3ra-1554/15 — Contestarea actului administrativ

prima instanţă: A.Miron dosarul nr. 3ra-1554/2015 instanţa de apel: V.Pruteanu, L.Popova, A.Gavriliţa ÎNCHEIERE 16 decembrie 2015 mun.

Chişinău Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ al Curţii Supreme de Justiţie în componenţă: Preşedintele completului, judecătorul Valentina Clevadî Judecătorii Ion Druţă, Liliana Catan examinînd chestiunea privind admisibilitatea recursului declarat de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, în pricina civilă la cererea de chemare în judecată depusă de întreprinderea individuală ,,Metalica Zuev” (la moment societate cu răspundere limitată) împotriva Inspectoratului Fiscal Principal de Stat cu privire la anularea parţială a actului administrativ şi obligarea recalculării impozitelor, penalităţilor şi amenzilor supraestimate, împotriva deciziei Curţii de Apel Chişinău din 06 mai 2015, prin care s-a respins apelul declarat de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, s-a admis apelul declarat de societatea cu răspundere limitată ,,Metalica Zuev”, s-a casat parţial hotărîrea Judecătoriei Rîşcani mun.

Chişinău din 05 noiembrie 2014, în partea pretențiilor respinse şi în această parte fiind emisă o nouă hotărîre de admitere a pretenţiilor, cu menţinerea în rest a hotărîrii primei instanţe, c o n s t a t ă La 23 ianuarie 2013, ÎI ,,Metalica Zuev” a depus cerere de chemare în judecată împotriva Inspectoratului Fiscal Principal de Stat (în continuare IFPS) cu privire la anularea parţială a deciziei IFPS nr. 394 din 31 octombrie 2012. În motivarea cererii de chemare în judecată reclamantul a indicat că, în perioada 13 august 2012-10 septembrie 2012 la întreprindere a fost efectuat un control fiscal general.

În urma controlului fiscal prin metoda verificării totale privind respectarea legislaţiei fiscale în perioada 01 ianuarie 2010 - 30 iunie 2012, IFPS a întocmit actul nr. 5-660153, prelungit pe actele de control nr. 5-660159 şi nr. 3-512698 din 11 septembrie 2012, potrivit cărora s-a stabilit neeliberarea cumpărătorului a facturii de expediţie la înstrăinarea imobilului – 1 caz şi nereflectarea în evidența contabilă a faptului livrării imobilelor; diminuarea impozitului pe venit reţinut la salariu cu 8 453 lei şi majorarea cu 8 453 lei; completarea neadecvată a notei de informare privind plăţile salariale şi alte plăţi efectuate de către patron în folosul şi privind impozitul pe venit reţinut din aceste plăţi (forma IAL09) prin indicarea greşită a codului fiscal a angajaţilor pentru anul 2011 – 1 caz, diminuarea impozitului reţinut din veniturile achitate fondatorului – Zuev Grigorii, în sumă totală de 239 642 lei, inclusiv a fost diminuat cu 539 989 lei şi majorat cu 300 347 lei; completarea neadecvată a dărilor de seamă privind suma venitului achitat şi impozitului pe venit reţinut din acesta (IRV 09) pentru perioadele fiscale mai-decembrie 2010, ianuarie-decembrie 2011; diminuarea venitului impozabil al anului 2010 cu 8 410 585 lei, care va constitui 31 022 178 lei, al anului 2011 cu 13 782 997 lei, care va constitui 32 546 449 lei;

completarea neadecvată a declaraţiilor privind impozitul pe venit pentru anii 2010- 2011 – 2 cazuri, diminuarea TVA cu 3 485 327 lei şi majorarea acesteia la plată cu 894 984 lei, majorarea TVA trecută în cont pentru perioada ulterioară în declaraţia privind TVA pentru luna iunie 2012 cu 793 056 lei, care va constitui 5 560 415 lei, iar TVA către plată va constitui 2 590 343 lei; diminuarea TVA aferentă bugetului în mărime de 30 390 lei la serviciile importate; completarea neadecvată a declarațiilor privind TVA pentru perioada mai 2010-iunie 2012 – 24 cazuri; completarea neadecvată a anexei la declarațiile privind TVA prin reflectarea incorectă a seriei, numărului facturilor fiscale – 9 cazuri; prezentarea facturilor fiscale cumpărătorilor cu întîrziere – 2 cazuri; diminuarea impozitului pe bunurile imobiliare cu 71 595 lei, completarea neadecvată a dărilor de seamă privind impozitul pe bunurile imobile pentru anii 2010, 2011, 2012 – 3 cazuri; neachitarea primelor de asigurare medicală concomitent cu plata salariilor.

Susţine că, la 25 septembrie 2012 a depus dezacord asupra actului de control, însă prin decizia IFPS nr.394 din 31 octombrie 2012 asupra cazului de încălcare a legislaţiei, au fost aplicate sancțiuni fiscale, stabilindu-se încălcarea prevederilor art.art. 19 pct. 1), 20 ale Legii contabilităţii şi art. art. 187 alin. (7), 92 alin. (3), 90 alin. 31 lit. d), 44 alin. (3) lit. b), 24 alin. (1), 18 lit. a), j), 21 alin. (3) pct. 2, 24 alin. (10), 83 pct. 4), 108 alin. (3), (5), 102 alin. (3), (4), (6) lit. a), b), c), 114 alin. (1), 187 alin. (7), 109 alin. (1), 117 alin. (1), 281 alin. (1) şi 187 pct. 7 ale Codului Fiscal în redacţia existentă la 01 ianuarie 2010, precum şi art. 20 al Legii cu privire la mărimea, modul şi termenele de achitare a primelor de asigurare obligatorie de asistenţă medicală.

Totodată, prin decizia IFPS nr.394 din 31 octombrie 2012 asupra cazului de încălcare a legislaţiei, s-a decis micșorarea sumei TVA destinată trecerii în cont în perioada precedentă cu 793 056 lei, care va constitui 5 560 415 lei; calcularea şi încasarea la buget suma impozitelor şi plăţilor calculate în rezultatul controlului în mărime totală de 2 931 970 lei, dintre care 239 642 lei – diminuarea sumei impozitului din veniturile achitate fondatorului aferentă bugetului; încasarea la buget a majorărilor de întîrziere în mărime totală de 791 736 lei; aplicarea amenzii pentru nerespectarea legislaţiei fiscale şi anume pentru întocmirea incompletă şi neconformă a dărilor de seamă în mărime de 5 000 lei; amenzi în mărime de 30% în sumă totală de 1 240 727 lei, dintre care 161 997 lei pentru diminuarea impozitului din veniturile achitate fondatorului şi 1 045 598 lei pentru diminuarea TVA aferentă bugetului; amendă în mărime de 15%, în sumă de 3 329 037 lei pentru diminuarea venitului impozabil în mărime de 8 410 585 lei pentru anul 2010 şi 13 782 997 lei pentru anul 2011, amendă în mărime de 10 000 lei, amendă în mărime de 3 600 lei pentru fiecare caz de neprezentare a facturilor fiscale la momentul apariției obligației fiscale.

Ulterior, la 29 noiembrie 2012 s-a adresat pîrîtului cu cerere prealabilă, prin care a solicitat anularea în parte a deciziei IFPS nr.394 din 31 octombrie 2012, însă prin decizia IFPS nr. 18 din 11 ianuarie 2013, s-a considerat neîntemeiată contestația, în 2 lipsa temeiului legal de modificare sau anulare a deciziei contestate, s-a obligat contribuabilul să execute decizia IFPS nr. 394 din 31 octombrie 2012 asupra cazului de încălcare a legislaţiei, iar în caz de dezacord cu prezenta decizie, a fost informat că este în drept să se adreseze în instanţa de judecată.

Prin decizia nr. 263R din 29 noiembrie 2012 privind reducerea amenzii cu 50% aplicată faţă de ÎI ,,Metalica-Zuev”, s-a decis reducerea amenzii aplicate în baza deciziei IFPS nr. 394 din 31 octombrie 2012 în mărime de 4 588 364 lei cu 50%, ceea ce constituie 2 294 182 lei, cu reflectarea în contul contribuabilului micşorarea sumei amenzii cu 2 294 182 lei, iar în cazul nerespectării cel puţin a uneia din condiţiile prevăzute la art. 234 alin. (2) lit. a) şi b) Cod Fiscal, decizia va fi anulată, iar contribuabilul nu va beneficia de reducerea cu 50% a amenzilor.

Consideră că, concluziile din decizia IFPS nr. 394 din 31 octombrie 2012 asupra cazului de încălcare a legislației, în partea în care s-a calculat impozitul pe venit reţinut la sursa de plată (fondator) şi s-a dispus achitarea impozitului pe venit în mărime de 161 550 lei cu stabilirea amenzii la această sumă şi penalitate; calcularea TVA din avansuri şi achitarea TVA cu stabilirea amenzii la această sumă şi penalitate; trecerea nejustificată în cont a TVA în sumă de 225 819 lei pentru luna iulie 2012, iulie 2011 şi februarie 2011 şi stabilirea amenzii pe impozit pe venit în mărime de 15% din suma subestimării venitului impozabil, sunt ilegale, aceasta fiind emisă în rezultatul interpretării eronate de către pîrît a prevederilor legislaţiei fiscale.

Cere reclamantul, prin cererea de chemare în judecată şi cererea suplimentară, anularea parţială a deciziei IFPS nr. 394 din 31 octombrie 2012 asupra cazului de încălcare a legislaţiei fiscale de către ÎI ,,Metalica Zuev”, şi anume: recunoaşterea ca fiind nefondate concluziile privind calcularea impozitului pe venit reţinut la sursa de plată (fondator), micşorarea sumei impozitului pe venit spre achitare în sumă de 161 550 lei, pînă la suma de 78 092 lei, micşorarea mărimii amenzii din această sumă şi recalcularea penalităţii; recunoaşterea ca fiind nefondate concluziile privind calcularea TVA din avansuri ca fiind nefondate, micşorarea TVA spre plată cu 2 203 003 lei, micşorarea amenzii şi recalcularea penalitatăţii; recunoaşterea micşorării sumei TVA trecute în cont în luna iunie 2012 ca fiind ilegală; recunoaşterea concluziilor privind trecere nejustificată în cont a TVA în suma de 225 819 lei pentru luna iulie 2012, pentru luna iulie 2011 în suma de 1 198 611 lei, în luna februarie 2011 în suma de 391 915 lei, ca fiind nefondate; recunoașterea ca fiind ilegală şi anularea amenzii pe impozit pe venit în mărime de 15% din suma subestimării venitului impozabil, în sumă de 3 329 037 lei şi obligarea IFPS la recalcularea impozitelor, penalităţilor şi amenzilor supraestimate reieșind din cerinţele cererii de chemare în judecată cu restituirea acestor impozite,

penalități şi amenzi plătite anterior. Prin hotărîrea Judecătoriei Rîşcani mun. Chişinău din 05 noiembrie 2014 s-a admis parţial cererea de chemare în judecată depusă de SRL ,,Metalica Zuev”. S-a anulat pct. 4.3 din dispozitivul deciziei nr. 394 din 31 octombrie 2012 asupra cazului de încălcare a legislaţiei comisă de ÎI ,,Metalica Zuev” şi s-a restituit amenda achitată, în rest, cerinţele s-au respins. Prin decizia Curţii de Apel Chişinău din 06 mai 2015 s-a respins apelul declarat de către IFPS, s-a admis apelul declarat de SRL ,,Metalica Zuev” şi s-a casat parţial hotărîrea Judecătoriei Rîşcani mun.

Chişinău din 05 noiembrie 2014, în partea pretențiilor respinse şi în această parte s-a emis o nouă hotărîre, prin care s-au admis pretenţiile SRL ,,Metalica Zuev” către IFPS privind anularea parţială a deciziei nr. 3 394 din 31 octombrie 2012, s-a anulat pct. II din decizia nr. 394 din 31 octombrie 2012, prin care s-a calculat suma impozitului din veniturile achitate fondatorului în mărime de 239 642 lei şi s-a dispus micşorarea sumei impozitului pe venit spre achitare cu 161 550 lei pînă la suma de 78 092 lei şi micşorarea cuantumului amenzii din această sumă, cu recalcularea penalităţii. S-a recunoscut ca fiind neîntemeiată concluzia organului fiscal din decizia nr. 394 din 31 octombrie 2012 privind calcularea TVA din avansuri şi s-a dispus micşorarea cuantumului TVA spre achitare cu 2 203 003 lei, cît şi micşorarea amenzii şi recalcularea penalităţii.

A fost recunoscută micşorarea sumei TVA trecute în cont în luna iunie 2012 ca fiind ilegală. S-a recunoscut ca fiind neîntemeiată concluzia organului fiscal din decizia nr. 394 din 31 octombrie 2012 privind trecerea nejustificată în cont a TVA în sumă de 225 819 lei în luna iulie 2010, în sumă de 1 198 611 lei în luna februarie 2011 şi în sumă de 391 915 lei în luna februarie 2011, iar în total în sumă de 1 590 526 lei pentru luna februarie 2011. S-a obligat IFPS să recalculeze impozitele, penalităţile şi amenzile supraestomate reieşind din cerinţele cererii de chemare în judecată, cu restituirea acestor impozite, penalităţi şi amenzi plătite anterior către SRL ,,Metalica Zuev”. În rest hotărîrea primei instanţe s-a menținut.

La 02 octombrie 2015, Inspectoratul Fiscal Principal de Stat a declarat recurs împotriva hotărîrilor judecătoreşti, cerînd admiterea recursului, casarea hotărîrilor judecătoreşti şi emiterea unei noi hotărîri de respingere a cererii de chemare în judecată. Recurentul în motivarea recursului a indicat că instanţa de apel la emiterea deciziei a aplicat eronat normele de drept material şi procedural, în special prevederile Codului fiscal, iar motivele concluziilor privind admiterea unor probe şi respingerea altor probe nu au fost expuse în decizie. În acest sens susține că, în cadrul controlului fiscal efectuat prin metoda verificării totale privind respectarea legislației fiscale la SRL ,,Metalica Zuev” s-a stabilit încălcarea obligațiilor contribuabilului prevăzute la art.art.

19 pct. 1), 20 ale Legii contabilității şi art. art. 187 alin. (7), 92 alin. (3), 90 alin. 31 lit. d), 44 alin. (3) lit. b), 24 alin. (1), 18 lit. a), j), 21 alin. (3) pct. 2, 24 alin. (10), 83 pct. 4), 108 alin. (3), (5), 102 alin. (3), (4), (6) lit. a), b), c), 114 alin. (1), 187 alin. (7), 109 alin. (1), 117 alin. (1), 281 alin. (1) şi 187 pct. 7 ale Codului Fiscal în redacţia existentă la 01 ianuarie 2010, precum şi art. 20 al Legii cu privire la mărimea, modul şi termenele de achitare a primelor de asigurare obligatorie de asistenţă medicală.

Astfel, s-a invocat de către recurent că, contribuabilul în perioada anilor 2010- 2011, contrar art. 90 alin. 31 lit. d) Cod Fiscal a diminuat impozitul reţinut din veniturile achitate fondatorului, Zuev Grigorii în sumă totală de 539 989 lei şi majorat în alte perioade fiscale, în total cu 300 347 lei, iar suma diminuată şi care urmează a fi achitată la bugetul de stat, constituie 239 642 lei, precum şi nu s-a luat în considerare de către instanţa de apel că, în rezultatul stabilirii corectitudinii aprecierii venitului impozabil pentru anul 2010-2011 a fost stabilită încălcarea prevederilor art. 44 alin. (3) lit. b) Cod Fiscal, prin deducerea cheltuielilor ce urmează a fi reflectate în perioada în care va fi obţinut venitul.

Concomitent a fost constatat faptul că intimatul a efectuat deducerea cheltuielilor ce nu ţin de activitatea de antreprenor şi anume, consumul energiei electrice a apartamentele neutilizate în activitatea de antreprenoriat pentru anul 2010 în mărime de 12 014 lei, pentrul anul 2011 în mărime de 27 947 lei (fără TVA), încălcînd art. 24 Cod Fiscal.

4 S-a mai indicat încălcarea de către contribuabil a dispozițiilor art.18 lit. a) Cod Fiscal, prin diminuarea venitului impozabil în perioada anilor 2010 şi 2011, cînd cota impozitului pe venit a fost 0%, şi anume că, intimatul nu a inclus în venitul brut al anului 2010 datoria creditară cu termenul de prescripţie expirat (neachitată din anul 2012) către „Промбыторг”, Federația Rusă în sumă de 1 435 057 lei (contul 413 – împrumuturi pe termen lung) , contrar art. 18 lit. j) Cod Fiscal, precum şi neefectuarea recalculării datoriei în valută străină la cursul oficial al leului moldovenesc în ultima zi a anului fiscal de LTD ,,Natureli Entreprises” (Belize), respectiv nu au fost reflectate veniturile din diferenţa de curs valutar (contul 622) în anul 2010 în sumă de 787 892 lei, în anul 2011 în sumă de 2 168 988 lei.

De asemenea s-a indicat că, incorect instanța de apel a apreciat faptul că, fiind stabilită în perioada anilor 2010-2011 cota impozitului pe venit 0%, contribuabilul nu a fost scutit de impozit. Mai mult, pentru perioada anilor 2010-2011, s-a stabilit încălcarea prevederilor art. 24 alin. (10) Cod Fiscal, intimatul deducînd neîntemeiat în anul 2010 suma de 5 840 092 lei şi în anul 2011 suma de 9 575 811 lei (contul 711 – costul vînzărilor), ce reprezintă majorarea neîntemeiată a costului mărfii vîndute prin aplicarea incorectă a costului mediu la marfa vîndută, costul mărfii vîndute pentru fiecare an fiscal în parte a fost determinat în cadrul controlului, aplicînd metoda costului mediu stabilită de către întreprindere, în pct. 2.6 din Politica de contabilitate.

Totodată, a fost stabilită şi nerespectarea prevederilor art. art.108 alin. (3) şi (5), art. 187 alin. (7) ale Codului Fiscal, fiind diminuată de la calcul prin micşorare şi majorare TVA, în cuantum de 2 203 003 lei, completarea neadecvată a declaraţiilor privind TVA pentru perioada mai 2010- iunie 2012 în 25 de cazuri, a anexei la declaraţiile privind TVA, prin reflectarea incorectă a seriei, numărului facturilor fiscale în 8 cazuri. Consideră că pentru încălcările comise, corect intimatului i-au fost aplicate sancţiuni fiscale sub formă de amendă. SRL ,,Metalica-Zuev” a prezentat referinţă pe marginea recursului declarat, prin care a solicitat recunoașterea acestuia ca inadmisibil, pe motiv că recursul este depus cu omiterea termenului de declarare prevăzut de art. 434 CPC.

Examinînd temeiurile recursului în raport cu materialele pricinii civile şi obiecţiile expuse în referinţa intimatului SRL ,,Metalica-Zuev”, completul Colegiului civil, comercial şi de contencios administrativ al Curţii Supreme de Justiţie ajunge la concluzia că recursul declarat de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat urmează a fi declarat inadmisibil, din următoarele considerente. În conformitate cu art.432 CPC, părţile şi alţi participanţi la proces sînt în drept să declare recurs în cazul în care se invocă încălcarea esenţială sau aplicarea eronată a normelor de drept material sau a normelor de drept procedural. În conformitate cu art. 433 lit. b) CPC, cererea de recurs se consideră inadmisibilă în cazul în care recursul este depus cu omiterea termenului de declarare prevăzut la art.434.

În acest sens, potrivit art. 434 CPC, recursul se declară în termen de 2 luni de la data comunicării hotărîrii sau a deciziei integrale. Termenul de 2 luni este termen de decădere şi nu poate fi restabilit. Completul Colegiului civil, comercial şi de contencios administrativ al Curţii Supreme de Justiţie conchide că recursul declarat de Inspectoratul Fiscal Principal de 5 Stat urmează a fi declarat inadmisibil din motivul că este depus cu omiterea termenului de declarare a recursului. Deşi materialele cauzei nu relevă expedierea sub semnătură, de către Curtea de Apel Chişinău a deciziei motivate a instanţei de apel din 06 mai 2015, se atestă că la 05 iunie 2015 în adresa Inspectoratului Fiscal Principal de Stat a fost expediată decizia recurată (f.d.43, Vol II).

Materialul probator al cauzei demonstrează în mod cert că, copia deciziei motivate a instanţei de apel din 06 mai 2015 a fost adusă la cunoştinţă recurentului - Inspectoratului Fiscal Principal de Stat de către SRL ,,Metalica-Zuev” la 05 iunie 2015 sub semnătură (f.d. 59, Vol II). Mai mult ca atît, însăşi recurentul - Inspectoratul Fiscal Principal de Stat prin răspunsul nr. 26-5/2-12/14 din 22 iulie 2015 a informat SRL ,,Metalica-Zuev” că, în baza deciziei Curţii de Apel Chişinău din 06 mai 2015, organul fiscal a recalculat spre micşorare obligaţiile fiscale menţionate în partea decisivă a deciziei date (f.d. 61, Vol. II). Astfel, nu poate fi reţinut argumentul recurentului - Inspectoratul Fiscal Principal de Stat că a făcut cunoștință cu decizia instanţei de apel din 06 mai 2015, la 08 septembrie 2015, atunci cînd Judecătoria Rîşcani mun.

Chişinău a expediat pentru executare hotărîrea primei instanţe din 05 noiembrie 2014 şi decizia instanţei de apel din 06 mai 2015, deoarece este neîntemeiat or, materialele cauzei atestă contrariul. În lumina consideraţiunilor relevate supra, recursul declarat de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat la 02 octombrie 2015 împotriva deciziei Curţii de Apel Chişinău din 06 mai 2015 nu se încadrează în termenul de 2 luni prevăzut de lege, care este un termen de decădere şi nu poate fi restabilit, ceea ce constituie temei în conformitate cu art.433 lit. b) CPC de a considera recursul inadmisibil.

Se reiterează că o astfel de soluţie este compatibilă cu respectarea standardelor înserate în Convenţia Europeană pentru Apărarea Drepturilor Omului şi a Libertăţilor Fundamentale, având în vedere că prelungirea nejustificată a termenului pentru exercitarea recursului ar împiedica rămânerea irevocabilă, ca urmare a expirării termenului de atac, a hotărârii judecătoreşti emise în instanţa de fond şi ar leza, în acest mod, principiul securităţii raporturilor juridice.

În susţinerea opiniei enunţate, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ al Curţii Supreme de Justiţie invocă şi hotărârea Curţii Europene a Drepturilor Omului în speţa Ponomaryov contra Ucrainei din 03 aprilie 2008, definitivă din 29 septembrie 2008, unde se notează că, deşi în speţă nu era vorba despre desfiinţarea unei hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile în urma admiterii unei căi extraordinare de atac în lumina unor circumstanţe nou descoperite, ci de redeschiderea unui proces prin repunerea în termenul de introducere a unei căi ordinare de atac, totuşi, reînnoirea acestui termen pentru motive neconvingătoare, reprezintă o soluţie care ar putea înfrânge principiul securităţii raporturilor juridice într-un mod similar cu o cale extraordinară de atac.

Astfel, reieşind din considerentele menţionate şi avînd în vedere faptul că recursul împotriva deciziei instanţei de apel a fost depus în afara termenului legal, Completul Colegiului civil, comercial şi de contencios administrativ al Curţii Supreme de Justiţie ajunge la concluzia de a considera recursul declarat de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, ca inadmisibil. 6 În conformitate cu art. art. 270, 431 alin.(2), art. 433 lit. b), art. 440 CPC, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ al Curţii Supreme de Justiţie, d i s p u n e : Recursul declarat de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat se consideră inadmisibil. Încheierea este irevocabilă din momentul emiterii. Preşedintele completului, judecător Valentina Clevadî Judecătorii Ion Druţă Liliana Catan 7