3ra-373/15 — Contestarea actului administrativ

prima instanţă: O. Melniciuc dosarul nr. 3ra-373/15 instanţa de apel: N. Traciuc, I. Cotruţă, E. Fistican DECIZIE 27 mai 2015 mun. Chişinău Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie în componenţa: Preşedinte, judecătorul Valeriu Doagă Judecătorii Sveatoslav Moldovan Nadejda Toma Liliana Catan Ala Cobăneanu examinând recursul declarat de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat al Republicii Moldova în pricina civilă la cererea de chemare în judecată a Firmei de Producţie şi Comerţ „Alfa-Agil” Societate cu Răspundere Limitată împotriva Inspectoratului Fiscal de Stat pe mun. Chişinău cu privire la contestarea actului administrativ împotriva deciziei Curţii de Apel Chişinău din 18 decembrie 2014, prin care a fost respins apelul declarat de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat al Republicii Moldova şi menţinută hotărârea Judecătoriei Rîşcani, mun.

Chişinău din 07 august 2014, prin care a fost admisă parţial cererea de chemare în judecată constată: La 25 octombrie 2013, FPC „Alfa-Agil” SRL a depus cerere de chemare în judecată împotriva IFS pe mun. Chişinău cu privire la contestarea actului administrativ.

În motivarea acţiunii a invocat că în perioada 08 august – 16 august 2013, pârâtul a efectuat controlul fiscal repetat prin metoda verificării totale pentru perioada de activitate cuprinsă între 01 ianuarie 2009 – 30 iunie 2013, iar ca urmare a verificărilor efectuate au fost întocmite actele de control nr. 5-659612, nr. 5-659613 şi nr. 3-479912 din 16 august 2013, prin care i-a fost imputată săvârşirea mai multor încălcări fiscale, printre care micşorarea venitului impozabil şi diminuarea TVA aferent bugetului ş. a.. Susţine că conform deciziei nr. 2897/1/6a din 12 septembrie 2013, de către pârât au fost luate în consideraţie doar argumentele din dezacord cu privire la trecerea în cont a sumelor TVA pe valorile materiale procurate de la SRL „AV-Macrocom”, celelalte aspecte expuse fiind ignorate din motivul lipsei probelor ce ar confirma argumentele invocate.

Afirmă că la 17 septembrie 2013, a depus contestaţie la organul fiscal împotriva deciziei nr. 2897/1/6a din 12 septembrie 2013, totodată, în vederea 1 examinării cât mai juste şi obiective a cazului, iar la 02 octombrie 2013 compania a remis pârâtului argumente suplimentare pe marginea contestaţiei depuse. Prin decizia nr. 679 din 22 octombrie 2013 a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia depusă şi menţinută decizia nr. 2897/1/6a din 12 septembrie 2013, ca fiind adoptată în conformitate cu legislaţia fiscală în vigoare. Indică că conform p. I. 1.1 al deciziei menţionate s-a reţinut că contrar prevederilor art. 24 al.

(l) Cod fiscal, întreprinderea neîntemeiat a atribuit la deduceri cheltuieli în suma de 1259149 lei – în anul 2009, 1196235 lei - 2010, 1467589 lei - 2011, 772152 lei - 2012, ce ţin de casarea mărfurilor importate cu defecţiuni, calificându-le ca deşeuri, care nu reprezintă cheltuieli ordinare şi necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător şi nu se permit spre deducere în scopuri fiscale, făcându-se referire şi la art. l din Legea privind deşeurile de producţie şi menajere, potrivit căruia unele dintre deşeuri sunt reutilizabile după prelucrare, s-a reţinut că compania nu a prezentat documente confirmative privind constatarea cantitativă şi sumară a rebutului, eliberate de către organele abilitate cu astfel de drepturi.

Menţionează că în decizia din 12 septembrie 2013, organul fiscal a statuat că compania a procurat din străinătate mărfuri defectate, pe care le-a calificat ca deşeuri şi le-a dedus ca cheltuieli în scopuri fiscale, pe când aceste mărfuri nu puteau fi catalogate ca rebut, deoarece contribuabilul nu a confirmat că după prelucrare acestea nu mai pot fi reutilizate. Remarcă că niciodată nu a contractat cu furnizorii din străinătate, procurarea unor produse defectate, or se solicită doar mărfuri calitative pentru întrebuinţare, iar toate contractele încheiate de companie cu furnizorii nerezidenţi impun condiţia procurării produselor într-o cantitate strict determinată, iar acceptarea cantităţilor convenabile furnizorilor străini le oferă posibilitatea de a primi marfa la preţuri mai avantajoase, însă în cazul când compania nu procură cantitatea indicată în contracte - ultima este supusă penalităţilor.

Mai menţionează că este impusă prin legislaţia naţională de a aduce în concordanţă aparatele de uz casnic la standardele si sistemele interne de electricitate, gazificare, apeduct etc., iar că în procesul transportării la distanţe de 1600-3000 km a unei cantităţi considerabile de marfă procurată din Turcia şi China, unde se includ şi drumurile deplorabile din RM, unele componente (piese) ale produselor se pot defecta, ceea ce nu mai permite expunerea lor spre vânzare într-un astfel de aspect. De asemenea, s-a mai lămurit despre cazurile de defectare inopinată a unor piese din electrocasnicele vândute consumatorilor, care se datorează oscilaţiilor de tensiune în reţelele de energie electrică, cât şi din cauza folosirii apelor şi gazului natural de calitate joasă în Republica Moldova.

Afirmă că astfel de defecţiuni ale unor componente din produsele importate nicidecum nu pot fi puse în seama furnizorilor, or potrivit contractelor încheiate ultimii răspund doar pentru viciile datorate erorilor comise în procesul de producere şi doar în asemenea cazuri, după o demonstrare documentară, producătorul/furnizorul îi aprovizionează cu careva componente de schimb fără plată - fapt ce se desprinde din unele invoice-uri. Indică, că nici unul din contractele încheiate cu furnizorii din Turcia sau China nu cuprinde clauza de garanţie pentru mărfurile livrate, care să ofere 2 companiei, într-un anumit termen concret, dreptul de a pretinde vânzătorilor remedierea sau înlocuirea pe cheltuiala sa a componentelor defectate, indiferent de cauza defecţiunii.

A lămurit că pentru existenţa unei clauze de garanţie în relaţiile dintre agenţii economici, aceasta trebuie formulată exact şi clar, de altfel cumpărătorul are sarcina de a demonstra că deficienţele nu-i sunt imputabile. Toate mărfurile importate sunt vândute pe piaţă sub marca „ALFA”, părţile s-au acordat că toate garanţiile indicate de companie pentru promovarea şi reclama produselor vor rămâne în sarcina exclusivă a acesteia, furnizorii asigurând doar aprovizionarea companiei cu piesele necesare de înlocuit contra plată. Remarcă că compania a adoptat un şir de măsuri în politica sa internă, printre care cea mai esenţială fiind crearea în cadrul ultimei a unei secţii de testare, control mecanic/electric şi pregătire a produselor importate înainte de vânzare.

Având în dotaţie echipament special, în sarcina acestei subdiviziuni s-au inclus toate lucrările ce ţin de remedierea aparatelor în perioada de garanţie acordată de companie, or contractele cu agenţii nerezidenţi, nu prevede clauza de garanţie. Totodată, invocă că cea mai eficientă cale de obţinere a detaliilor de schimb necesare este dezasamblarea unor produse în părţi componente şi folosirea detaliilor pentru remedierea altor produse. Renunţarea companiei de a procura în mod separat părţile componente necesare de înlocuit, s-a impus prin faptul că importul pieselor este mult mai costisitor şi dezavantajos în vederea obţinerii venitului. Astfel, compania intenţionat, şi întru obţinerea unui avantaj economic mai înalt, parcurge la desfacerea aparatelor asamblate în schimbul importului separat de părţi componente necesare de înlocuit.

Astfel, a indicat că toate aparatele importate se supun testării obligatorii şi în cazul în care unele aparate nu corespund standardelor şi garanţiilor de comercializare pentru consumatorii autohtoni, iar obţinerea componentelor de schimb prin demontarea produselor asamblate este dictată şi de termenul redus pentru repararea oricărui produs cu marca „ALFA” solicitat de client în termenul de garanţie, iar unica posibilitate eficientă de a primi în termeni reduşi componentele necesare pentru completare sau schimbare este transmiterea lor prin intermediul poştei rapide TNT sau DHL, care ridică costul acestora înzecit.

Relatează că în rezultatul procesului de testare, control mecanic/electric şi remediere a defectelor la mărfurile expuse cu marca „ALFA”, compania acumulează anumite cantităţi de piese defectate, care nu mai pot fi prelucrate şi reutilizate, reprezentând astfel deşeuri tehnologice, mărimea cărora variază în dependenţă de diferiţi factori - furnizorii cu care colaborează compania, distanţa şi calitatea drumurilor folosite pentru transportul mărfii, durata garanţiei acordate de companie, oscilaţiile de tensiune în reţeaua de energie electrică şi calitatea joasă a apei din ţară etc. Astfel, cea mai mare parte a deşeurilor tehnologice rămân o pierdere pentru companie, or, furnizorii/producătorii şi-au asumat răspunderea exclusiv pentru viciile datorate unor erori de producere, celelalte componente de schimb necesare rămânând în sarcina companiei.

Relatează, că din 100 de produse importate, de la două până la opt pot fi dezasamblate de componente şi utilizate pentru asigurarea unei calităţi superioare celorlalte produse rămase. În aşa fel, piesele defectate formând în ansamblu de la două până la opt rebutate, care constituie pierderile companiei în procesul activităţii de întreprinzător.

3 Indică că deducerea costului mărfurilor rebutate de către companie a fost şi obiectul unui proces de judecată, deoarece în rezultatul controlului efectuat la companie în anul 2005, s-a adoptat decizia nr. 575 din 07 septembrie 2005 emisă de Oficiul Fiscal Buiucani, prin care SRL „Alfa-Agil” a fost acuzată de casarea neîntemeiată a mărfurilor rebutate în sumă de 1945485 lei, din motiv că trebuia să înainteze pretenţii furnizorilor şi să-şi recupereze cheltuielile suportate din contul ultimilor, cât şi din motiv că SRL „Alfa-Agil” nu este producător al componentelor, dar le procură şi respectiv s-a reţinut că sunt inaplicabile normele pentru deşeurile tehnologice, iar în cadrul controlului următor din anul 2009 organul fiscal nu a avut nici o obiecţie pe marginea cheltuielilor formate din costul produselor rebutate, cu excepţia sumei TVA pentru aceste deşeuri tehnologice, care s-a exclus de la pierderi şi s-a trecut în cont pentru perioadele ulterioare.

Reţine că în pct. 1.1 al deciziei contestate, urmare a excluderii de la cheltuieli a costului deşeurilor tehnologice, organul fiscal a mai acuzat compania de încălcarea art. 102 alin. (4) Cod fiscal, şi anume pentru că neîntemeiat s-au trecut în cont sumele TVA pentru mărfurile rebutate, or aceste valori materiale nu sunt folosite în activitatea economică şi nu reprezintă cheltuieli ordinare şi necesare suportate exclusiv în cadrul activităţii.

Consideră că concluzia dată este ilegală, deoarece luând în consideraţie prevederile art. 102 alin. (4) Cod fiscal, potrivit căruia suma TVA, achitată sau care urmează a fi achitată, pe valorile materiale, serviciile procurate care nu sânt folosite pentru desfăşurarea activităţii de întreprinzător, pe valorile materiale procurate care în procesul activităţii de întreprinzător au fost sustrase sau au constituit pierderi supranormativ conform legislaţiei, precum şi pe valoarea care nu a fost supusă uzurii a mijloacelor fixe casate, nu se trece în cont şi se raportează la cheltuielile perioadei, iar conform art. 24 alin. (13) Cod fiscal, deducerea reziduurilor, deşeurilor şi perisabilităţii naturale se permite în limitele aprobate anual de către conducătorii întreprinderilor, deci din conţinutul normelor citate, se desprinde cu certitudine că nu se trece în cont suma TVA doar pentru pierderile companiei care au constituit supranormativ.

Menţionează că decizia din 12 septembrie 2013 privind atribuirea neîntemeiată la cheltuieli a costului deşeurilor tehnologice provenite din activitatea economică a companiei şi trecerea neîntemeiată în cont a sumelor TVA pentru acestea – este absolut ilegală şi se datorează unei examinări superficiale şi tendenţioase a cazului de încălcare fiscală. Solicită anularea deciziei IFS mun. Chişinău nr. 2897/1/6a din 12 septembrie 2013, ca fiind emisă ilegală, cât şi încasarea cheltuielilor de judecată. Prin încheierea Judecătoriei Rîşcani, mun.

Chişinău din 07 august 2014, a fost scoase de pe rol din cererea de chemare în judecată a FPC „Alfa-Agil” SRL pretenţiile cu privire la anularea deciziei contestate în partea sumei de 16144 lei ca taxă pentru unităţile comerciale, a sumei impozitului pe venit reţinut la sursa de plată în mărime de 6161,72 lei, a majorării de întârziere în sumă de 4232 lei pentru neachitarea taxei pentru unităţile comerciale, a sumei de 108000 lei ca amendă pentru neprezentarea facturii fiscale în termenii prevăzuţi, a sumei de 5000 lei ca amendă pentru întocmirea neconformă a declaraţiilor persoanei juridice cu privire la impozitul pe venit şi a dărilor de seamă pentru unităţile comerciale. 4 Prin hotărârea Judecătoriei Rîşcani, mun.

Chişinău din 07 august 2014, a fost admisă parţial cererea de chemare în judecată a Firmei de Producţie şi Comerţ „Alfa-Agil” Societate cu Răspundere Limitată, anulată decizia nr. 2897/1/6a din 12 septembrie 2013, emisă de Inspectoratul Fiscal de Stat pe mun.

Chişinău asupra cazului de încălcare a legislaţiei comisă de către Firma de Producţie şi Comerţ „Alfa-Agil” Societate cu Răspundere Limitată, în partea ce ţine de calcularea şi încasarea la buget a sumei de 55437 lei, ca impozit pe venit, 6419 lei ca taxă pe valoare adăugată, micşorarea pierderilor fiscale pentru anul 2011 cu 192115 lei, micşorarea TVA destinată trecerii în cont pentru perioada ulterioară cu 2600 lei, încasarea sumei de 2455 lei ca majorare de întârziere pentru neachitarea impozitului pe venit, 236473 lei ca majorare de întârziere pentru neachitarea taxei pe valoare adăugata, 564545 lei ca amendă pentru diminuarea venitului impozabil, 3203 iei ca amendă pentru plata incompletă a impozitului pe venit, 290215 lei ca amendă pentru diminuarea taxei pe valoare adăugată şi 6000 lei ca amendă pentru prezentarea dărilor de seamă care conţin informaţie neautentică, ca ilegală.

În rest, pretenţiile au fost respinse ca neîntemeiate. Prin decizia Curţii de Apel Chişinău din 18 decembrie 2014, a fost respins apelul declarat de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat al Republicii Moldova, cu menţinerea hotărârii primei instanţe din 07 august 2014. La 27 ianuarie 2015, IFS pe mun. Chişinău a declarat recurs împotriva deciziei instanţei de apel din 18 decembrie 2014, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea integrală a deciziei Curţii de Apel din 18 decembrie 2014 şi a hotărârii Judecătoriei Rîşcani, mun. Chişinău din 07 august 2014, cu pronunţarea unei noi hotărâri cu privire la respingerea acţiunii. În motivarea recursului a invocat dezacordul cu decizia recurată, considerând-o ilegală.

Susţine că nici instanţa de fond şi nici instanţa de apel nu au constatat şi elucidat pe deplin circumstanţele pentru soluţionarea pricinii, neluând în consideraţie că conform art. 24 alin. (1) Cod fiscal, se permite deducerea cheltuielilor ordinare şi necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător, iar conform p. 39 din Regulamentul cu privire la determinarea obligaţiilor fiscale aferente impozitului pe venit, cheltuieli ordinare şi necesare reprezintă cheltuieli caracteristice pentru gestionarea anumitor tipuri de activităţi de întreprinzător, fără de care este imposibil de a face business, care sunt definite atât cu indici calitativi, cât şi cantitativi.

Afirmă că mărfurile importate şi ulterior casate în legătură cu defecţiunile descoperite, nu pot fi considerate ca reziduuri şi deşeuri, şi nu cad sub incidenţa art. 24 alin. (13) Cod fiscal, iar potrivit p. 39 din Regulamentul cu privire la determinarea obligaţiilor fiscale aferente impozitului pe venit din 30 ianuarie 2008, cheltuielile ordinare şi necesare reprezintă cheltuieli caracteristice pentru gestionarea anumitor genuri de activităţi de întreprinzător, fără de care este imposibil de a face business, care sunt definite atât cu indici calitativi, cât şi cantitativi. Menţionează că cheltuielile ce ţin de casarea mărfurilor importate cu defecţiuni, nu reprezintă cheltuieli ordinare şi necesare, achitate sau suportate de 5 contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător şi nu se permit spre deducere în scopuri fiscale.

Mai indică că în contractele de vânzare – cumpărare încheiate cu furnizorii din străinătate, este indicat că răspunzător de defecţiunile produselor, greşelile admise în procesul de producere, testare şi control al produselor, care constituie obiectul contractului, este furnizorul, iar intimatul nu a înştiinţat şi nu a înaintat pretenţii furnizorului cu privire la defecţiunile stabilite la mărfurile procurate.

Invocă şi faptul neprezentării argumentelor de către intimat care ar dovedi incorectitudinea calculării suplimentare a impozitului pe venit din activitatea de întreprinzător, întrucât a înregistrat pentru anul 2012 obligaţii fiscale aferente impozitului pe venit, urma să achite nu mai târziu de 31 martie, 30 septembrie şi 31 decembrie ale anului fiscal, sume egale cu ¼ din suma impozitului calculat pentru anul 2012. Face referire la prevederile art. 102 alin. (4) Cod fiscal, potrivit cărora suma TVA, achitată sau care urmează a fi achitată, pe valorile materiale, serviciile procurate care nu sânt folosite pentru desfăşurarea activităţii de întreprinzător, pe valorile materiale procurate care în procesul activităţii de întreprinzător au fost sustrase sau au constituit pierderi supranormativ conform legislaţiei, precum şi pe valoarea care nu a fost supusă uzurii a mijloacelor fixe casate, nu se trece în cont şi se raportează la cheltuielile perioadei, iar reieşind din faptul că materialele procurate şi ulterior casate de întreprindere pe parcursul anilor 2009 – 2012, ca fiind rebutate şi fără documente confirmative, nu pot fi considerate ca folosite pentru desfăşurarea activităţii de întreprinzător şi respectiv, nu poate fi atribuită nici TVA spre trecere în cont aferentă acestora.

Remarcă că intimatul este obligat să întocmească şi să prezinte organului fiscal dările de seamă fiscale prevăzute de legislaţie, precum şi să prezinte informaţii veridice despre veniturile rezultate din orice activitate de întreprinzător. Consideră că instanţa de apel în motivarea deciziei recurate se limitează doar la argumentele invocate de către FPC „Alfa-Agil” SRL. Prin referinţa depusă la data de 06 martie 2015, intimatul FPC „Alfa–Agil” SRL a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat, deoarece nu se încadrează în prevederile art. 432 alin. (2), (3) şi (4) CPC al RM. În conformitate cu art. 434 alin. (1) CPC recursul se declară în termen de 2 luni de la data comunicării hotărârii sau a deciziei integrale.

La caz se constată că recurentul s-a conformat prevederilor legale şi a declarat recursul în termen. În conformitate cu art. 444 CPC, recursul se examinează fără înştiinţarea participanţilor la proces. Studiind materialele dosarului în raport cu temeiurile recursului, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie consideră necesar de a respinge recursul şi de a menţine decizia instanţei de apel şi hotărârea primei instanţe din considerentele ce urmează. În conformitate cu art. 445 alin. (1) lit. a) CPC, instanţa, după ce judecă recursul, este în drept să respingă recursul şi să menţină decizia instanţei de apel şi hotărârea primei instanţe, precum şi încheierile atacate cu recurs.

După cum rezultă din materialele pricinii, în perioada 08 august – 16 august 2013, IFS pe mun. Chişinău a efectuat la FPC „Alfa-Agil” SRL un control fiscal 6 repetat, care a cuprins perioada de activitate 01 ianuarie 2009 – 30 iunie 2013, inclusiv perioada 01 ianuarie 2009 – 30 noiembrie 2012 ca control repetat şi perioada 01 decembrie 2012 – 30 iunie 2013 – control total. Ca urmare, a fost întocmit actul de control fiscal nr. 5-659612 din 16 august 2013, prelungit prin actul de control fiscal nr. 5 – 659613 şi prin actul de control fiscal nr. 3-479912 (f. d. 12 – 24). Este cert şi faptul că în baza actelor de control menţionate, Inspectoratul Fiscal de Stat, mun.

Chişinău a emis decizia nr. 2897/1/6a din 12 septembrie 2013 asupra cazului de încălcare a legislaţiei comisă de către FPC „Alfa–Agil” SRL, potrivit căruia s-a dispus: - a încasa sumele taxelor calculate în rezultatul controlului: 55437 lei impozit pe venit, 936419 lei taxa pe valoarea adăugată, 16144 lei taxa pentru unităţile comerciale. - a micşora pierderile fiscale pentru anul 2011 cu 192115 lei, care vor constitui 0 lei. - a micşora TVA destinată trecerii în cont pentru perioada ulterioară cu 2600 lei, care la 30 iunie 2013 urma să constituie 0 lei. - a calcula suma impozitului pe venit reţinut la sursa de plată în sumă de: 6161, 72 lei – la cap. 111/290, care nu se confirmă conform evidenţei contabile şi constituie supraplată nereală.

- a încasa majorarea de întârziere (penalitate), calculată în rezultatul controlului: 2455 lei pentru neachitarea impozitului pe venit din activitatea de întreprinzător, 236473 lei pentru neachitarea taxei pe valoare adăugată, 4232 lei – pentru neachitarea taxei pentru unităţile comerciale. - a aplica amendă pentru încălcările legislaţiei în sumă de 564545 lei conform art. 260 alin. (5) Cod fiscal, 3203 lei conform art. 261 alin. (6) Cod fiscal, 290215 lei conform prevederilor art. 261 alin. (4) Cod fiscal, 108000 lei conform prevederilor art. 260 alin. (4) Cod fiscal, 5000 lei conform art. 257 alin. (1) Cod fiscal, 6000 lei în conformitate cu art. 260 alin. (3) Cod fiscal (f. d. 34 – 35). La 19 septembrie 2013 FPC „Alfa–Agil” SRL, a depus în adresa IFS mun.

Chişinău, contestaţie asupra deciziei nominalizate, solicitând anularea parţială a acesteia şi anume: pct. I, cu excepţia sumei de 16144 lei, pct. II, pct. III, pct. V, cu excepţia sumei de 4232 lei, pct. VI, cu excepţia sumelor de 108000 lei şi 5000 lei (f. d. 36 – 40). Prin deciziile Inspectorului Fiscal de Stat, mun. Chişinău nr. 673 şi 679 din 10 octombrie 2013 şi din 22 octombrie 2013, contestaţia înaintată de către FPC „Alfa–Agil” SRL a fost respinsă (f. d. 41 – 43). Înaintând prezenta acţiune în judecată împotriva IFS pe mun. Chişinău, FPC „Alfa-Agil” SRL a solicitat anularea deciziei IFS mun. Chişinău nr. 2897/1/6a din 12 septembrie 2013, ca fiind emisă ilegală, cât şi încasarea cheltuielilor de judecată.

Fiind investită cu judecarea pricinii în cauză, prima instanţă, cu aplicarea corectă a legii materiale şi pronunţarea asupra tuturor aspectelor importante la caz, corect a ajuns la concluzia admiterii parţiale a acţiunii, soluţie menţinută şi de către instanţa de apel.

7 În susţinerea opiniei enunţate, instanţa de recurs reţine că materialele dosarului atestă cu certitudine că la data de 01 martie 2008, FPC „Alfa–Agil” SRL a încheiat contractul nr. 03 de aprovizionare, potrivit cărui s-a obligat să achiziţioneze de la „Maksgrup”, în calitate de vânzător, cantitatea minimă anuală de 34000 hote, aragazuri sau părţi pentru asamblarea aragazurilor, în sumă de 2000000 dolari SUA şi 3000000 Euro, plată pentru facturile şi documentele necesare legate de vânzarea mărfii care urma a fi suportată de FPC „Alfa–Agil” SRL (f. d. 45). La fel, materialul probator atestă că FPC „Alfa–Agil” SRL a încheiat la 01 ianuarie 2009 contractul de aprovizionare nr. 10, prin care în calitate de cumpărător s-a obligat să achiziţioneze de la „Ningbo Haifei Electrical Appliance Co” în calitate de vânzător, cantitatea minimă anuală de 10000 de maşini de spălat sau componenţa pentru asamblarea acestora, în sumă nu mai mică de 1000000 dolari SUA, plată pentru facturile şi documentele necesare legate de vânzarea mărfii urmând a fi suportată de FPC „Alfa–Agil” SRL (f. d. 48 – 49), la 01 martie 2010 FPC „Alfa–Agil” SRL a încheiat contractul de aprovizionare nr. 03, prin care, în calitate de cumpărător s-a obligat să achiziţioneze de la „Maksgrup”, în calitate de vânzător, cantitatea minimă anuală de 5000 unităţi sau părţi pentru asamblarea bunurilor,

în sumă de 1000000 dolari SUA şi 800000 Euro (f. d. 46). Tot FPC „Alfa–Agil” SRL la 01 aprilie 2010 a încheiat contractul de aprovizionare nr. 03, în calitatea sa de cumpărător obligându-se să achiziţioneze de la „Ningbo Haifei Electrical Appliance Co”, în calitate de vânzător, cantitatea minimă anuală de 10000 de maşini de spălat sau componente pentru asamblarea maşinilor de spălat, în sumă nu mai puţină de 600000 dolari SUA şi 400000 Euro (f. d. 50), la 01 ianuarie 2012 FPC „Alfa–Agil” SRL a încheiat contractul de aprovizionare nr. 01, în calitatea sa de cumpărător obligându-se să achiziţioneze de la „Ningbo Haifei Electrical Appliance Co”, în calitate de vânzător, cantitatea minimă anuală de 10000 de maşini de spălat sau componente pentru asamblarea maşinilor de spălat, în sumă nu mai puţină de 600000 dolari SUA şi 400000 Euro (f. d. 51) şi la 01 februarie 2012 FPC „Alfa–Agil” SRL a încheiat contractul de aprovizionare nr. 03, prin care, în calitatea sa de cumpărător, s-a obligat să achiziţioneze de la „Maksgrup”, în calitate de vânzător, cantitatea minimă anuală de 5000 unităţi sau părţi pentru asamblarea bunurilor, în sumă de 1000000 dolari SUA şi 800000 Euro (f. d. 47). Conform pct. 2 din Regulamentul pentru îndeplinirea lucrărilor de verificare/testare a mărfii cu marca „Alfa” şi utilizare a deşeurilor tehnologice primite în urma activităţilor comerciale/producere,

aprobat de directorul FPC „Alfa–Agil” SRL, la 01 ianuarie 2008 s-a stabilit că în cazul depistării defecţiunilor mecanice, design şi testare, părţile defectate se înlătură prin schimbarea lor cu altele corespunzătoare cerinţelor, părţile corespunzătoare folosite la proces se aprovizionează de la depozit sau prin demontarea produsului ales de inginer (f. d. 90). Este cert şi faptul că potrivit actelor de trecere la pierderi nr. 4 din 03 decembrie 2010, nr. 3 din 31 decembrie 2010 şi nr. 2 din 28 februarie 2011, SRL „Alfa–Agil” a trecute la pierderi sumele de 72957,79 lei, 20370,64 lei şi, respectiv suma de 4842,56 lei (f. d. 97, 98 vol. 1). 8 Tot materialul probator atestă că la 01 ianuarie 2012 directorul FPC „Alfa– Agil” SRL, a aprobat deducerea reziduurilor şi deşeurilor în FPC „Alfa–Agil” SRL, stabilind pentru perioada 01 ianuarie 2012 – 31 decembrie 2012 normativul de reziduuri şi deşeuri în mărime de 8–10 % din cantitatea totală a mărfii comercializate (f. d. 88 vol. 1). Conform art. 1 din Legea privind deşeurile de producţie şi menajere nr. 1347 din 09 octombrie 1997, deşeurile reprezintă substanţe, materiale, obiecte, resturi de materii prime provenite din activităţi economice, menajere şi de consum, care şi-au pierdut, integral sau parţial, valoarea iniţială de întrebuinţare dintre care unele sânt reutilizabile după prelucrare.

Potrivit art. 24 alin. (1) Cod fiscal, se permite deducerea cheltuielilor ordinare şi necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător. Iar alin. 13 al aceluiaşi articol prevede că deducerea reziduurilor, deşeurilor şi perisabilităţii naturale se permite în limitele aprobate anual de către conducătorii întreprinderilor. Punctul 39 lit. a) din Regulamentul cu privire la determinarea obligaţiilor fiscale aferente impozitului pe venit, aprobat prin hotărârea Guvernului RM nr. 77 din 30 ianuarie 2008, în componenţa deducerilor se includ: cheltuielile ordinare şi necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător.

Cheltuielile ordinare şi necesare reprezintă cheltuielile, caracteristice pentru gestionarea anumitor tipuri de întreprinzător, fără de care este imposibil de a face business, care sânt definite atât cu indici calitativi, cât şi cu indici cantitativi. Cheltuielile achitate reprezintă cheltuielile ordinare şi necesare achitate recunoscute spre deducere. Cheltuielile suportate – cheltuielile ordinare şi necesare, plata cărora nu s-a efectuat, dar au fost determinate obligaţiuni privind plata lor. Având în susţinere prevederile legale menţionate instanţa de recurs conchide că directorul FPC „Alfa–Agil” SRL întemeiat a aprobat la 01 ianuarie 2012 deducerea reziduurilor şi deşeurilor în FPC „Alfa–Agil” SRL, cu stabilirea pentru perioada 01 ianuarie 2012 – 31 decembrie 2012 normativul de reziduuri şi deşeuri în mărime de 8 – 10 % din cantitatea totală a mărfii comercializate.

Mai mult că aceste deduceri nu contravin nici răspunsului Ministerului Industriei şi Infrastructurii al RM nr. 0101-852 din 23 august 2005, prin care s-a menţionat că normele de deşeuri tehnologice pentru industria electronică se aprobă anual de conducătorii întreprinderilor. Astfel, în perioada anilor 2000 – 2004, pentru producerile cu puţine deşeuri, Ministerul Industriei a recomandat că normele respective să fie aprobate în limitele de 1, 5 – 10 %. Instanţa de recurs apreciază critic argumentul recurentului precum că cheltuielile ce ţin de casarea mărfurilor importate cu defecţiuni nu reprezintă cheltuieli ordinare şi necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul anului fiscal, exclusiv în cadrul activităţii de întreprinzător şi nu se permit spre deducere în scopuri fiscale.

Or, atât prima instanţă cât şi instanţa de apel corect au concluzionat că intimata FPC „Alfa–Agil” SRL a casat ca pierderi doar produsul format din setul pieselor defectate pe care compania le-a acumulat după procesul de testare, control, reglare a electrocasnicelor şi remedierea viciilor în perioada de garanţie. 9 Prin urmare, se constată a fi neîntemeiată şi afirmaţia recurentului precum că FPC „Alfa–Agil” SRL urma să înştiinţeze furnizorii privind defecţiunile stabilite la mărfurile procurate, mai mult că contractele de aprovizionare încheiate între FPC „Alfa–Agil” SRL şi vânzătorii din Turcia şi Republica Chineză nu oferă dreptul compărătorului de a solicita înlocuirea gratuită a pieselor defectate, aceste contracte specificând doar aprovizionarea cumpărătorului cu asemenea piese de schimb.

Instanţa de recurs relevă că întemeiat au fost respinse de către instanţele de judecată ierarhic inferioare şi obiecţiile IFS mun. Chişinău referitor la faptul că mărfurile casate de companie ca rebut nu pot fi considerate ca deşeuri în sensul art. 1 din Legea privind deşeurile de producţie şi menajere nr. 1347 din 09 octombrie 1997. Asta deoarece,în interpretarea corectă a acestei norme rezultă cert că deşeuri reprezintă substanţe, materiale, obiecte, resturi de materii prime provenite din activităţi economice, menajere şi de consum, care şi-au pierdut, integral sau parţial, valoarea iniţială de întrebuinţare, dintre care unele sânt reutilizabile după prelucrare. Sub acest aspect, se evidenţiază că atribuirea mărfurilor rebutate la deşeuri şi reziduuri are loc nu numai după prelucrare, dar deşeurile pot proveni din orice activitate economică, acestea având diverse noţiuni.

Prin urmare, corect instanţele de judecată ierarhic inferioare au reţinut la caz şi prevederilor art. 11 alin. (1) Cod fiscal care indică că apărarea drepturilor şi intereselor contribuabilului se face pe cale judiciară sau pe alte căi prevăzute de prezentul cod şi de alte acte ale legislaţiei. Toate îndoielile apărute la aplicarea legislaţiei se vor interpreta în favoarea contribuabilului.

Pe de altă parte, instanţa de recurs remarcă şi corectitudinea reţinerii la caz de către instanţele ierarhic inferioare a hotărârii Curţii de Apel Chişinău din 14 februarie 2006 rămasă irevocabilă, prin care a fost constat că deducerea reziduurilor, deşeurilor tehnologice şi perisabilităţii naturale la FPC „Alfa–Agil” SRL pe perioada anului 2004, nu a depăşit procentul indicat în normele aprobate de către conducătorul întreprinderii, acţiunile în cauză încadrându-se în limitele legii, astfel neexistând temei legal de a nu recunoaşte aceste cheltuieli în scopuri fiscale pentru determinarea venitului impozabil (f. d. 114-115). Or, şi în acel caz IFS mun.

Chişinău a invocat că FPC „Alfa–Agil” SRL a atribuit la deduceri în scopuri fiscale cheltuieli, ce constituie părţi componente a televizoarelor casate în baza actelor interne, care nu constituie cheltuieli necesare şi ordinare activităţii de întreprinzător, deoarece conform prevederilor contractelor de vânzare-cumpărare încheiate între FPC „Alfa–Agil” SRL şi furnizorul părţilor componente a televizoarelor din Turcia (compania „Vestel Diş Tigaret A.Ş.”), FPC „Alfa–Agil” SRL urma să înainteze pretenţii faţă de furnizor. Ca urmare, instanţa de recurs menţionează cazul Beian vs România examinată de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului, potrivit cărui desfăşurarea unei jurisprudenţe contrare pe cazuri analogice constituie de la sine încălcarea principiului siguranţei publice şi încălcarea art. 6 din Convenţie, privind dreptul la un proces echitabil.

10 Potrivit hotărârii enunţate rolul instanţe supreme este de a reglementa contradicţiile din jurisprudenţa naţională şi de a elimina divergenţele de jurisprudenţă pentru evitarea consecinţelor inerente ale practicii judiciare. De altfel, adoptarea unei alte hotărâri ar duce la incertitudine jurisdicţională având drept efect privarea reclamantului de posibilitatea de a obţine beneficiul drepturilor sale în condiţiile aceleiaşi legi.

Cât priveşte argumentul recurentului potrivit cărui contribuabilul FPC „Alfa – Agil” SRL nu deţine documente confirmative privind constatarea cantitativă şi sumară a rebutului, eliberate de către organele abilitate cu astfel de drepturi, instanţa de recurs reţine că potrivit ordinului nr. 02/10 din 02 ianuarie 2010 de numire răspunzători a calităţii mărfii „Alfa”, compania a numit mai mulţi angajaţi ca persoane responsabile de calitate, testare şi defectare a mărfii, iar faptul calificării persoanelor date servesc diplomele de studii ale acestora (f. d. 89, 118 – 121). Astfel fiind, este cert că cheltuielile legate de deşeurile tehnologice au fost deduse conform Politicii Economico-Financiare a companiei, normativelor aprobate de conducător şi actelor de deducere a reziduurilor şi deşeurilor, FPC „Alfa – Agil” SRL demonstrând aprobarea anuală a normativului din cantitatea totală a mărfii comercializate prin actul din 01 ianuarie 2012 (f. d. 88). Iar, prin actele de trecere la pierderi contribuabilul a specificat procedura de evidenţă contabilă a mărfurilor rebutate.

În această ordine de idei, se constată că Inspectoratul Fiscal de Stat pe mun. Chişinău, neîntemeiat a exclus din componenţa deducerilor companiei cheltuielile formate din costul mărfurilor casate ca deşeuri în urma procesului de testare, control, reglare a aparatelor de uz casnic şi remedierea defectelor în perioada de garanţie. Potrivit art. 93 alin. (1) Cod fiscal, taxa pe valoare adăugată reprezintă un impozit general de stat care se colectează la buget sub forma unei părţi a valorilor mărfurilor livrate sau serviciilor prestate.

Conform prevederilor art. 102 alin. (4) Cod fiscal, în redacţia de până la 13 ianuarie 2012, suma TVA achitată sau care urmează a fi achitată, pe valorile materiale, serviciile procurate care nu sunt folosite pentru desfăşurarea activităţii de întreprinzător, pe valorile materiale procurate care în procesul activităţii de întreprinzător au fost sustrase sau au constituit pierderi supranormativ conform legislaţiei, nu se trece în cont şi se raportează la cheltuielile perioadei. Raportând prevederile normelor enunţate la circumstanţele speţei se constată că organul fiscal ilegal a aplicat sancţiunile fiscale în conformitate cu art. 102 alin. (4) Cod fiscal, or, însuşi datele cu privire la impozitul pe venit şi taxa pe valoarea adăugată, în baza cărora a fost încasată amenda pentru diminuarea taxei pe valoare adăugată, au fost constatate eronat de către organul fiscal, sumele TVA pentru aceste bunuri rebutate corect fiind trecute în cont de către FPC „Alfa–Agil” SRL.

Distinct de cele menţionate mai sus, instanţa de recurs ajunge la concluzia temeinicii soluţiei instanţelor de judecată ierarhic inferioare cu privire la temeinicia acţiunii şi anularea deciziei emisă de IFS mun. Chişinău, asupra cazurilor de încălcare a legislaţiei comisă de către FPC „Alfa-Agil” SRL în partea ce ţine de aplicarea amenzii pentru prezentarea dărilor de seamă fiscale care conţin informaţii 11 neautentice, or, odată cu constatarea corectă de către instanţele ierarhic inferioare, a calificării eronate de către organul fiscal a datelor cu privire la impozitul pe venit şi taxa pe valoare adăugată, în urma cărora prin decizia nr. 2897/1/6a din 12 septembrie 2013 s-a încasat ilegal impozitul diminuat şi TVA, pretenţia dată corect fiind admisă.

Pe cale de consecinţă, instanţa de judecată reţine ca corectă şi referirea instanţelor judecătoreşti inferioare la asigurarea părţilor la un proces echitabil, garantat şi asigurat prin prisma art. 6 al Convenţiei Europene pentru apărarea Drepturilor Omului, creându-le participanţilor condiţii obiective şi echitabile pentru exercitarea drepturilor şi obligaţiilor procedurale. Faţă de cele ce preced şi având în vedere faptul că atât decizia instanţei de apel, cât şi hotărârea primei instanţe sânt întemeiate, iar temeiurile invocate de către recurent sânt lipsite de suport legal, Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie ajunge la concluzia de a respinge recursul şi de a menţine decizia instanţei de apel şi hotărârea primei instanţe.

În conformitate cu art. 445 alin. (1) lit. a) CPC, art. 445 alin. (3) Colegiul civil, comercial şi de contencios administrativ lărgit al Curţii Supreme de Justiţie decide: Se respinge recursul declarat de către Inspectoratul Fiscal de Stat pe mun. Chişinău. Se menţine decizia Curţii de Apel Chişinău din 18 decembrie 2014 şi hotărârea Judecătoriei Râşcani, mun. Chişinău din 07 august 2014 în pricina civilă la cererea de chemare în judecată a Firmei de Producţie şi Comerţ „Alfa - Agil” Societate cu Răspundere Limitată împotriva Inspectoratului Fiscal de Stat pe mun. Chişinău cu privire la contestarea actului administrativ. Decizia este irevocabilă. Preşedinte, judecătorul Valeriu Doagă Judecătorii Sveatoslav Moldovan Nadejda Toma Liliana Catan Ala Cobăneanu 12