astfel, se susține, în esență, că instanța de fond a ignorat prevederile art. 3 alin. (1) lit. B) din Codul fiscal, care impun respectarea principiului transparenței, certitudinii și predictibilității fiscale, respectiv dreptul la apărare al contribuabilului.

S-a mai arătat că în absența datelor primare și a informațiilor care au stat la baza emiterii datelor CNAS a fost refuzat nelegal controlul judiciar asupra temeiniciei actului administrativ contestat, inclusiv sub aspectul erorilor și discrepanțelor sesizate prin cererea introductivă.

A.Sentința recurată ignoră prevederile art. 3 alin. (1) lit. b) din C. fisc. , care impun respectarea principiului transparenței, certitudinii și predictibilității fiscale, respectiv dreptul la apărare al contribuabilului.

Sentința recurată preia textual alegația CNAS din întâmpinare, în sensul că "nemulțumirea reclamantei este legată, practic, nu de actul administrativ individual în concret, ci de reglementarea contribuției clawback în sine, împrejurare care nu poate constitui temei pentru anularea actului administrativ obiect al litigiului". În opinia instanței fondului, nu poate fi analizată pe calea unui litigiu în anularea unui act administrativ individual legalitatea unui sistem normativ de raportare al CNAS, întrucât instanța de contencios nu ar fi fost învestită cu o atare cerere sau, după caz, nu a fost constatată neconstituționalitatea dispozițiilor legale în cauză.

Contrar celor reținute de prima instanță, reclamanta nu a contestat nici legalitatea și nici oportunitatea sistemului de raportare instituit prin O.U.G. nr. 77/2011 sau oricare dispoziții ale acestei ordonanțe, ci exclusiv maniera discreționară și lipsită de temei în care CNAS aplică prevederile normative incidente, lipsind contribuabilul de posibilitatea unei minime verificări a sarcinii fiscale impuse și, implicit, afectând dreptul la apărare al acestuia.

Datele și informațiile primare sau secundare, colectate de CNAS și casele de asigurări de sănătate (CNAS) prin intermediul sistemului de raportare reglementat prin O.U.G. nr. 77/2011 și legislația secundară (e.g., Ordinului comun nr. 1518/890/2011) nu a fost furnizată contribuabilului de către CNAS, fie alăturat Datelor CNAS ori Răspunsului CNAS sau măcar în fața instanței fondului, în aplicarea art. 13 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, astfel încât acesta să aibă minima posibilitate de a verifica elementele sarcinii fiscale determinate în baza actului administrativ contestat.

Mai mult, datele primare și secundare pe care s-au întemeiat Datele CNAS, esențiale pentru dispunerea unui control judiciar al actului administrativ contestat, nu au fost considerate necesare de prima instanță, după cum reiese din încheierea din data de 29 octombrie 2015.

Legea nu interzice furnizarea acestor date contribuabilului, dacă acesta le solicită pentru a verifica sarcina fiscală ce i-a fost stabilită de CNAS. Mai mult decât atât, legea dă dreptul contribuabilului să conteste Datele CNAS, or, în lipsa punerii la dispoziția acestuia a datelor primare, dreptul său la contestație devine iluzoriu.

Prin urmare, reclamanta nu a contestat o procedură prevăzută de lege, așa cum susține instanța de fond, ci modalitatea în care CNAS aplică legea, refuzând să pună la dispoziția sa Datele primare, pentru a putea verifica sarcina fiscală ce i-a fost stabilită.

Datele CNAS încalcă principiul certitudinii și predictibilității fiscale, în condițiile în care normele privind determinarea consumului trimestrial de medicamente sunt neclare și discreționar aplicate de CNAS iar sarcina fiscală astfel impusă depășește în mod neechivoc posibilitatea de predicție a contribuabilului.

Conform art. 3 alin. (1) lit. b) din C. fisc. , impozitele și taxele se întemeiază pe "certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale". Or, în cazul contribuției stabilite pentru Trimestrul II 2014 în baza Datelor CNAS, principiul edictat este sever încălcat, având în vedere următoarele aspecte:

a) nu există nicio legătură directă între valorile de consum notificate prin Datele CNAS și vânzările sau veniturile contribuabilului A.;

b) valorile de consum incluse în Datele CNAS, care ar trebui (și au fost) utilizate în vederea calculării și declarării contribuției datorate pentru Trimestrul II 2014, sunt generate cu ajutorul unui sistem de raportare complet inaccesibil contribuabilului sau oricărei alte părți legitim interesate, ceea ce înseamnă că Datele CNAS nu pot fi obiectiv verificate sau urmărite; este inadmisibil ca o contribuție fiscală să fie stabilită prin raportare la date și informații ce nu pot fi verificate sau măcar auditate independent, aceasta putând conduce inerent la stabilirea de taxe și impozite arbitrare, contrar principiului certitudinii și predictibilității fiscale;

c) ca urmare a celor de mai sus, valorile consumului individual notificat prin Datele CNAS depășesc cu mult posibilitatea de predicție a reclamantei (acest aspect fiind cu atât mai evident pentru medicamentele incluse în Datele CNAS care nu au fost comercializate de A. în trimestrul relevant sau în cel anterior, respectiv pentru care datele de piață indică un consum "zero" în Trimestrul II 2014);

În considerarea celor de mai sus, reiese cu evidență imposibilitatea contribuabilului A. de a urmări și înțelege sarcina fiscală ce îi revine în baza Datelor CNAS în legătură cu contribuția datorată pentru Trimestrul II 2014.

Refuzul CNAS de a furniza contribuabilului informații relevante cu privire la sarcina fiscală impusă prin Datele CNAS (acestea conținând atât procentul "p" contribuției datorate, cât și baza impozabilă a acesteia i.e., consumul centralizat de medicamente atribuit A.), dublat de inexistența oricărei alte măsuri normative sau administrative care să permită reclamantei să verifice independent elementele componente ale acestei sarcini, reprezintă nu numai o încălcare a principiul certitudinii și predictibilității fiscale, impus autorității de art. 3 alin. (1) lit. b) din C. fisc. , dar și a dreptului legitim la apărare aparținând contribuabilului.

În consecință, solicită instanței să constate că o astfel de încălcare reprezintă un motiv esențial de anulare a notificărilor trimestriale emise de CNAS, inclusiv a Datelor CNAS, după cum s-a reținut succesiv în practica relevantă a Curții de Apel București.

B. În absența datelor primare și a informațiilor care au stat la baza emiterii datelor CNAS, a fost refuzat nelegal controlul judiciar asupra temeiniciei actului administrativ contestat, inclusiv sub aspectul erorilor și discrepanțelor sesizate prin cererea introductivă.

Reclamanta a sesizat atât în plângerea administrativă adresată CNAS, cât și în acțiunea introductivă, că datele de consum notificate prin Datele CNAS contestate conțin o serie de erori și discrepanțe, care puteau fi lesne verificate și corectate la nivelul CNAS și CJAS din subordine.

A sesizat mai mute categorii de medicamente care nu puteau fi obiectiv consumate în perioada relevantă, după cum urmează:

a) medicamente care, cu mult anterior Trimestrului II 2014, făcuseră obiectul retragerii din Catalogul național al prețurilor la medicamentele de uz uman eliberate cu prescripție medicală ("CANAMED") și care, în mod evident, nu au fost incluse în listele de medicamente disponibile pe piață sau pentru care se datorează taxa clawback;

b) medicamente care nu au fost comercializate pe întreaga perioadă cuprinsă între 1 octombrie 2011 (data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011) și 30 iunie 2014 (finalul Trimestrului II 2014);

c) medicamente care, în Trimestrul II 2014, erau expirate, necompensate din fonduri publice sau neînregistrate în evidențele oficiale ale autorității competente.

De asemenea, a confruntat Datele CNAS cu date oficiale privind cantitățile și valorile de medicamente achiziționate de spitale și farmacii (așadar majoritar medicamente supuse taxei clawback) în Trimestrul II 2014, comunicate de către compania B. Din analiza comparativă a datelor certificate de către B. și a Datelor CNAS, a constatat discrepanțe majore între valorile pretins suportate din FNUASS și bugetul Ministerului Sănătății pentru mai multe medicamente din portofoliul A., prevăzute în Anexele nr. 6a. și 6b. la contestația formulată împotriva Datelor CNAS, și valoarea volumelor reale din aceste medicamente, comercializate sau achiziționate de către utilizatorii finali în perioada relevantă. Discrepanțele constatate pentru mai multe medicamente relevă consum real zero, respectiv un consum atribuit A. prin datele CNAS care depășește cu procente de până la 87% întreaga valoare a vânzărilor către utilizatorii finali în perioada de referință.

Toate aceste motive pertinente și obiective invocate de recurentă în justificarea solicitării de a fi verificată temeinicia și corectitudinea datelor CNAS au fost înlăturate prin Sentința recurată care a preluat toate apărările CNAS, cu toate că acestea erau în cea mai mare parte manifest neconcludente în raport cu criticile reclamantei.

Astfel, Sentința recurată reia principala apărare a CNAS în sensul că o parte din medicamentele indicate în Anexa nr. 2 la contestația depusă (adică medicamente neincluse în listele actualizate de medicamente pentru care se datorează contribuția clawback sau care nu aveau preț avizat de Ministerul Sănătății) sunt cuprinse în listele de produse pentru care se datorează contribuția, depuse la CNAS la 27 octombrie 2011 (înregistrate la CNAS cu nr. 13943 și 13945 din 27 octombrie 2011). Instanța fondului a ignorat mențiunea expresă din cererea introductivă că, în vederea conformării cu prevederile art. 4 alin. (2) din O.U.G. nr. 77/2011, reclamanta a depus imediat după intrarea în vigoare a acestui act normativ, la fel ca ceilalți contribuabili, o listă exhaustivă a tuturor medicamentelor din portofoliu care, potrivit legii, erau compensate în sistemul public de asigurări sociale de sănătate și deci susceptibile de a face obiectul taxei instituite prin O.U.G. nr. 77/2011. În cadrul acestei liste inițiale au fost cuprinse așadar toate medicamentele autorizate de punere pe piață și compensate la momentul intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, indiferent dacă erau efectiv comercializate la acel moment. Pe de altă parte, însuși legiuitorul, constatând că mai multe medicamente astfel declarate de contribuabili, nu mai figurau ulterior în evidențele oficiale ale autorităților, a reglementat prin art. 4 alin. (*2

1

) din O.U.G. nr. 77/2011 (introdus prin O.G. nr. 17/2012), obligația contribuabililor de a depune la CNAS "lista actualizată a medicamentelor pentru care se datorează contribuția trimestrială, până la data de 15 inclusiv a lunii următoare încheierii trimestrului pentru care se datorează contribuția." Ca urmare, medicamentele comercializate, efectiv susceptibile pentru consumul utilizatorilor finali, supuse taxei clawback și opozabile contribuabilului, erau exclusiv cele prevăzute în listele actualizate depuse trimestrial la CNAS, conform legii, și nu medicamentele declarate inițial, la data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011.

Sentința recurată reia apărările pur formale invocate de CNAS, ignorând atât faptul că CNAS nu a dispus o minimă verificare a corectitudinii și legalității datelor de consum raportate pe filiera utilizatori finali - CJAS - CNAS, cât și caracterul neconcludent al respectivelor apărări.

În esență, CNAS opune erorilor și discrepanțelor sesizate de A. apărări fără legătură directă cu criticile invocate, după cum urmează: medicamentelor pentru care A. dovedește că nu au fost cuprinse în listele actualizate de medicamente pentru care se datorează taxa clawback în ultimii 2 ani, CNAS le opune împrejurarea că unele dintre aceste ar fi avut preț avizat de Ministerul Sănătății (aspect real, ceea ce nu înseamnă însă că aceste au fost efectiv comercializate), pentru un medicament retras din circulație (Ospamox) pentru motive de siguranță se invocă, din nou, că a continuat să aibă preț avizat, etc.

Instanța fondului reține ca pertinentă afirmația generală a CNAS în sensul că între data de achiziție a medicamentului de către utilizatorii finali și data de eliberare către pacient poate exista un decalaj de timp. Această afirmație este adevărată însă ea nu justifică acele cazuri concrete, sesizate de A. în care (i) anumite medicamente care făcuseră obiectul retragerii din CANAMED încă din octombrie 2012, conform solicitării adresate Ministerului Sănătății prin adresa A. nr. x/06 septembrie 2012, în care se certifica expres că "(..) s-au epuizat/au expirat termenele de valabilitate ale ultimelor stocuri comercializate de compania A. în România" sau medicamente care nu au fost comercializate niciodată după intrarea în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, după cum reiese din declarațiile de disponibilitate a produselor depuse la CNAS în perioada 2012 - 2014.

În continuare, prima instanță reține ca pertinentă o altă apărare a CNAS, în sensul că medicamentele cu valori ale consumului atribuite prin Datele CNAS sunt raportate atât de spitale cât și de farmacii (ambulatoriu), în timp ce declarațiile de disponibilitate a produselor depuse de A. la CNAS în baza Ordinului CAS nr. 615/2010 (Anexa 5b la contestație -atestă inexistența vreunor stocuri pentru respectivele medicamente) s-ar referi numai la medicamentele utilizate în ambulatoriu. Contrar acestei susțineri, toate medicamentele menționate figurează în Lista de medicamente stabilită prin H.G. nr. 720/2008, cu modificările ulterioare și sunt compensate în sistemul public de asigurări de sănătate, atât în tratamentul ambulatoriu cât și cel spitalicesc (nu există niciun produs utilizat exclusiv în tratamentul spitalicesc); ca urmare, în măsura în care oricare dintre aceste produse ar fi fost importat și disponibil pe piață, era inclus în declarațiile de disponibilitate a produselor pe piață, ignorate de CNAS. Împrejurarea că farmacii sau spitale ar fi raportat către CJAS consumul unor astfel de medicamente în Trimestrul II 2014 denotă fie erorile de raportare preluate ca atare de CJAS și CNAS, fie un consum de medicamente comercializate anterior datei de 1 octombrie 2011 care, conform art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, nu era supus taxei clawback instituite prin acest act normativ, ci taxei clawback instituite prin O.U.G. nr. 104/2009.

C. Prima instanță nu a verificat încălcarea art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, constând în nelegala includere a contravalorii medicamentelor vândute anterior datei de 1 octombrie 2011 în valoarea consumului trimestrial de medicamente atribuit A. pentru trimestrul II 2014.

Sentința recurată reține, cu greșita aplicare a legii, că motivul de nelegalitate învederat de reclamantă în legătură cu includerea în valorile de consum notificate prin Datele CNAS a contravalorii unor medicamente vândute anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011 nu ar fi fost susținut cu argumente și probe concrete, respectiv că momentul vânzării medicamentelor este irelevant, contând exclusiv data eliberării spre consum.

În conformitate cu dispozițiile imperative ale art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, pentru toate medicamentele vândute anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, CNAS trebuia să stabilească contribuția trimestrială conform art. 363 din Legea nr. 95/2006 (introdus prin O.U.G. nr. 104/2009) și a legislației secundare relevante, nefiind incidente așadar prevederile O.U.G. nr. 77/2011. în speță, Datele CNAS încalcă prevederile art. 9 alin. (1) sub aspectul includerii în valoarea pretinsului consum al unor medicamente care nu au fost disponibile pe piață în perioada 1 octombrie 2011 - 30 iunie 2014, neregăsindu-se în declarațiile de disponibilitate depuse de A. la CNAS (și redepuse ca Anexa nr. 5b. la contestația formulată).

De asemenea, lipsa unor mecanisme specifice utilizate de CNAS pentru evidența datei la care fiecare medicament/formă farmaceutică în parte a fost comercializat de către contribuabil (această dată fiind anterioară momentului decontării medicamentului din fonduri publice) și respectiv pentru asigurarea segregării volumelor de medicamente comercializate înainte de 1 octombrie 2011 de volumele de medicamente suportate din fonduri publice după această dată, constituie un indiciu suplimentar, obiectiv, în sensul încălcării prevederilor art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, care justifică anularea Datelor CNAS.

În considerarea celor de mai sus și, mai ales, ținând cont că CNAS a refuzat să furnizeze contribuabilului datele primare și informațiile care au stat la baza emiterii Datelor CNAS (și pe care prima instanță nu le-a considerat a fi necesare pentru deslușirea cauzei), soluția din sentința recurată privitoare la neîncălcarea art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 este manifest incorectă și pronunțată cu eronata aplicare a legii.

Prin concluziile scrise formulate, intimata pârâtă Casa Națională de Asigurări de Sănătate a solicitat respingerea recursului formulat și menținerea sentinței pronunțate de prima instanță ca legală și temeinică.

În mod corect instanța de fond a observat faptul că nemulțumirea reclamantei ar fi legată de reglementarea taxei clawback în sine și nu de actul administrativ contestat, având în vedere faptul că acesta a fost emis cu respectarea prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare.

Arată că baza de calcul a contribuției trimestriale aferente trim. II 2014 se stabilește în conformitate cu prevederile art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, conform cărora contribuția se calculează prin aplicarea unui procent "p" asupra valorii de medicamente suportate din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție.

Baza de calcul a contribuției trimestriale se stabilește potrivit O.U.G. nr. 77/2011, având la bază raportările furnizorilor de servicii medicale (farmacii, unități sanitare cu paturi și centre de dializă) către casele de asigurări de sănătate, în conformitate cu prevederile art. 5 din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare.

Aceste instituții transmit în format centralizat consumul de medicamente validat de acestea, pe baza raportărilor furnizorilor de servicii medicale.

Prin urmare, acest mecanism este unul care are la bază raportări însușite și asumate pentru corectitudinea lor de către furnizorii de servicii medicale, validate de casele de asigurări de sănătate și transmise CNAS.

Totodată, probatoriul administrat în cauză face dovada certă a sumelor decontate din bugetul FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, în acord cu opinia Consiliului Concurenței adusă la cunoștința CNAS prin Adresa nr. x din 30 septembrie 2013, înregistrată la Casa Națională de Asigurări de Sănătate sub nr. x din 20 septembrie 2013, referitor la transmiterea de date privind identitatea furnizorului care nu se încadrează în datele esențiale pentru verificarea modalității de calcul al taxei, singurele elemente necesare fiind cele referitoare la consumul de medicamente pe fiecare canal.

Mai mult, trebuie observat faptul că Curtea Constituțională prin Decizia nr. 144/2015, referitoare la excepția de neconstituționalitate a prevederilor art. 5 alin. (7) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății, a respins, ca neîntemeiată, excepția de neconstituționalitate ridicată de "C." SAS, reprezentată legal de "D." - SRL cu sediul în București, în Dosarul nr. x/2013 aflat pe rolul Tribunalului București, secția a II-a contencios administrativ și fiscal și a constatat că prevederile art. 5 alin. (7) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 77/2011 privind stabilirea unor contribuții pentru finanțarea unor cheltuieli în domeniul sănătății sunt constituționale în raport cu criticile formulate.

În consecința, arată că calculul contribuției trimestriale aferent trim. II 2014 s-a realizat cu respectarea prevederilor legale speciale în domeniul asigurărilor sociale de sănătate, mecanismul de raportare a consumului de medicamente instituit de către legiuitor fiind temeinic și legal.

De asemenea, consideră că recurenta contestă chiar sistemul de raportare instituit prin O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare și prin legislația derivată, or, aceste aspecte exced controlului instanței de contencios administrativ și nu pot fi valorificate ca motive de nelegalitate a notificărilor atacate prin acțiune, în cadrul procesual fixat chiar de către reclamantă, care nu a înțeles să invoce excepția de neconstituționalitate sau de nelegalitate a dispozițiilor legale criticate.

Totodată, subliniază că existența unui sistem netransparent cu privire la modul de calcul al consumul centralizat de medicamente de către CNAS și, pe cale de consecință, furnizarea mai multor informații privind calculul acestui consum creează premisele utilizării în mod discreționar a acestor informații de către deținătorii de autorizație de punere pe piață a medicamentelor, aspect care ar echivala cu o încălcare a principiului confidențialității informațiilor furnizate și totodată ar putea încuraja înțelegerile anticoncurențiale. Astfel, transparența crescută generată de schimbul de informații crește interdependența dintre concurenți și reduce intensitatea concurenței în piețele oligopolistice, în sensul că aceste informații extinse despre piață oferă participanților posibilitatea să monitorizeze strategiile concurenților și să reacționeze rapid și eficient la reacția altuia.

Sub acest aspect, însăși Curtea Europeană a arătat că un nivel crescut al transparenței pe o piață deja foarte concentrată nu ar permite concurența reziduală (sau efectul surpriză) între participanții la schimbul de informații care ar fi mai puțin expuși la o eventuală reacție agresivă a altor concurenți.

Menționează că CNAS a solicitat Consiliului Concurenței comunicarea unui punct de vedere, în sensul de a se preciza cât de detaliat pot fi comunicate în mod individual datele de vânzări ale medicamentelor proprii privind fiecare plătitor de taxă clawback.

Prin Adresa nr. x din 30 septembrie 2013, înregistrată la Casa Națională de Asigurări de Sănătate sub nr. x din 20 septembrie 2013, Consiliul Concurenței a comunicat faptul că transmiterea de date privind identitatea furnizorului nu se încadrează în datele esențiale pentru verificarea modalității de calcul al taxei, singurele elemente necesare fiind cele referitoare la consumul de medicamente pe fiecare canal.

Mai mult, arată că, începând cu trim. III al anului 2013, în vederea transparentizării procesului de calcul a contribuției clawback, CNAS a afișat pe site-ul propriu valorile de consum ale medicamentelor prevăzute la art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, înregistrate în Sistemul Informatic Unic Integrat, ca urmare a raportărilor canalelor de eliberare menționate la art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, în speță farmaciile cu circuit deschis, unitățile sanitare cu paturi și centrele de dializă. Astfel, recurenta are posibilitatea de a corobora valoarea procentului "p" transmis acesteia de către CNAS prin Notificarea contestată și valoarea totală de consum afișată pe site-ul CNAS.

Având în vedere cele mai sus menționate, cât și faptul că plata contribuției clawback este trimestrială și se calculează prin aplicarea procentului "p" la valoarea consumului de medicamente aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție, legiuitorul stabilind numai valoarea procentului "p" ca o constantă pentru toți subiecții plătitori, cu aplicarea acestui procent asupra consumului de medicamente decontat de sistemul asigurărilor sociale de sănătate aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuție, rezultă că această contribuție este individualizată pentru fiecare subiect căruia îi revine obligația de plată a contribuției clawback.

Astfel, sunt eronate susținerile recurentei cu privire la faptul că nu există nicio legătură directă între valorile de consum notificate prin datele CNAS și vânzările sau veniturile contribuabilului A., având în vedere că acesta are obligația legală de a depune la CNAS lista medicamentelor pentru care înțelege să plătească contribuția trimestrială, în conformitate cu prevederile O.U.G. nr. 77/2011, medicamente pentru care este deținător de APP, le are în portofoliu și le vinde pe piață în România.

Codurile CIM contestate au fost raportate de furnizorii de servicii medicale la casele de asigurări de sănătate ca medicamente eliberate pacienților în trim. II 2014 și se regăsesc în listele medicamentelor pentru care reclamanta datorează contribuția trimestrială, depuse la CNAS prin adresele de înaintare în baza art. 4 din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare (liste ce au fost depuse la dosarul cauzei), după cum urmează:

- x adresa nr. x din 26 octombrie 2011 înregistrată la CNAS cu nr. 13943 din 27 octombrie 2011;

- x adresa nr. x din 26 octombrie 2011 înregistrată la CNAS cu nr. 13945 din 27 octombrie 2011;

- x adresa nr. x din 26 octombrie 2011 înregistrată la CNAS cu nr. 13945 din 27 octombrie 2011;

- x adresa nr. x din 26 octombrie 2011 înregistrată la CNAS cu nr. 13945 din 27 octombrie 2011;

- x adresa nr. x din 26 octombrie 2011 înregistrată la CNAS cu nr. 13943 din 27 octombrie 2011;

- x adresa nr. x din 26 octombrie 2011 înregistrată la CNAS cu nr. 13943 din 27 octombrie 2011;

- x adresa nr. x din 26 octombrie 2011 înregistrată la CNAS cu nr. 13943 din 27 octombrie 2011;

- x adresa nr. x din 26 octombrie 2011 înregistrată la CNAS cu nr. 13943 din 27 octombrie 2011;

- x adresa nr. x din 26 octombrie 2011 înregistrată la CNAS cu nr. 13943 din 27 octombrie 2011;

- x adresa nr. x din 26 octombrie 2011 înregistrată la CNAS cu nr. 13945 din 27 octombrie 2011.

De asemenea, toate medicamentele codificate x, x, x, x, x, x, x, x, x, x au avut preț avizat de Ministerul Sănătății, după cum urmează:

- x Trim. IV 2010 - Trim. IV 2011;

- x Trim. IV 2008 - Trim. III 2012;

- x Trim. IV 2008 - Trim. III 2012;

- x Trim. IV 2008 - Trim. III 2012;

- x Trim. II 2011 - Trim. II 2012;

- x Trim. II 2011 - Trim. II 2012;

- x Trim. II 2011 - Trim. II 2012;

- x Trim. II 2011 - Trim. II 2012;

- x Trim. IV 2008 - Trim. III 2012;

- x Trim. IV 2008 - Trim. III 2012.

Între data de achiziție a medicamentului de către deținătorii de autorizații de procurare/comercializare, deținere (depozitare/manipulare, livrare, facturare, import paralel (denumiți în continuare distribuitorul angro) pe de o parte, și ulterior de către furnizorii de servicii medicale/furnizorii de medicamente pe de altă parte, și data de eliberare către pacient (consum) poate exista un decalaj important de timp, iar în cadrul lanțului de distribuție deținătorii de autorizație de punere pe piață comercializează medicamente prin intermediul mai multor distribuitori angro de medicamente. Totodată, raportat la prevederile art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările și completările ulterioare, medicamentele pentru care se datorează contribuția trimestrială nu se limitează numai la medicamentele din catalogul național al prețurilor la medicamentele de uz uman aprobat prin H.G. nr. 720/2008 pentru aprobarea Listei cuprinzând denumirile comune internaționale corespunzătoare medicamentelor de care beneficiază asigurații, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, precum și denumirile comune internaționale corespunzătoare medicamentelor care se acordă în cadrul programelor naționale de sănătate, cu modificările și completările ulterioare.

Conform prevederilor H.G. nr. 400/2014 pentru aprobarea pachetelor de servicii și a Contractului-cadru care reglementează condițiile acordării asistenței medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate pentru anii 2014 - 2015, cu modificările și completările ulterioare, furnizorii de servicii medicale spitalicești includ în contravaloarea serviciilor medicale contractate, efectuate, raportate și validate conform prevederilor legale și valoarea cheltuielilor cu medicamente, medicamente care pot fi suportate din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății în tratamentul spitalicesc, la nivelul prețului de achiziție, în baza prevederilor art. 252 alin. (1) lit. g) din Legea nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, cu modificările și completările ulterioare.

Declarațiile depuse de reclamantă în baza art. 1 alin. (15) din Ordinul președintelui CNAS nr. 615/2010 privind aprobarea metodei de calcul al prețului de referință pentru medicamentele cu și fără contribuție trimestrială prescrise în tratamentul ambulatoriu, cu modificările și completările ulterioare, vizează numai medicamentele care fac obiectul listei de medicamente pentru care se calculează prețuri de referință și sunt destinate tratamentului ambulatoriu, iar potrivit prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, contribuția trimestrială nu se raportează doar la medicamentele incluse în Lista medicamentelor de care beneficiază asigurații, cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, în sistemul asigurărilor sociale de sănătate, elaborată pe baza H.G. nr. 720/2008, cu modificările și completările ulterioare.

Codurile CIM au fost raportate de unități sanitare cu paturi, astfel că acestea nu fac obiectul eventualelor declarații depuse de reclamantă în temeiul art. 1 alin. (15) din Ordinul președintelui CNAS nr. 615/2010 privind aprobarea metodei de calcul al prețului de referință pentru medicamentele cu și fără contribuție personală prescrise în tratamentul ambulatoriu, cu modificările și completările ulterioare.

Trebuie observat faptul că în titlul fiecărei subliste din Anexa 1 la H.G. nr. 720/2008, cu modificările și completările ulterioare, se precizează în mod clar că se referă doar la medicamentele - Denumiri Comune Internaționale (DCI) de care beneficiază asigurații în tratamentul ambulatoriu (sublistele A, B, Sublista C secțiunile C1 și C3) și la unele medicamente (DCI) de care beneficiază asigurații incluși în programele naționale de sănătate cu scop curativ în tratamentul ambulatoriu și spitalicesc (Sublista C - secțiunea C2), în conformitate cu prevederile legale.

În condițiile în care, potrivit prevederilor art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, obligația de a plăti contribuția trimestrială este stabilită:

- pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate;

- pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis;

- pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul spitalicesc;

- pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, este evident că anexa 1 la H.G. nr. 720/2008 nu face referire la toate medicamentele:

- folosite în cadrul serviciilor medicale acordate în tratamentul spitalicesc;

- utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății.

Referitor la codurile CIM x, x, x cu privire la care reclamanta susține că nu au fost comercializate în perioada 01 octombrie 2011 - 30 iunie 2014, arată că acestea au fost raportate de furnizorii de servicii medicale (unități sanitare cu paturi/centre de dializă) la casele de asigurări de sănătate ca medicamente eliberate pacienților în trim. II 2014 și se regăsesc în lista medicamentelor nr. 576 din 8 iulie 2014, depusă de aceasta la CNAS în baza art. 4 din O.U.G. nr. 77/2011. Mai mult, toate aceste coduri CIM au avut preț avizat de Ministerul Sănătății, acest preț fiind solicitat de reclamantă, în conformitate cu prevederile art. 1 din anexa 1 a Ordinului Ministrului Sănătății nr. 75/2009, cu modificările și completările ulterioare.

Referitor la codul CIM x cu privire la care reclamanta susține că a fost retras de la vânzare începând cu data de 17 ianuarie 2013, arată faptul că acest medicament se regăsește în listele privind medicamentele pentru care reclamanta susține că datorează contribuția trimestrială, înregistrate de aceasta cu nr. 295 din 11 aprilie 2013, respectiv nr. 330 din 11 iulie 2013. Totodată, acest medicament a avut preț avizat de Ministerul Sănătății pentru perioada cuprinsă între trim. IV 2008 - trim. II 2014, deși reclamanta susține că acest cod CIM a făcut obiectul procedurilor de retragere din consum începând cu data de 17 ianuarie 2013, iar potrivit adresei SC A. SRL nr. 507 din 8 mai 2014 aceste proceduri au fost finalizate în trim. II 2013.

În legătură cu această afirmație a reclamantei solicită a se observa faptul că aceasta se contrazice, având în vedere faptul că aceasta declară acest medicament ca fiind unul pentru care datorează contribuția trimestrială, așa cum rezultă din Adresa reclamantei nr. x din 13 septembrie 2013 aferentă trim IV 2013, iar pe de altă parte susține că acest medicament a fost retras de pe piață din trim. II 2013.

Referitor la susținerile reclamantei privind faptul că CNAS a inclus în consumul trimestrial de medicamente coduri CIM care au consum zero în trim. II 2014, conform B., sau că au fost constatate discrepanțe majore între datele CNAS și valoarea consumului estimat pentru utilizatorii finali în trim. II 2014, conform B., arată că valoarea consumului de medicamente aferent trim. II 2014 corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate nu reprezintă același lucru cu valoarea medicamentelor comercializate pe teritoriul României în trim. II 2014, deoarece între data de achiziție a medicamentului de către distribuitorii angro și ulterior de către furnizorii de servicii medicale poate exista un decalaj de timp important de timp, având în vedere și faptul că deținătorii de APP vând medicamente prin intermediul mai multor distribuitori angro.

Referitor la medicamentele cu privire la care recurenta susține că aveau termenul de valabilitate expirat/nu erau incluse în lista medicamentelor de care beneficiază asigurații cu sau fără contribuție personală, pe bază de prescripție medicală, relevă faptul că acestea au fost raportate de unități sanitare cu paturi/centre de dializă la casele de asigurări de sănătate ca având consum în trim. II 2014 și că au fost declarate de reclamantă în listele medicamentelor pentru care datorează contribuția trimestrială, depuse la CNAS în temeiul art. 4 din O.U.G. nr. 77/2011, după cum urmează:

- x adresa nr. x din 26 octombrie 2011, respectiv 198 din 9 ianuarie 2013;

- x adresa nr. x din 26 octombrie 2011;

- x adresa nr. x din 11 octombrie 2012;

- x, x, x, x care se regăsesc în anexa nr. 2 la adresa reclamantei nr. x din 8 august 2014, conform celor arătate anterior.

Toate codurile CIM x, x, x, x, x, x, x au avut preț avizat de Ministerul Sănătății, sens în care exemplifică următoarele coduri CIM:

- x TRIM IV 2008 - TRIM II 2014;

- x TRIM IV 2008 - TRIM II 2014;

- x TRIM II 2009 - TRIM IV 2012.

În conformitate cu prevederile art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, "deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor sau reprezentanții legali ai acestora au obligația de a plăti trimestrial pentru medicamentele incluse în programele naționale de sănătate, precum și pentru medicamentele cu sau fără contribuție personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripție medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc și pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din Fondul național de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, o contribuție (...)".

Potrivit art. 3 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, "Contribuția trimestrială prevăzută la alin. (1) se calculează și se datorează pentru valoarea consumului de medicamente realizat după data de 30 septembrie 2011".

Prevederile art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011 de care face vorbire reclamanta, potrivit cărora pentru medicamentele vândute anterior intrării în vigoare a prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, contribuția datorată se stabilește și se plătește conform O.U.G. nr. 104/2009, au fost interpretate de reclamantă în mod greșit, legiuitorul referindu-se la medicamentele care se suportă din bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, utilizate într-un trimestru de către farmaciile cu circuit deschis, unitățile sanitare cu paturi și centrele de dializă furnizori în decursul unui trimestru, și nicidecum de medicamentele vândute de către deținătorii autorizațiilor de punere pe piață a medicamentelor.

De altfel, potrivit art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011 cu modificările și completările ulterioare, raportarea consumului de medicamente care se suportă din bugetul Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, se face de către farmaciile cu circuit deschis, unitățile sanitare cu paturi și centrele de dializă care utilizează medicamente, după cum urmează:

a) farmaciile cu circuit deschis raportează lunar consumul, în condițiile Contractului-cadru privind condițiile acordării asistenței medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate;

b) unitățile sanitare cu paturi și centrele de dializă care utilizează medicamentele raportează lunar, până la data de 15 a lunii curente pentru luna anterioară, la casele de asigurări de sănătate consumul de medicamente pe baza formularelor de raportare aprobate prin ordin comun al ministrului sănătății și al președintelui Casei Naționale de Asigurări de Sănătate, în termen de 30 de zile.

Raportarea consumului de medicamente care se decontează din bugetul Fondului național de asigurări sociale de sănătate se face doar de către farmaciile cu circuit deschis, unitățile sanitare cu paturi și centrele de dializă care utilizează medicamente, neexistând și raportări din partea deținătorilor de autorizații de punere pe piață a medicamentelor sau reprezentanților legali ai acestora din care să reiasă vânzările efective de medicamente efectuate de către aceștia în cursul unui trimestru.

Pentru trimestrul II 2014, O.U.G nr. 77/2011 nu prevede o astfel de obligație în sarcina deținătorilor de autorizații de punere pe piață a medicamentelor sau reprezentanților legali ai acestora, având în vedere experiența avută în trecut, când potrivit O.U.G. nr. 104/2009 aceștia aveau obligația să depună declarații cu vânzările efective de medicamente realizate în cursul unui trimestru, iar aceștia nu le depuneau motivând că nu au încasat banii pe medicamentele vândute.

Față de cele arătate mai sus, arată că datele transmise de C.N.A.S. sunt conforme cu realitatea, având în vedere că:

- datele raportate de furnizorii de medicamente, (farmacii) reprezintă medicamentele înregistrate ca fiind eliberate asiguraților care se decontează din Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate în sistemul de asigurări sociale de sănătate;

- datele raportate de unitățile sanitare și centrele de dializă sunt înregistrate în evidențele acestora, urmare a procedurilor de achiziții derulate pentru procurarea medicamentelor necesare acordării serviciilor medicale către asigurați.

Prin raportare la cele mai sus menționate, arată că potrivit art. 5, alin. (4), (5) și (6), consumul total trimestrial de medicamente (CTt) suportate din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul Ministerului Sănătății, se calculează pe baza datelor raportate de casele de asigurări de sănătate, datele fiind centralizate de la farmaciile cu circuit deschis, unitățile sanitare cu paturi și centrele de dializă.

Astfel, împrejurările de fapt și de drept prezentate de reclamantă nu oferă indicii care să confirme susținerea acesteia potrivit căreia pentru veniturile realizate din comercializarea acelorași cantități de medicamente a fost calculată de două ori contribuția clawback, atât la momentul la care acestea au fost vândute, cât și atunci când au fost consumate, întrucât calculul contribuției clawback s-a făcut pe baza consumului de medicamente, raportat de farmaciile cu circuit deschis, unitățile sanitare cu paturi și centrele de dializă, consum ce a fost validat de casele de asigurări de sănătate cu raportările depuse de deținătorii de autorizații de punere pe piață a medicamentelor sau de reprezentanții legali ai acestora.

Mai mult decât atât, valorile lunare de consum medicamente, comunicate CNAS de către casele de asigurări de sănătate prin machetele de raportare, se constituie prin centralizarea valorică a datelor lunare de consum de medicamente raportate în format electronic, conform standardelor de raportare electronica de către SIUI, pe canalele de eliberare care utilizează medicamente suportate din bugetul FNUASS și bugetul MS, date validate de casele de asigurări de sănătate, și nu este o raportare detaliată pe fiecare cod CIM.

De asemenea învederează faptul că în speța de față nu este vorba despre o dublă impunere, astfel cum în mod eronat a apreciat reclamanta, fiind vorba despre aplicabilitatea diferită a două acte normative care au reglementat în mod distinct modul de calcul al contribuției trimestriale.

Atât timp cât din evidențele existente în baza de date a CNAS a rezultat că pentru medicamentele contestate a existat consum, rezultă că aceste medicamente au fost decontate din bugetul FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății. Mai mult, CNAS nu are obligația de a urmări trasabilitatea medicamentelor de la producător pe lanțul de distribuție, atribuțiile CNAS constând în obligația de notificare a consumului de medicamente înregistrat în sistemul asigurărilor sociale de sănătate, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011.

Astfel, cele două noțiuni sunt distincte și diferite ca aplicabilitate și sens. Consumul de medicamente face referire la valoarea consumului de medicamente decontate din bugetul FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, în conformitate cu prevederile art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011.

În final, cu referire la jurisprudența consacrată la nivelul Înaltei Curți de Casație și justiție indică o serie de cauze în care acțiunile formulate de deținătorii de autorizație de punere pe piață au fost respinse ca neîntemeiate.

Față de cele arătate mai sus, solicită respingerea cererii de recurs formulate de reclamanta SC A. SRL, ca neîntemeiată și, pe cale de consecință, menținerea sentinței atacate ca temeinică și legală

II. Procedura de soluționare a recursului

În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, iar prin încheierea de ședință din data de 4 decembrie 2017, s-a dispus comunicarea raportului, în baza dispozițiilor art. 493 alin. (4) C. proc. civ., cu mențiunea că părțile pot formula în scris un punct de vedere asupra raportului, în termen de 10 zile de la comunicare.

La termenul din 26 februarie 2018, având în vedere că în raport s-a considerat că recursul este admisibil, s-a fixat termen de judecată în ședință publică, cu citarea părților la data de 7 mai 2018.

Reclamanta A. SRL a supus controlului judiciar exercitat de instanța de contencios administrativ legalitatea Adresei nr. x din 15 septembrie 2014 privind respingerea contestației și a Notificării nr. x din 31 iulie 2014, transmisă de către CNAS, prin care i s-au comunicat procentul de contribuție clawback aferent trimestrului II al anului 2014, precum și bugetul de referință pentru medicamente aferente aceluiași trimestru, astfel:

"(…) CTt și Bat nu includ TVA, iar Bat este de 1.515 milioane RON; valoarea procentului "p" pentru trimestrul II 2014 este de 20,15%; consumul de medicamente pentru trimestrul II 2014 suportat din Fondul național unic de asigurări sociale de sănătate și din bugetul MS aferent vânzărilor (...) este prevăzut în anexă și conține TVA, urmând ca acesta să fie dedus de fiecare DAPP".

Prima instanță, pentru a dispune respingerea ca neîntemeiată a acțiunii în anulare formulate de reclamantă, a reținut în motivare următoarele considerente:

Cu privire la prima critică de nelegalitate invocată de reclamantă, referitoare la emiterea Datelor CAS cu încălcarea principiilor transparenței, certitudinii și predictibilității fiscale, instanța a apreciat că, în fapt, nemulțumirea reclamantei ar fi legată de reglementarea taxei clawback în sine și nu de actul administrativ contestat, împrejurare ce nu ar putea constitui temei pentru anularea Datelor CNAS;

Referitor la împrejurarea că Datele CNAS conțineau numeroase erori și discrepanțe, prima instanță împărtășind apărările formale invocate de CNAS, a apreciat că nu se impune furnizarea de date și informații suplimentare; cât din evidențele existente în baza de date a CNAS a rezultat că pentru medicamentele contestate a existat consum, rezultă că aceste medicamente au fost decontate din bugetul FNUASS și din bugetul Ministerului Sănătății, în conformitate cu prevederile art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011.

În legătură cu încălcarea de către CNAS a art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, în sensul includerii în baza impozabilă a contravalorii unor medicamente comercializate anterior datei intrării în vigoare a O.U.G. nr. 77/2011, instanța a apreciat că reclamanta nu a adus probe concrete în susținerea motivului de nelegalitate invocat.

Analizând criticile formulate, prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curtea reține că recursul formulat de reclamantă este neîntemeiat, pentru următoarele considerente:

Într-o prima critică de nelegalitate, reclamanta a susținut faptul că datele CNAS au fost emise cu încălcarea principiului transparenței, certitudinii și predictibilității fiscale, întrucât sunt întemeiate pe raportări centralizate ale CJAS care, la rândul lor, preiau și prelucrează datele primare privind consumul de medicamente raportate de spitale, centre de dializă și farmacii ("Datele primare"), fără ca acestea să fie accesibile în vreun fel contribuabilului sau să aibă o legătură directă cu vânzările de medicamente și veniturile înregistrate de acesta.

Asupra acestui punct, prima instanță a reținut ca nemulțumirea reclamantei este legată, practic, nu de actul administrativ individual concret, ci de reglementarea contribuției clawback în sine, împrejurare care nu poate constitui temei pentru anularea actului administrativ atacat. Înalta Curte împărtășește considerentul primei instanțe, potrivit căruia nu poate fi contestat, în fața instanței de contencios administrativ, modul în care legiuitorul principal sau secundar a înțeles sa elaboreze normele juridice (apreciind ca fiind suficiente informațiile furnizate de Casa Națională de Asigurări de Sănătate, după cum dispune art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011), în condițiile în care partea nu s-a adresat în prealabil instanței de contencios constituțional (daca este vorba despre un act normativ cu putere de lege) sau instanței de contencios administrativ cu o acțiune în anulare a actului administrativ normativ care reglementează procedura de stabilire a contribuției clawback, cu toate datele și informațiile aferente.

Principiul predictibilității fiscale este definit în art. 3, alin. (1), lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la momentul emiterii notificării contestate, ca fiind reprezentat de certitudinea fiscală, respectiv de elaborarea