ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4835/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin sentința nr. 438 din 14 octombrie 2010, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanții I.E. și I.I.Z., în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. a Județului Dolj și D.G.F.P. a Județului Dolj, Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Craiova, a anulat decizia din 16 iunie 2009, deciziile de impunere din 2 februarie 2009 și din 2 februarie 2009, precum și raportul de inspecție fiscală din 30 ianuarie 2009 emise de D.G.F.P. a Județului Dolj. Pentru a pronunța această soluție, Curtea a reținut situația de fapt potrivit căreia, prin raportul de inspecție fiscală din 2 februarie 2009 întocmit în urma controlului efectuat de inspectorii fiscali cu privire la contribuabilul I.E.

în scopul verificării impozitelor și taxelor datorate bugetului general consolidat, pentru perioada 1 iunie 2005-30 iunie 2008, au fost reținute obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 871.682 RON, din care TVA în sumă de 587.067 RON și majorări de întârziere TVA în cuantum de 284.615 RON. De asemenea, organele de inspecție fiscală au reținut că I.E. împreună cu soția sa I.I.Z. au achiziționat, prin contractul de vânzare-cumpărarea autentificat din 14 ianuarie 2004, un teren în suprafață de 1269,80 mp pe care se aflau situate două corpuri de clădire, imobilul fiind ulterior dezmembrat și transformat astfel încât au rezultat două corpuri de clădire cu 34 de apartamente din care, începând cu 27 martie 2007-30 iunie 2008, au fost înstrăinate 30 de apartamente în sumă totală de 3.972.921 RON.

Judecătorul fondului a mai reținut că organul fiscal a considerat că reclamanții aveau obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA începând cu luna următoare, respectiv cu luna mai 2007, întrucât, încă de la prima tranzacție care a avut loc în data de 27 martie 2007, a fost depășit plafonul prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc., respectiv de 35.000 euro, motiv pentru care instituția pârâtă a emis decizia de impunere din 2 februarie 2009, în ceea ce îl privește pe I.E. și decizia de impunere din 2 februarie 2010, în ceea ce o privește pe I.I.Z., prin care a stabilit în sarcina reclamanților obligații fiscale suplimentare în cuantum de câte 435.842 RON fiecare. Prin decizia din 16 iunie 2009 emisă de D.G.F.P.

Dolj, a fost respinsă, ca nefondată, contestația formulată de reclamanți, reținându-se că operațiunile efectuate îndeplinesc condițiile art. 126, art. 127 și art. 128 C. fisc., intrând în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată. Curtea a constatat că, față de faptul că vânzările succesive ale imobilelor au fost efectuate în perioada 27 martie 2007-1 ianuarie 2008 și respectiv 1 ianuarie 2008-30 iunie 2008, fiecare dintre aceste tranșe de timp sunt guvernate de dispoziții legale distincte în materia TVA. Astfel, prima instanță a analizat dispozițiile legale în vigoare în perioada 1 iunie 2007-1 ianuarie 2008, respectiv art. 141 alin. (2) lit. f) și art. 127 alin. (1) și alin. (2) C. fisc., precum și condițiile care trebuie îndeplinite cumulativ pentru ca o persoană fizică să devină plătitoare de TVA.

Având în vedere că prima tranzacție efectuată de reclamanți la data de 27 martie 2007 a depășit plafonul de 35.000 euro, Curtea a apreciat că este îndeplinită condiția cifrei de afaceri.

În ceea ce privește cerința referitoare la calitatea de persoană impozabilă, instanța de fond a avut în vedere exigențele principiului certitudinii impunerii, normele prevăzute de art. 127 C. fisc., Directiva nr. 112/2006/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată și jurisprudența Curții Europene de Justiție și a considerat că, pentru a constitui o activitate economică și a fi calificată drept operațiune taxabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri, trebuie să aibă caracter de continuitate, termen care, în antiteză cu caracterul ocazional, presupune desfășurarea unei activități cu o anumită constanță nu numai în ce privește obținerea regulată și în mod previzibil a veniturilor din astfel de operațiuni, dar și prin continuitatea și frecvența acestora.

Așadar, a reținut judecătorul fondului, organele fiscale nu pot, interpretând dispozițiile legale dincolo de voința legiuitorului, să extindă dispoziții legale aplicabile unor ipoteze delimitate expres și altor situații ce nu au fost avute în vedere la edictarea acestora, iar în cauza dedusă judecății, operațiunile imobiliare efectuate de reclamanți nu pot fi apreciate ca având caracter de continuitate.

Pe de altă parte, Curtea de apel a constatat că, față de împrejurarea că reclamanții au dobândit imobilul în discuție, nu în baza unei facturi, ci în baza unui contract de vânzare-cumpărare, aceștia nu pot avea calitatea de persoană impozabilă, fiind exclusă exercitarea dreptului de deducere în conformitate cu dispozițiile legale în vigoare la data efectuării tranzacției, pentru simplul motiv că aceștia nu puteau emite factură care să cuprindă baza impozabilă și cota de impozitare, iar achiziționarea bunurilor de la o persoană neimpozabilă exclude dreptul de deducere a TVA, deoarece, potrivit art. 141 C. fisc., sunt supuse TVA numai operațiunile pentru care s-a exercitat dreptul de deducere sau se poate exercita acest drept.

Prima instanță a mai reținut că modificarea art. 141 alin. (2) lit. f) prin O.G. nr. 106/2007 înlătură scutirea de la plata TVA, însă, până la 1 ianuarie 2008 nu se poate impune la plata taxei pe valoare adăugată persona fizică decât în condițiile în care livrarea a fost făcută de o persoană impozabilă care și-a exercitat dreptul ori a avut dreptul de deducere total sau parțial a taxei, situație în care nu se regăsesc reclamanții, nefiind permisă aplicarea retroactivă a dispozițiilor O.G. nr. 106/2007. Față de aceste aspecte, instanța de fond a constatat că nu sunt îndeplinite cumulativ cele trei condiții necesare pentru ca o persoană fizică să devină plătitoare de TVA și că, pentru perioada de timp supusă analizei, reclamanții nu puteau fi obligați la plata TVA.

În ceea ce privește cele două tranzacții efectuate în anul 2008, Curtea a reținut că, după prima vânzare efectuată la data de 29 februarie 2008, plafonul de 35.000 euro nu a fost depășit, iar ulterior celei de-a doua tranzacții efectuată la 27 martie 2008, plafonul a fost depășit, dar reclamanții devin plătitori de TVA începând cu 1 mai 2008, aspect care excede însă obiectului controlului fiscal. Examinând dispozițiile art. 9 alin. (1) C. proc. fisc. și raportându-se la jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, instanța de fond a apreciat, față de probatoriul administrat, ca fiind întemeiată critica reclamanților referitoare la încălcarea dispozițiilor art. 101, art. 7, art. 9 și art. 12 C. proc.

fisc., în sensul că, față de reclamanta I.Z. nu a fost emis aviz de inspecție fiscală pentru obligațiile reprezentând taxa pe valoare adăugată, nu există raport de inspecție fiscală, nu au fost luate declarații, nu s-a purtat discuția finală, emițându-se direct decizia de impunere fiscală pentru cota de ½ din suma totală de plată reținută prin raportul de inspecție fiscală care îl viza pe reclamantul I.E. Împotriva sentinței nr. 438 din 14 octombrie 2010 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs în termenul legal pârâta D.G.F.P.

a Județului Dolj, în nume propriu și în numele și pentru Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Craiova, susținând că hotărârea atacată este nelegală și netemeinică pentru următoarele motive, respectiv argumente: - instanța de fond a apreciat în mod greșit că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru ca reclamanții să devină plătitori de TVA, dreptul de deducere al acestei taxe, prevăzut de art. 147 1 alin. (1) C. fisc., fiind un drept al persoanei impozabile înregistrată în scopuri de TVA, iar nu o condiție pentru înregistrarea ca plătitor de TVA; - în mod eronat s-a stabilit de către prima instanță, că operațiunile imobiliare efectuate de reclamanți nu au caracter de continuitate, fiind ignorate prevederile art. 127 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., precum și Normele metodologice de aplicare a acestei legi, aprobate prin H.G.

nr. 44/2004, referitor la art. 127 din lege; - prin hotărârea atacată s-a făcut o greșită aplicare a art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., apreciindu-se că reclamanții nu ar putea beneficia de deducerea TVA pentru bunurile (materiale de construcție și prestări de servicii), achiziționate prin contract de vânzare-cumpărare, fără factură și, astfel, s-ar încălca principiul neutralității taxei. Prin articolul menționat legiuitorul a stabilit, ca excepție, faptul că persoana impozabilă care efectuează livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri construibile, nu beneficiază de scutirea de taxă pentru această livrare dacă și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere a taxei; - referitor la pretinsa încălcare a dispozițiilor art. 101 și art. 7, art. 9, art. 12 C. proc.

fisc., prin faptul că nu a fost emis aviz de inspecție fiscală și în ceea ce o privește pe soția contribuabilului I.E., respectiv I.I.Z. instanța de fond a omis prevederile art. 96 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., potrivit cărora „Inspecția fiscală se poate extinde asupra tuturor raporturilor relevante pentru impozitare, dacă acestea prezintă interes pentru aplicarea legii fiscale”. În speță, înstrăinarea imobilelor nu se putea face decât prin acordul ambilor soți și, pe cale de consecință, ambii au realizat venituri impozabile, decizia trebuind să cuprindă și repartizarea venitului impozabil pe fiecare persoană care a contribuit la realizarea acestuia (astfel cum se prevede la art. 89 din O.G.

nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.). Analizând actele și lucrările dosarului de fond precum și motivele de recurs invocate și care se încadrează, din punct de vedere procedural în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este întemeiat, urmând a fi admis pentru următoarele considerente: Este necontestat în cauză și s-a reținut de către instanța de fond că, în fapt, la data de 14 ianuarie 2006 prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat din 14 ianuarie 2004 de către notar public D.D.F. din cadrul Biroului Notarial M.D., contestatorul I.E. împreună cu soția I.I.Z.

au achiziționat un teren în suprafața de 1.269,80 mp pe care se afla situat un corp de clădire C1 în format P+1 și un corp de clădire C2 în format P. Imobilul respectiv a fost dezmembrat conform autorizațiilor de construire eliberate de Primăria Craiova și s-a edificat o construcție potrivit autorizației de construire din 5 iulie 2006 și a procesului-verbal de recepție la terminarea lucrărilor, ambele eliberate de Primăria Craiova. În urma acestor lucrări au rezultat doua corpuri de clădire, un corp compus din 6 apartamente și un corp compus din 28 apartamente, petenții înstrăinând cea mai mare parte a acestor apartamente începând cu data de 27 martie 2007, în perioada supusă inspecției fiscale fiind vândute 30 de apartamente în sumă totală de 3.972.921 RON.

Potrivit dispozițiilor art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 C. fisc. „1) Persoana impozabilă care este stabilită în România, conform art. 125 1 alin. (2) lit. b), și realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează: a) înainte de realizarea unor astfel de operațiuni, în următoarele cazuri: 1. dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri care atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), cu privire la regimul special de scutire pentru întreprinderile mici;” De asemenea, potrivit dispozițiilor art. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a „Titilului VI C. fisc., aprobate prin H.G.

nr. 44/2004, activitatea economică se consideră ca fiind începută din momentul în care o persoană intenționează să efectueze o astfel de activitate, iar intenția persoanei trebuie apreciată în baza elementelor obiective ca de exemplu faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare necesare pentru inițierea unei activități economice”. Prin urmare, reclamanții, care aveau reprezentarea veniturilor ce urmau a fi realizate în cursul anului, încă înainte de încheierea primului contract, a cărui valoare a depășit singură plafonul legal de 35.000 euro, aveau obligația de a solicita singuri înregistrarea în scopuri de TVA înainte de realizarea operațiunilor impozabile, așa cum impun dispozițiile legale menționate.

În mod greșit instanța de fond a apreciat că reclamanții nu întrunesc condițiile pentru a fi considerate persoane impozabile, deoarece vânzarea de imobile de către aceștia nu a avut caracter de continuitate și nu a avut caracter comercial, fiind vorba de acte juridice civile. În acest sens instanța nu a făcut o corectă aplicare a reglementărilor incidente în cauză, respectiv art. 127 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003. Astfel, potrivit art. 127, alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., „(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.” De asemenea, Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G.

nr. 44/2004, referitor la art. 127, precizează ca „(1) în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.” Referitor la Normele metodologice citate, de menționat că prin sentința nr. 68 din 11 martie 2011 a Curții de Apel Oradea, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, rămasă definitivă și irevocabilă prin decizia nr. 4325 din 23 noiembrie 2011 a fost respinsă excepția de nelegalitate a dispozițiilor pct. 3 alin. (1) teza I din Normele metodologice de aplicare ale art. 127 C. fisc., aprobate prin H.G.

nr. 44/2004, în varianta dată de H.G. nr. 1861 din 21 decembrie 2006 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, excepție invocată de reclamantul C.A. în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Satu-Mare. Potrivit listei tranzacțiilor efectuate de reclamanți se poate observa că vânzarea apartamentelor s-a desfășurat cu caracter de continuitate în perioada controlată, imediat după terminarea construcției, achiziționarea terenului și edificarea locuințelor fiind făcută tocmai în scopul exploatării economice a bunurilor respective, iar nu pentru păstrarea în patrimoniul propriu.

De asemenea, este întemeiat motivul de recurs potrivit căruia instanța de fond a făcut o greșită aplicare a dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., apreciind că reclamanții sunt scutiți de plata TVA pentru construcțiile vândute deoarece, la rândul lor, nu beneficiază de posibilitatea deducerii TVA pentru materialele de construcții și prestările de servicii achiziționate. Această concluzie este greșită, deoarece reclamanții ar fi avut dreptul de deducere dacă s-ar fi înregistrat ca plătitori de TVA, astfel cum prevede art. 145 C. fisc. Potrivit art. 141 din Legea nr. 571/2003 alin. (2) lit. f), aplicabil începând cu 1 ianuarie 2007, este scutită de taxa pe valoare adăugata „f) livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren.

Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

În sensul prezentului articol, se definesc următoarele: - teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare; - construcție înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ; - livrarea unei construcții noi sau a unei părți din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcției sau a unei părți a acesteia, după caz, în urma transformării.” Mai mult, în ceea ce privește posibilitatea deducerii de către reclamanți a TVA aferentă cheltuielilor efectuate, urmare a modificării Normelor metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

prin H.G. nr. 1620/2009, începând cu data de 1 ianuarie 2010 persoanele fizice care au efectuat tranzacții cu construcții noi și terenuri construibile în perioada 2005-2009, chiar dacă nu au fost înregistrate ca plătitori de TVA la momentul inițierii construcțiilor, își pot deduce taxa pe valoare adăugata aferentă cheltuielilor efectuate, în primul decont depus după înregistrare sau într-un decont ulterior, indiferent dacă au făcut sau nu obiectul controlului organelor fiscale. Cu privire la ultima critică formulată de recurent, referitor la greșita aplicare a legii cu privire la necesitatea avizului de inspecție fiscală în ceea ce o privește pe I.I.Z., aceasta este, de asemenea, întemeiată, deoarece în cazul coproprietarilor soț și soție atât înstrăinarea imobilelor, cât și obținerea veniturilor impozabile nu pot fi realizate decât prin contribuția ambilor soți, astfel că actele efectuate de organele fiscale pe numele lui I.E.

sunt opozabile și soției acestuia, I.I.Z. Pentru considerentele menționate, cu referire a art. 312 alin. (1), alin. (2) și alin. (3) recursul urmează a fi admis, modificându-se sentința atacată în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de D.G.F.P. a Județului Dolj, în nume propriu și în numele și pentru Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Craiova, împotriva sentinței nr. 438 din 14 octombrie 2010 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința atacată, în sensul că respinge acțiunea ca neîntemeiată. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 19 octombrie 2011.