ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4835/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4835/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin sentința nr. 438 din 14 octombrie 2010, Curtea

de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată

de reclamanții I.E. și I.I.Z., în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. a Județului

Dolj și D.G.F.P. a Județului Dolj, Administrația Finanțelor Publice a Municipiului

Craiova, a anulat

decizia din 16 iunie 2009, deciziile

de impunere din 2 februarie 2009 și din 2 februarie 2009, precum și raportul de

inspecție fiscală din 30 ianuarie 2009 emise de

D.G.F.P. a Județului Dolj.

Pentru a pronunța această

soluție, Curtea a reținut situația de fapt potrivit căreia, prin raportul de inspecție

fiscală din 2 februarie 2009 întocmit în urma controlului efectuat de inspectorii

fiscali cu privire la contribuabilul I.E. în scopul verificării impozitelor și taxelor

datorate bugetului general consolidat, pentru perioada 1 iunie 2005-30 iunie 2008,

au fost reținute obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 871.682 RON,

din care TVA în sumă de 587.067 RON și majorări de întârziere TVA în cuantum de

284.615 RON. De asemenea, organele de inspecție fiscală au reținut că I.E. împreună

cu soția sa I.I.Z. au achiziționat, prin contractul de vânzare-cumpărarea autentificat

din 14 ianuarie 2004, un teren în suprafață de 1269,80 mp pe care se aflau situate

două corpuri de clădire, imobilul fiind ulterior dezmembrat și transformat astfel

încât au rezultat două corpuri de clădire cu 34 de apartamente din care, începând

cu 27 martie 2007-30 iunie 2008, au fost înstrăinate 30 de apartamente în sumă totală

de 3.972.921 RON.

Judecătorul fondului a

mai reținut că organul fiscal a considerat că reclamanții aveau obligația de a se

înregistra ca plătitori de TVA începând cu luna următoare, respectiv cu luna mai

2007, întrucât, încă de la prima tranzacție care a avut loc în data de 27

martie 2007, a fost depășit plafonul prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc., respectiv

de 35.000 euro, motiv pentru care instituția pârâtă a emis decizia de impunere din

2 februarie 2009, în ceea ce îl privește pe I.E. și decizia de impunere din 2 februarie

2010, în ceea ce o privește pe I.I.Z., prin care a stabilit în sarcina reclamanților

obligații fiscale suplimentare în cuantum de câte 435.842 RON fiecare. Prin decizia

din 16 iunie 2009 emisă de D.G.F.P. Dolj, a fost respinsă, ca nefondată, contestația

formulată de reclamanți, reținându-se că operațiunile efectuate îndeplinesc condițiile

art. 126, art. 127 și art. 128 C. fisc., intrând în sfera de aplicare a taxei pe

valoare adăugată.

Curtea a constatat că,

față de faptul că vânzările succesive ale imobilelor au fost efectuate în perioada

27 martie 2007-1 ianuarie 2008 și respectiv 1 ianuarie 2008-30 iunie 2008, fiecare

dintre aceste tranșe de timp sunt guvernate de dispoziții legale distincte în materia

TVA.

Astfel, prima instanță

a analizat dispozițiile legale în vigoare în perioada 1 iunie 2007-1 ianuarie 2008,

respectiv art. 141 alin. (2) lit. f) și art. 127 alin. (1) și alin. (2) C. fisc.,

precum și condițiile care trebuie îndeplinite cumulativ pentru ca o persoană fizică

să devină plătitoare de TVA.

Având în vedere că prima

tranzacție efectuată de reclamanți la data de 27 martie 2007 a depășit plafonul

de 35.000 euro, Curtea a apreciat că este îndeplinită condiția cifrei de afaceri.

În ceea ce privește cerința

referitoare la calitatea de persoană impozabilă, instanța de fond a avut în vedere

exigențele principiului certitudinii impunerii, normele prevăzute de art. 127 C.

fisc.,

Directiva

nr. 112/2006/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată și jurisprudența

Curții Europene de Justiție și a considerat că, pentru a constitui o activitate

economică și a fi calificată drept operațiune taxabilă din punct de vedere al taxei

pe valoare adăugată, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii

de venituri, trebuie să aibă caracter de continuitate, termen care, în antiteză

cu caracterul ocazional, presupune desfășurarea unei activități cu o anumită constanță

nu numai în ce privește obținerea regulată și în mod previzibil a veniturilor din

astfel de operațiuni, dar și prin continuitatea și frecvența acestora.

Așadar, a reținut judecătorul

fondului, organele fiscale nu pot, interpretând dispozițiile legale dincolo de voința

legiuitorului, să extindă dispoziții legale aplicabile unor ipoteze delimitate expres

și altor situații ce nu au fost avute în vedere la edictarea acestora, iar în cauza

dedusă judecății, operațiunile imobiliare efectuate de reclamanți nu pot fi apreciate

ca având caracter de continuitate.

Pe de altă parte, Curtea

de apel a constatat că, față de împrejurarea că reclamanții au dobândit imobilul

în discuție, nu în baza unei facturi, ci în baza unui contract de vânzare-cumpărare,

aceștia nu pot avea calitatea de persoană impozabilă, fiind exclusă exercitarea

dreptului de deducere în conformitate cu dispozițiile legale în vigoare la data

efectuării tranzacției, pentru simplul motiv că aceștia nu puteau emite factură

care să cuprindă baza impozabilă și cota de impozitare, iar achiziționarea bunurilor

de la o persoană neimpozabilă exclude dreptul de deducere a TVA, deoarece, potrivit

art. 141 C. fisc., sunt supuse TVA numai operațiunile pentru care s-a exercitat

dreptul de deducere sau se poate exercita acest drept.

Prima instanță a mai reținut

că modificarea art. 141 alin. (2) lit. f) prin O.G. nr. 106/2007 înlătură scutirea

de la plata TVA, însă, până la 1 ianuarie 2008 nu se poate impune la plata taxei

pe valoare adăugată persona fizică decât în condițiile în care livrarea a fost făcută

de o persoană impozabilă care și-a exercitat dreptul ori a avut dreptul de deducere

total sau parțial a taxei, situație în care nu se regăsesc reclamanții, nefiind

permisă aplicarea retroactivă a dispozițiilor O.G. nr. 106/2007.

Față de aceste aspecte,

instanța de fond a constatat că nu sunt îndeplinite cumulativ cele trei condiții

necesare pentru ca o persoană fizică să devină plătitoare de TVA și că, pentru perioada

de timp supusă analizei, reclamanții nu puteau fi obligați la plata TVA.

În ceea ce privește cele

două tranzacții efectuate în anul 2008, Curtea a reținut că, după prima vânzare

efectuată la data de 29 februarie 2008, plafonul de 35.000 euro nu a fost depășit,

iar ulterior celei de-a doua tranzacții efectuată la 27 martie 2008, plafonul a

fost depășit, dar reclamanții devin plătitori de TVA începând cu 1 mai 2008, aspect

care excede însă obiectului controlului fiscal.

Examinând dispozițiile

art. 9 alin. (1) C. proc. fisc. și raportându-se la jurisprudența Înaltei Curți

de Casație și Justiție, instanța de fond a apreciat, față de probatoriul administrat,

ca fiind întemeiată critica reclamanților referitoare la încălcarea dispozițiilor

art. 101, art. 7, art. 9 și art. 12 C. proc. fisc., în sensul că, față de reclamanta

I.Z. nu a fost emis aviz de inspecție fiscală pentru obligațiile reprezentând taxa

pe valoare adăugată, nu există raport de inspecție fiscală, nu au fost luate declarații,

nu s-a purtat discuția finală, emițându-se direct decizia de impunere fiscală pentru

cota de ½ din suma totală de plată reținută prin raportul de inspecție fiscală

care îl viza pe reclamantul I.E.

Împotriva sentinței

nr. 438 din 14 octombrie 2010 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ

și fiscal, a declarat recurs în termenul legal pârâta D.G.F.P. a Județului Dolj,

în nume propriu și în numele și pentru Administrația Finanțelor Publice a Municipiului

Craiova, susținând că hotărârea atacată este nelegală și netemeinică pentru următoarele

motive, respectiv argumente:

- instanța de fond a apreciat

în mod greșit că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru

ca reclamanții să devină plătitori de TVA, dreptul de deducere al acestei taxe,

prevăzut de art. 147

1

alin. (1) C. fisc., fiind un drept al persoanei

impozabile înregistrată în scopuri de TVA, iar nu o condiție pentru înregistrarea

ca plătitor de TVA;

- în mod eronat s-a stabilit

de către prima instanță, că operațiunile imobiliare efectuate de reclamanți nu au

caracter de continuitate, fiind ignorate prevederile art. 127 alin. (1) și

alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., precum și Normele metodologice

de aplicare a acestei legi, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, referitor la art. 127

din lege;

- prin hotărârea atacată

s-a făcut o greșită aplicare a art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., apreciindu-se

că reclamanții nu ar putea beneficia de deducerea TVA pentru bunurile (materiale

de construcție și prestări de servicii), achiziționate prin contract de vânzare-cumpărare,

fără factură și, astfel, s-ar încălca principiul neutralității taxei. Prin articolul

menționat legiuitorul a stabilit, ca excepție, faptul că persoana impozabilă care

efectuează livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri

construibile, nu beneficiază de scutirea de taxă pentru această livrare dacă și-a

exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere a taxei;

- referitor la pretinsa

încălcare a dispozițiilor art. 101 și art. 7, art. 9, art. 12 C. proc. fisc., prin

faptul că nu a fost emis aviz de inspecție fiscală și în ceea ce o privește pe soția

contribuabilului I.E., respectiv I.I.Z. instanța de fond a omis prevederile

art. 96 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., potrivit cărora „Inspecția

fiscală se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare,

dacă acestea prezintă interes pentru aplicarea legii fiscale”. În speță, înstrăinarea

imobilelor nu se putea face decât prin acordul ambilor soți și, pe cale de consecință,

ambii au realizat venituri impozabile, decizia trebuind să cuprindă și repartizarea

venitului impozabil pe fiecare persoană care a contribuit la realizarea acestuia

(astfel cum se prevede la art. 89 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.).

Analizând actele și lucrările

dosarului de fond precum și motivele de recurs invocate și care se încadrează, din

punct de vedere procedural în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., Înalta

Curte constată că recursul este întemeiat, urmând a fi admis pentru următoarele

considerente:

Este necontestat în cauză

și s-a reținut de către instanța de fond că, în fapt, la data de 14 ianuarie 2006

prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat din 14 ianuarie 2004 de către

notar public D.D.F. din cadrul Biroului Notarial M.D., contestatorul I.E. împreună

cu soția I.I.Z. au achiziționat un teren în suprafața de 1.269,80 mp pe care se

afla situat un corp de clădire C1 în format P+1 și un corp de clădire C2 în format

P.

Imobilul respectiv a fost

dezmembrat conform autorizațiilor de construire eliberate de Primăria Craiova și

s-a edificat o construcție potrivit autorizației de construire din 5 iulie 2006

și a procesului-verbal de recepție la terminarea lucrărilor, ambele eliberate de

Primăria Craiova.

În urma acestor lucrări

au rezultat doua corpuri de clădire, un corp compus din 6 apartamente și un corp

compus din 28 apartamente, petenții înstrăinând cea mai mare parte a acestor apartamente

începând cu data de 27 martie 2007, în perioada supusă inspecției fiscale fiind

vândute 30 de apartamente în sumă totală de 3.972.921 RON.

Potrivit dispozițiilor

art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 C. fisc. „1) Persoana impozabilă care este stabilită

în România, conform art. 125

1

alin. (2) lit. b), și realizează sau intenționează

să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite

de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea

în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează:

a) înainte de realizarea

unor astfel de operațiuni, în următoarele cazuri:

să realizeze o cifră de afaceri care atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut

la art. 152 alin. (1), cu privire la regimul special de scutire pentru întreprinderile

mici;”

De asemenea, potrivit

dispozițiilor art. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a „Titilului

VI C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, activitatea economică se consideră

ca fiind începută din momentul în care o persoană intenționează să efectueze o astfel

de activitate, iar intenția persoanei trebuie apreciată în baza elementelor obiective

ca de exemplu faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții

pregătitoare necesare pentru inițierea unei activități economice”.

Prin urmare, reclamanții,

care aveau reprezentarea veniturilor ce urmau a fi realizate în cursul anului, încă

înainte de încheierea primului contract, a cărui valoare a depășit singură plafonul

legal de 35.000 euro, aveau obligația de a solicita singuri înregistrarea în scopuri

de TVA înainte de realizarea operațiunilor impozabile, așa cum impun dispozițiile

legale menționate.

În mod greșit instanța

de fond a apreciat că reclamanții nu întrunesc condițiile pentru a fi considerate

persoane impozabile, deoarece vânzarea de imobile de către aceștia nu a avut caracter

de continuitate și nu a avut caracter comercial, fiind vorba de acte juridice civile.

În acest sens instanța

nu a făcut o corectă aplicare a reglementărilor incidente în cauză, respectiv

art. 127 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și Normele

metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Astfel, potrivit art.

127, alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., „(1) Este considerată

persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și

indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2),

oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului

titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților

sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile

profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică

exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri

cu caracter de continuitate.”

De asemenea,

Normele metodologice de

aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004,

referitor la art. 127, precizează ca „(1) în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.,

obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate

personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri

personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în

care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii

de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.”

Referitor la Normele metodologice

citate, de menționat că prin sentința nr. 68 din 11 martie 2011 a Curții de Apel

Oradea, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, rămasă definitivă

și irevocabilă prin decizia nr. 4325 din 23 noiembrie 2011 a fost respinsă excepția

de nelegalitate a dispozițiilor pct. 3 alin. (1) teza I din Normele metodologice

de aplicare ale art. 127 C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în varianta dată

de H.G. nr. 1861 din 21 decembrie 2006 pentru modificarea și completarea Normelor

metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, excepție invocată de reclamantul

C.A. în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Satu-Mare.

Potrivit listei tranzacțiilor

efectuate de reclamanți se poate observa că vânzarea apartamentelor s-a desfășurat

cu caracter de continuitate în perioada controlată, imediat după terminarea construcției,

achiziționarea terenului și edificarea locuințelor fiind făcută tocmai în scopul

exploatării economice a bunurilor respective, iar nu pentru păstrarea în patrimoniul

propriu.

De asemenea, este întemeiat

motivul de recurs potrivit căruia instanța de fond a făcut o greșită aplicare a

dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., apreciind că reclamanții sunt

scutiți de plata TVA pentru construcțiile vândute deoarece, la rândul lor, nu beneficiază

de posibilitatea deducerii TVA pentru materialele de construcții și prestările de

servicii achiziționate. Această concluzie este greșită, deoarece reclamanții ar

fi avut dreptul de deducere dacă s-ar fi înregistrat ca plătitori de TVA, astfel

cum prevede art. 145 C. fisc.

Potrivit art. 141 din

Legea nr. 571/2003 alin. (2) lit. f), aplicabil începând cu 1 ianuarie 2007, este

scutită de taxa pe valoare adăugata „f) livrarea de către orice persoană a unei

construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum

și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei

construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este

efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și

exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea

sau construirea unui astfel de imobil. În sensul prezentului articol, se definesc

următoarele:

- teren construibil reprezintă

orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform

legislației în vigoare;

- construcție înseamnă

orice structură fixată în sau pe pământ;

- livrarea unei construcții

noi sau a unei părți din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la

data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției

sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma transformării.”

Mai mult, în ceea ce privește

posibilitatea deducerii de către reclamanți a TVA aferentă cheltuielilor efectuate,

urmare a modificării Normelor metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea

nr. 571/2003 privind C. fisc. prin H.G. nr. 1620/2009, începând cu data de 1 ianuarie

2010 persoanele fizice care au efectuat tranzacții cu construcții noi și terenuri

construibile în perioada 2005-2009, chiar dacă nu au fost înregistrate ca plătitori

de TVA la momentul inițierii construcțiilor, își pot deduce taxa pe valoare adăugata

aferentă cheltuielilor efectuate, în primul decont depus după înregistrare sau într-un

decont ulterior, indiferent dacă au făcut sau nu obiectul controlului organelor

fiscale.

Cu privire la ultima critică

formulată de recurent, referitor la greșita aplicare a legii cu privire la necesitatea

avizului de inspecție fiscală în ceea ce o privește pe I.I.Z., aceasta este, de

asemenea, întemeiată, deoarece în cazul coproprietarilor soț și soție atât înstrăinarea

imobilelor, cât și obținerea veniturilor impozabile nu pot fi realizate decât prin

contribuția ambilor soți, astfel că actele efectuate de organele fiscale pe numele

lui I.E. sunt opozabile și soției acestuia, I.I.Z.

Pentru considerentele

menționate, cu referire a art. 312 alin. (1), alin. (2) și alin. (3) recursul urmează

a fi admis, modificându-se sentința atacată în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de D.G.F.P. a Județului Dolj, în nume propriu și în numele și pentru Administrația

Finanțelor Publice a Municipiului Craiova, împotriva sentinței nr. 438 din 14 octombrie

2010 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința atacată,

în sensul că respinge acțiunea ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 19 octombrie 2011.