ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2085/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2085/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul

Tribunalului Brașov, sub nr. 5753/62/2011, reclamanta SC D.S.S. SRL, în

contradictoriu cu D.G.F.P. Brașov, Ministerul Finanțelor, A.N.A.F., a solicitat

instanței să dispună anularea dispoziției din 29 octombrie 2009 și a deciziei

din 27 octombrie 2010 privind soluționarea contestației înregistrate la D.G.F.P.

Brașov din 2 septembrie 2010.

În motivarea acțiunii,

reclamanta arată că prin contractul de servicii de furnizare de personal încheiat

de SC D.S.S. SRL cu H.L.S.S. LTD, aceasta s-a obligat să pună la dispoziție personal

pentru SC D.S.S. SRL, iar organele fiscale în mod greșit au considerat ca fiind

nedeductibile fiscal cheltuielile cu serviciile de furnizare de personal.

Prin sentința civilă

nr. 5568 din 14 decembrie 2011, s-a admis excepția de necompetență materială invocate

de pârâta D.G.F.P. Brașov în raport de dispozițiile art. 10 alin. (1) din Legea

nr. 554/2004, iar în temeiul art. 158 alin. (1) și alin. (3) raportat la art. 159

1

alin. (4) C. proc. civ. s-a dispus declinarea de competență a cauzei în favoarea

Curții de Apel Brașov.

La termenul de judecată

din data de 27 martie 2012 reclamanta SC D.S.S. SRL a formulat o cerere precizatoare

la acțiune, în sensul că a solicitat în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. din cadrul

Ministerului Finanțelor, A.N.A.F., anularea dispoziție din 29 octombrie 2009 privind

măsurile stabilite de organele fiscale și a deciziei din 27 octombrie 2010 privind

soluționarea contestației înregistrate la D.G.F.P. Brașov din 2 septembrie 2009

precum și recunoașterea ca fiind corectă a operațiunii de diminuare a pierderilor

fiscale de 7.435.826 RON aferentă perioadei 1 ianuarie 2009-30 iunie 2009 cu suma

de 868.709 RON din care 831.948 RON reprezintă cheltuieli furnizate de personal.

Hotărârea instanței de

fond

Prin sentința civilă

nr. 89/F din 26 aprilie 2013 a Curții de Apel Brașov, a fost admisă în parte acțiunea,

s-a dispus anularea parțială a dispoziției privind măsurile stabilite de organele

de inspecție fiscală din 29 octombrie 2009 și a deciziei din 27 octombrie 2010 emise

de D.G.F.P. Brașov, în ceea ce privește suma de 831.948,93 RON.

De asemenea, s-a dispus

recunoașterea ca fiind corectă a operațiunii de diminuare a pierderii fiscale de

7.435.826 RON aferentă perioadei 1 ianuarie 2009-30 iunie 2009 cu suma de 831.948

RON.

În motivarea sentinței,

instanța a reținut în esență că prin dispoziția din 29 octombrie 2009 privind măsurile

stabilite de organele de inspecție fiscală s-a dispus înregistrarea în evidențele

fiscale proprii a diminuării pierderii fiscale de 7.435.826 RON aferentă perioadei

1 ianuarie 2009-30 iunie 2009 cu suma de 868.709 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile

fiscal, stabilite de către echipa de inspecție structurate astfel:

- 36.761 RON reprezentând

diferențe de amortizare calculate pentru intervalul 1 ianuarie 2009-30 aprilie 2009,

la nivelul diferenței dintre amortizarea aferentă valorii de intrare, reevaluate

pentru mijloacele fixe reevaluate prin metoda costului net de înlocuire și amortizare

aferentă costului istoric, pentru mijloacele fixe reevaluate la data de 31

decembrie 2007 și rămase în patrimoniu după vânzarea către SC N.B.T. SRL,

- 831.948 RON reprezentând

cheltuieli nedeductibile fiscal stabilite de către echipa de control pentru serviciile

de management.

Prin decizia nr. 1533

din 27 octombrie 2010 emisă de pârâta D.G.F.P. Brașov s-a desființat parțial dispoziția

privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din 29 octombrie 2009

emisă în baza raportului de inspecție fiscală din 29 octombrie 2009 de către D.G.F.P.

Brașov, activitatea de inspecție fiscală, pentru suma de 36.761 RON reprezentând

cheltuieli înregistrate în perioada 1 ianuarie 2009-30 aprilie 2009, cu diferența

de amortizare calculată la nivelul diferenței dintre amortizarea aferentă valorii

de intrare reevaluată pentru mijloacele fixe reevaluate prin metoda costului net

de înlocuire și amortizarea aferentă costului istoric a mijloacelor fixe la data

de 31 decembrie 2007, rămase în patrimoniu după vânzarea către SC N.B.T. SRL și

s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată de SC D.S.S. SRL cu privire la

dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din 29

octombrie 2009 emisă în baza raportului de inspecție fiscală din 29 octombrie 2009

de către D.G.F.P. Brașov, activitatea de inspecție fiscală, pentru suma de 831.948

RON reprezentând cheltuieli nedeductibile fiscal cu serviciile de management.

Pârâta a concluzionat

că suma de 831.948 RON reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal cu servicii de

management.

În cauză a fost efectuată

expertiza contabilă din care a rezultat următoarele:

- în evidențele contabile

ale SC D.S.S. SRL se regăsește înregistrată suma de 831.948,93 RON în contul 628

„Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți”, analitic P.S.S. LTD, în calitate

de furnizor de sevicii.

- cheltuielile din factura

din 29 mai 2009 reprezintă refacturarea cheltuielilor cu salariile a 3 angajați

ai furnizorului de servicii: B.H., R.M. și J.D.

De asemenea, din concluziile

raportului de expertiză a rezultat caracterul real și efectiv al serviciilor furnizate

de P.S.S. LTD, probat cu evidențele costurilor salariale pe de o parte și cu serviciile

efectuate de aceste persoane (organigrama, declarațiile și plățile de impozit pe

veniturile din salarii și C.A.S.S. achitate, corespondența financiară, raportări

de grup, situații financiare, audit statutar, interviuri angajare personal).

Coroborând starea de fapt

rezultată din înscrisuri și din expertiza contabilă cu dispozițiile art. 88 din

Legea nr. 571/2009 privind C. fisc., în varianta în vigoare la data emiterii actelor

administrativ fiscale contestate, instant de fond a reținut că serviciile au fost

efectiv prestate și că sumele achitate sunt deductibile, fiind realizate de o persoană

juridică română pentru obținerea de venituri taxabile.

Astfel, potrivit art.

88 C. fisc.: „Venituri ale persoanelor fizice nerezidente din activități dependente

Persoanele fizice nerezidente,

care desfășoară activități dependente în România, sunt impozitate, potrivit prevederilor

Capitolului III din prezentul titlu, numai dacă se îndeplinește cel puțin una dintre

următoarele condiții:

a) persoana nerezidentă

este prezentă în România timp de una sau mai multe perioade de timp care, în total,

depășesc 183 de zile din oricare perioadă de 12 luni consecutive, care se încheie

în anul calendaristic în cauză;

b) veniturile salariale

sunt plătite de către sau în numele unui angajator care este rezident;

c) veniturile salariale

reprezintă cheltuiala deductibilă a unui sediu permanent în România.”

Argumentele invocate de

pârâtă referitoare la faptul că reclamanta nu a justificat că serviciile au fost

efectiv prestate în scopul realizării de venituri impozabile sunt contrazise în

opinia instanței de concluziile raportului de expertiză și de modul în care se interpretează

și se aplică dispozițiile 21 alin. (1) C. fisc.

Pentru considerentele

expuse sumar, instanța în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004 a

admis în parte acțiunea

în contencios administrativ formulată de reclamanta SC D.S.S. SRL în contradictoriu

cu pârâta D.G.F.P. Brașov, a dispus anularea parțială a dispoziției privind măsurile

stabilite de organele de inspecție fiscală din 29 octombrie 2009 și a deciziei

din 27 octombrie 2010 emise de pârâta D.G.F.P. Brașov, în ceea ce privește suma

de 831.948,93 RON și a dispus recunoașterea ca fiind corectă a operațiunii de diminuare

a pierderii fiscale de 7.435.826 RON aferentă perioadei 1 ianuarie 2009-30

iunie 2009 cu suma de 831.948,93 RON.

Recursul exercitat în

cauză

Împotriva sentinței

nr. 89/F din 26 aprilie 2013 au declarat recurs atât pârâta D.G.F.P. Brașov cât

și reclamanta SC D.S.S. SRL.

de recurs întemeiate pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta-pârâtă

D.G.F.P. Brașov arată că în mod greșit instanța a admis acțiunea dând o eficientă

exagerată expertizei contabile efectuate în cauză, fără a fi analizate restul probelor

administrate și în raport de dispozițiile legale incidente.

De altfel, interpretarea

dispozițiilor legale nu intră în competența expertului contabil ci a instanței de

judecată care și-a fundamentat soluția pronunțată doar pe susținerile reclamantei

și concluziile din expertiză, fără a analiza situației de fapt și dispozițiile legale

incidente.

Instanța de fond a făcut

referire la dispozițiile C. fisc. doar teoretic, fără raportare la situația concretă

dedusă judecății și fără a fi analizate dispozițiile art. 11 din Legea nr. 571/2003

privind C. fisc., precum și dispozițiile art. 41 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele

metodologice de aplicare a C. fisc.

Astfel, SC D.S.S. SRL

a înregistrat în contabilitate contravaloarea facturii din 29 mai 2009, emisă de

furnizorul P.S.S. LTD Marea Britanie, înregistrată în scopuri de TVA în Marea Britanie,

în valoare de 831.948 RON, echivalentul a 172.833 GBP. Cu factura menționată, furnizorul

a facturat servicii de furnizare de personal conform acordului din 25 martie 2007,

structurate pe intervale de timp.

Societatea furnizoare

de servicii face parte din cadrul grupului H.L.P.S.S. Group, fiind persoana afiliată

a intimatei-reclamante.

Organele fiscale au constatat

că reclamanta a înregistrat în mod eronat ca cheltuieli deductibile fiscal serviciile

de management facturile de furnizare P.S.S. LTD Marea Britanie, în sumă de 831.948

RON, întrucât societatea nu a respectat prevederile pct. 41 lit. a) din H.G.

nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003

privind C. fisc. dat în aplicarea art. 11 alin. (2) din Legea nr. 571/2003.

Astfel, între persoane

afiliate, costurile de administrare management, control, consultanță sau funcții

similare sunt deduse la nivel central prin intermediul societății, mamă, în numele

grupului ca un tot unitar, cheltuielile de această natură putând fi deduse numai

dacă furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor

și în valoarea serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile și costurile

administrative.

Serviciile de furnizare

personal ce au fost facturate cu factura din 29 mai 2009 și înscrisă în contabilitatea

intimatei-reclamante ca fiind o cheltuială deductibilă fără să se țină cont că serviciile

de furnizare persoane sunt în realitate servicii de management prestate de persoana

afiliată.

În contractul se prestări

servicii, serviciile nu sunt prezentate detaliat,nu sunt cuantificate, nu sunt prevăzute

termene de execuție, astfel încât nu se poate verifica dacă furnizorul P.S.S.

LTD Marea Britanie pe perioada 1 ianuarie 2009-31 mai 2009, a prestat serviciile

de management în cantitatea, calitatea și la termenele asumate, pentru a se justifica

suma de 172.833 GBP.

Documentele prezentate

de societate cuprind o înșiruire de activități generale de tipul „analiză și consultanță

financiară”, „asistența”, „monitorizare” și „coordonare”, documente ce nu probează

prestarea efectivă a serviciilor de management facturat.

De asemenea, intimata-reclamantă

nu a inclus în prețul produselor livrate costurile cu serviciile de management facturate

de societatea afiliată în grup și nici nu a probat prestarea efectivă a acestor

servicii de către angajatul transferat conform anexei nr. 4 la contractul de furnizare

de personal, atașată facturii din 29 mai 2009.

Societatea reclamantă

are angajați proprii, cu contract colectiv de muncă, care în fișa postului prezintă

ca sarcină de serviciu activități ce se regăsesc și printre activitățile cuprinse

în contractul încheiat cu societatea afiliată.

Toate aspectele arătate,

nu au fost analizate de instanță, acesta preluând doar susținerile reclamantei și

concluziile raportului de expertiză, fără a analiza situația de fapt și dispozițiile

legale incidente.

D.S.S. SRL a formulat recurs împotriva sentinței civile nr. 89 din 26 aprilie 2013

a Curții de Apel Brașov, solicitând să se rețină că în mod corect au fost înregistrate

ca fiind cheltuieli deductibile fiscal, serviciile facturate de P.S.S. LTD Marea

Britanie în baza acordului încheiat, conform facturii din 29 mai 2009 emisă de P.S.S.

LTD Marea Britanie pentru suma de 831.948 RON ce corespunde serviciilor de furnizare

personal, iar înregistrarea acestor cheltuieli ca fiind deductibilă este corectă.

Recurenta-reclamantă,

prezintă pe larg situația de fapt, conținutul contractului încheiat de părți, precum

și a actelor fiscale contestate, concluzionând că se impune a se recunoaște ca fiind

corectă operațiunea de diminuare a pierderii fiscale, iar caracterul deductibil

al sumei în discuție este în mod corect reținut de instanță, în raport de dispozițiile

art. 88 din Legea nr. 571/2009.

În concluzie, recurenta-reclamantă

solicită modificarea sentinței recurate în sensul recunoașterii ca fiind deductibilă

suma de 831.948,93 RON reprezentând cheltuieli de furnizare de personal.

Reclamanta SC D.S.S.

SRL a formulat întâmpinare la recursul declarat de pârâta D.G.F.P. Brașov, solicitând

în esență respingerea recursului ca nefondat.

Hotărârea instanței de

recurs

Analizând sentința recurată

în raport de criticile formulate, probatoriul administrat și dispozițiile legale

incidente se constată următoarele:

Reclamanta SC D.S.S.

SRL a solicitat instanței prin acțiunea precizată la data de 27 martie 2012, anularea

dispoziției din 19 octombrie 2009 privind măsurile stabilite de organele de inspecție

fiscală și a deciziei din 27 octombrie 2010 privind soluționarea contestației și

recunoașterea ca fiind corectă operațiunea de diminuare a pierderilor fiscale de

7.435.826 RON aferentă perioadei 1 ianuarie 2009-30 iunie 2009 cu suma de 868.709

RON din care suma de 831.948 RON reprezentând cheltuieli de furnizare de personal.

Prin cele două acte fiscale

contestate, organele fiscale au reținut în esență că reclamanta a înregistrat în

evidențele contabile și fiscale contravaloarea facturii din 29 mai 2009 emisă de

furnizorul P.S.S. LTD Marea Britanie, în valoare de 831.948 RON pentru servicii

de management, fără a se putea justifica că aceste cheltuieli au fost facturate

de către persoana afiliată pentru un serviciu distinct de servicii care sunt facturate

în cadrul grupului H.L.P.S.S. Group. De asemenea, societatea-reclamantă nu a inclus

în prețul produselor livrate, costurile aferente serviciilor de management facturate

de către persoanele afiliate și nu a demonstrat efectivitatea prestării de către

fiecare dintre persoanele menționate în cuprinsul anexelor la contractul de prestări

servicii, în cauză fiind aplicabile dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea

nr. 571/2003 și pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Instanța de fond a dispus

efectuarea unei expertize contabile iar hotărârea pronunțată este motivată exclusiv

pe concluziile expertizei, inclusiv în ceea ce privește interpretarea dispozițiilor

legale, interpretare ce nu intră în competența organelor de specialitate desemnate

în vederea efectuării unei expertize.

Este de remarcat faptul

că instanța de fond nu a stabilit pe deplin situația de fapt, nu a arătat care sunt

motivele de fapt și de drept pentru care cheltuielile în cuantum de 831.948 RON

reprezentând serviciile de management facturate de P.S.S. LTD Marea Britanie, sunt

deductibile, având în vedere și de dispozițiile art. 21 alin. (4), lit. m) din Legea

nr. 571/2003 și pct. 48 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004,

nu a verificat și arătat care sunt probele din care rezultă că serviciile facturate

au fost efectuate, contribuabilul având obligația să dovedească necesitatea efectuării

cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Deși, s-a dispus anularea

dispoziției privind măsura stabilită de organele de inspecție fiscală din 29

octombrie 2009 și a deciziei din 2010, în ceea ce privește suma de 831.948,93 RON,

instanța nu a arătat care sunt considerentele avute în vedere pentru soluția adoptată,

reluând doar concluziile raportului de expertiză.

Procedând astfel, instanța

de fond a încălcat dispozițiile art. 261 pct. 5 C. proc. civ., respectiv obligația

de a demonstra în scris soluția pronunțată în ansamblul ei, pentru ce a admis susținerile

unei părți și le-a respins pe ale celeilalte, obligație esențială, a cărei încălcare

este sancționată cu nulitatea hotărârii, conform art. 105 alin. (2) C. proc. civ.

Nemotivarea hotărârii,

împiedică exercitarea controlului judiciar, punând instanței de recurs în imposibilitate

de a putea analiza justețea soluției adoptate în întregul ei.

Legalitatea și temeinicia

hotărârii atacate se analizează în funcție de motivele de fapt și drept reținute

de prima instanță la adoptarea soluției, motive ce trebuie să fie concordante cu

actele existente la dosar, iar în lipsa indicării unor asemenea motive, instanța

de recurs nu poate verifica legalitatea și temeinicia soluției primei instanțe,

fapt ce atrage aplicarea dispozițiilor art. 312 alin. (5) C. proc. civ., respectiv

casarea sentinței și trimiterea cauzei pentru rejudecare.

Cu ocazia rejudecării,

instanța de fond urmează a verifica dacă în cauză sunt îndeplinite cumulativ condițiile

prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 și pct. 4 și pct.

48 din H.G. nr. 44/2004 privind aplicarea Normelor metodologice de aplicare a C.

fisc., pentru a stabili caracterul deductibil sau nedeductibil al sumei de 831.948

RON înregistrată ca cheltuială deductibilă fiscal în evidența contabilă a SC

D.S.S. SRL, conform facturii din 29 mai 2009 emisă de persoana afiliată P.S.S.

LTD Marea Britanie; dacă serviciile facturate au fost efectiv prestate și care a

fost necesitatea activității desfășurate și dacă intimata-reclamantă are angajați

proprii care în fișa postului au ca sarcini de serviciu activități care se regăsesc

printre activitățile cuprinse în contractul de servicii de furnizare de personal,

din 26 martie 2007.

Pentru considerentele

expuse, Înalta Curte în temeiul art. 312 C. proc. civ. va admite ambele recursuri

exercitate în cauză de D.G.F.P. și SC D.S.S. SRL, va casa sentința recurată și va

trimite cauza pentru rejudecare la aceeași instanță, urmând ca la rejudecare instanța

de fond să aibă în vedere și criticile expuse de recurenți.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate

de SC D.S.S. SRL și D.G.F.P. Brașov împotriva sentinței nr. 89/F/2013 din 26 aprilie

2013 a Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată

și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 7 mai 2014.