ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7443/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC L.T. SRL, prin lichidator judiciar, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău și Administrația Finanțelor Publice Comănești, a solicitat obligarea pârâtelor la soluționarea cererii de restituire a sumei de 691.546 RON, în sensul emiterii deciziei de restituire și obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 691.546 RON și a dobânzii de 0,1% pe zi întârziere, calculată de la data expirării termenului de 45 de zile în care ar fi trebuit soluționată cererea.

În motivarea cererii, reclamanta a arătat că, în perioada 22 februarie 2011 - 24 februarie 2011, s-a realizat un control fiscal ca urmare a înregistrării la pârâta Administrația Finanțelor Publice Comănești a declarației 200 privind taxa pe valoare adăugată cu sold negativ TVA și cerere de rambursare. La finalul inspecției a fost emis Raportul cu nr. F-BC 95 din 24 februarie 2011, precum și decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. F-BC nr. 11 din 24 februarie 2011, nefiind emisă deci o decizie de restituire efectivă. În baza acestor acte administrativ-fiscale, a formulat cerere de restituire pentru suma de 691.446 RON, întemeiată în drept atât pe art. 117 C. proc. fisc., cât și pe Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1899/2004, privind procedura de restituire.

Cererea nu a fost soluționată în termenul legal, motiv pentru care, la data de 10 mai 2011, a revenit cu cererea de restituire, solicitând totodată și dobânzile cuvenite, în temeiul art. 124 C. proc. fisc. Reclamanta a arătat că, în conformitate cu Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1899/2004, privind procedura de restituire, restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii și înregistrării acesteia la organul fiscal căruia îi revine competența de administrare a creanțelor bugetare. Nesoluționarea cererii de restituire a sumelor stabilite prin actul de control fiscal constituie un fapt prejudiciabil pentru reclamantă al cărei pasiv stabilit în cadrul procedurii de faliment este net inferior sumelor ce trebuie încasate de la bugetul statului.

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Bacău a depus concluzii scrise, prin care a solicitat instanței respingerea cererii ca rămasă fără obiect. Prin Sentința civilă nr. 175 din 25 octombrie 2011, Curtea de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins, ca nefondată, acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC L.T. SRL - prin lichidator judiciar S.Q. SPRL în contradictoriu cu pârâtele Direcția Națională de Administrare Fiscală Bacău și Administrația Finanțelor Publice Moinești. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond, a reținut că, în materia restituirii TVA, nu sunt incidente prevederile O ANAF nr. 1899/2004, așa cum a susținut reclamanta prin cererea sa, ci sunt incidente prevederile cu caracter special ale O ANAF nr. 263/2010, act normativ care prevede în mod concret procedura de rambursare a TVA.

Prima instanță a observat că în prima etapă de rambursare a TVA, dacă nu există diferențe între suma solicitată și cea rezultată în urma inspecției fiscale se emite decizie de nemodificare a bazei de impunere, emiterea unei astfel de decizii constituind deci o primă etapă în soluționarea cererii de rambursare TVA. Dreptul părții la suma de bani rambursată se naște însă la data emiterii deciziei de rambursare, iar nu la data emiterii deciziei de nemodificare, întrucât dacă ar fi așa ar însemna ca statul să fie debitor în însăși temeiul acestei decizii de nemodificare (act executoriu prin definiție), astfel că cererea adresată instanței ar urma să fie respinsă ca fiind lipsită de interes, din moment ce există deja un titlu executoriu împotriva statului.

Referitor la textul de lege pe care reclamanta și-a întemeiat cererea de rambursare, Curtea a apreciat că acesta nu poate sta la baza rambursării de TVA, întrucât rațiunea ajustării bazei de impozitare în cazul prevăzut la art. 138 lit. d) din C. fisc. este aceea că, în această ipoteză, constatându-se irevocabil că o anumită creanță a plătitorului de TVA nu mai poate fi încasată din cauza falimentului debitorului său, nu mai există rațiunea pretinderii acesteia de către stat de la plătitor, pentru că ar însemna să se pretindă acest TVA, deși nu a fost colectat și nu mai poate fi colectat, dintr-o împrejurare mai presus de voința plătitorului de TVA. Prin art. 138 lit. d) din C. fisc.

se reașează în fapt situația plătitorului de TVA în care acesta, din cauza falimentului debitorului său, s-a comportat față de creanța pierdută ca un consumator, astfel că rațiunea neutralității TVA față de acesta, anume faptul că aceasta va fi recuperată mai devreme sau mai târziu de la consumatorul final, marfa sau serviciul fiind numai în tranzit la plătitorul de TVA, a dispărut și este normal în această situație ca statul să nu mai pretindă TVA-ul colectat de la plătitorul de TVA, din moment ce acesta s-a comportat ca și consumator final, pierderea creanței având efecte personale și neafectând într-un alt fel decât cel arătat relațiile sale fiscale în ce privește înscrierea sa ca plătitor de TVA.

Instanța de fond a reținut că textele de lege care permit rambursarea TVA fac vorbire de TVA deductibilă sau colectată, iar nu de TVA ce nu mai poate fi recuperată, așa că orice ipoteză care nu este prevăzută strict de lege ca reprezentând bază pentru a cere rambursarea TVA nu poate fi primită, cererea reclamantei fiind deci neîntemeiată. Față de suma de 691.757 RON, reclamanta s-a comportat ca un consumator final, astfel că TVA-ul colectat nu mai poate fi pretins (în acest sens prevăzând art. 138 lit. d) din C. fisc. ajustarea bazei de impozitare), însă nu poate fi pretins la rambursare, atâta timp cât acesta nu a fost colectat și este sigur că nu va mai fi colectat, motive pentru care această sumă va fi suportată în totalitate de reclamantă, ca destinatar final al produselor (serviciilor).

Pe de altă parte, prima instanță a observat că art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 nu permite instanței de contencios administrativ decât să oblige autoritatea publică la emiterea unui act (în speță decizia de rambursare), însă nu poate obliga direct pârâtele la plata sumei de bani, datorită specificității raporturilor de putere dintre executiv și puterea judecătorească, instanțele de contencios având competența de a acționa direct numai în ipoteza anulării actului administrativ atacat, putând anula actul ori să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ sau să elibereze un act și să efectueze o anumită operațiune administrativă. Împotriva hotărârii instanței de fond a declarat recurs reclamanta SC L.T.

SRL, prin lichidator judiciar S.Q. SPRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. În dezvoltarea motivelor de recurs invocate, în temeiul dispozițiilor art. 304 pct. 7, 8, 9 și art. 304 1 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a susținut în esență că hotărârea instanței de fond este criticabilă, conținând aspecte contradictorii în sensul că deși s-a reținut că acțiunea ar fi lipsită de interes, instanța a respins cererea ca nefondată. Instanța de fond a analizat cu superficialitate cererea care nu viza obținerea unui titlu de creanță ci obligarea pârâților de a soluționa cererea de restituire a sumelor din Decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. 11 din 24 februarie 2011. Recurenta a susținut că în mod greșit instanța de fond a analizat cererea din perspectiva art. 138 lit. d) din Codul fiscal deși temeiul invocat de aceasta prin acțiune a fost Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Examinând sentința atacată în raport de criticile formulate, de dispozițiile legale incidente cât și în temeiul dispozițiilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul formulat în cauză este nefondat, urmând a fi respins pentru considerentele expuse în continuare. Prin cererea formulată de recurenta-reclamantă prin care a fost învestită instanța de contencios administrativ și fiscal s-a solicitat obligarea pârâtelor la soluționarea cererii de restituire a sumei de 691.546 RON în sensul emiterii deciziei de restituire, respectiv obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 691.546 RON și a dobânzii de 0,1% pe zi de întârziere, calculată de la data expirării termenului de 45 de zile în care ar fi trebuit soluționată cererea.

Recurenta-reclamantă și-a întemeiat cererea pe dispozițiile art. 124 din O.G. nr. 92/2003 și Legea nr. 554/2004. Contrar celor susținute de recurenta-reclamantă prin motivele de recurs formulate, instanța de control judiciar constată că hotărârea instanței de fond este legală și temeinică, obiectul acțiunii formulate de aceasta fiind examinat în raport de dispozițiile legale incidente în cauză, iar hotărârea pronunțată îndeplinind condițiile impuse de dispozițiile art. 261 C. proc. civ.

Analizând cererea reclamantei prin raportare la dispozițiile O ANAF nr. 263/2010 care reglementează procedura de restituire a TVA, instanța de fond a reținut în mod corect că emiterea deciziei de nemodificare a bazei de impunere reprezintă doar o primă etapă în soluționarea cererii de rambursare și că dreptul părții la suma de bani se naște doar la data emiterii deciziei de rambursare iar nu la data emiterii deciziei de nemodificare a bazei de impunere care reprezintă doar un act premergător ca și raportul de inspecție fiscală, în vederea emiterii deciziei de rambursare. Criticile recurentei, potrivit cărora sentința atacată ar cuprinde aspecte contradictorii sunt nefondate, întrucât astfel cum rezultă din considerentele hotărârii, judecătorul fondului a analizat momentul nașterii dreptului părții la rambursarea TVA, reținând că dreptul la rambursare se naște la data emiterii deciziei de rambursare și nu la data emiterii deciziei de nemodificare.

În raport cu acest moment, instanța de fond a apreciat că în situația în care dreptul la rambursare ar lua naștere la data emiterii deciziei de nemodificare a bazei de impunere iar statul ar deveni debitor în însăși temeiul acestei decizii, o astfel de cerere adresată instanței ar urma să fie apreciată ca fiind lipsită de interes din moment ce există deja un titlu executoriu împotriva statului. Din această perspectivă nu se poate reține că instanța de fond ar fi reținut în considerente că acțiunea reclamantei este lipsită de interes și ar fi respins-o în final ca fiind nefondată astfel cum în mod eronat a susținut recurenta. Nu pot fi primite nici criticile recurentei potrivit cărora instanța de fond a respins cererea datorită unor împrejurări străine cauzei, invocând în acest sens analizarea cererii deduse judecății din perspectiva dispozițiilor art. 138 lit. d) din C. fisc.

deși temeiul cererii formulate îl constituia Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. Astfel cum rezultă din examinarea sentinței atacate instanța de fond a analizat cererea de chemare în judecată din perspectiva dispozițiilor legii contenciosului administrativ cât și a dispozițiilor codului fiscal respectiv a prevederilor art. 138 lit. d) care au stat la baza emiterii deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. F-BC 111 din 24 februarie 2010 - decizie invocată de recurenta-intimată drept temei al cererii de rambursare TVA în sumă de 691.546 RON. Analizarea cererii formulate din perspectiva dispozițiilor art. 138 lit. d) de către instanța de fond se impunea întrucât aceasta urma să aprecieze dacă refuzul autorității pârâte de a emite decizia de rambursare este sau nu justificat.

Instanța de control judiciar constată că în mod corect s-a reținut netemeinicia cererii formulate de recurenta-reclamantă întrucât astfel cum rezultă din probatoriul administrat în cauză, refuzul autorității pârâte de a emite decizia de rambursare a sumei reprezentând TVA în valoare de 691.546 RON în baza Deciziei de nemodificare a bazei de impunere nr. F-BC 111 din 24 februarie 2010 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-BC 95 din 24 februarie 2011 nu poate fi considerat nu refuz nejustificat în sensul dispozițiilor art. 1 din Legea nr. 554/2004.

Înalta Curte reține că soluția instanței de fond de respingere a cererii formulată de reclamantă privind obligarea pârâtelor la soluționarea cererii de restituire este legală și temeinică întrucât astfel cum rezultă din probele administrate în cauză, prin Decizia de reverificare nr. 18280 din 26 august 2011 și Raportul de inspecție fiscală F-BC 492 din 16 septembrie 2011 autoritatea pârâtă în temeiul dispozițiilor art. 105 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală a dispus reverificarea perioadei 1 iulie 2010 - 31 decembrie 2010 și reanalizând cererile inițiale formulate de reclamantă, a desființat actele încheiate inițial de organele fiscale, acte în baza cărora a formulat cererea de restituire.

Cum verificarea acestor acte nu a constituit obiectul judecății prezentei cauze, acestea aflându-se în procedură de contestare administrativă, în mod corect instanța de fond nu s-a pronunțat cu privire la legalitatea acestora, constatând că cererea reclamantei privind emiterea deciziei de restituire este neîntemeiată având în vedere că refuzul autorității pârâte în raport de actele emise nu este nejustificat. Astfel fiind, reținând că hotărârea atacată este dată cu aplicarea corectă a legii, nefiind incident în speță nici un motiv care să impună casarea sau modificarea acesteia, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul formulat în cauză, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC L.T. SRL. prin lichidator judiciar S.Q. SPRL împotriva Sentinței nr. 175 din 25 octombrie 2011 a Curții de Apel Bacău, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 26 noiembrie 2013. Procesat de GGC - LM