3ra-79/21 — anularea actelor administrative

3ra-79/21 — anularea actelor administrative (Curtea Supremă de Justiție, 2021)

Dosarul nr. 3ra-79/2021

Prima instanță: Judecătoria Chișinău, sediul Rîșcani (C. Guzun)

Instanța de apel: Curtea de Apel Chișinău (A. Minciuna, E. Palanciuc, V. Negru)

Î N C H E I E R E

24 februarie 2021 mun.Chișinău

Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ

al Curții Supreme de Justiție

în componența:

Președintele completului, judecătorul Tamara Chișca-Doneva

judecătorii Nina Vascan

Victor Burduh

examinând admisibilitatea recursului depus de Societatea cu Răspundere

Limitată „T.B. Fruit”, reprezentată de avocatul Gheorghe Iudin,

în cauza de contencios administrativ, la cererea de chemare în judecată depusă

de Societatea cu Răspundere Limitată „T.B. Fruit” împotriva Serviciului Fiscal de

Stat, cu privire la anularea actelor administrative,

împotriva deciziei din 21 octombrie 2020 a Curții de Apel Chișinău,

c o n s t a t ă :

La 25 aprilie 2019, SRL „TB Fruit” s-a adresat cu cerere de chemare în judecată

împotriva Serviciului Fiscal de Stat privind anularea actelor administrative.

În motivarea acțiunii reclamantul a indicat că, în perioada 03 octombrie 2018

până la 30 noiembrie 2018 inspectorii principali ai Direcției control fiscal post

operațional nr.2 a Direcției Generale Administrare Fiscală Nord a Serviciului Filscal

de Stat, au efectuat un control fiscal la fața locului prin metoda verificării totale

privind corectitudinea respectării legislației fiscale. Actul privind rezultatele

controlului a fost întocmit la 30 noiembrie 2018 și a fost adus la cunoștință

reclamantului la data de 07 decembrie 2018.

A invocat că în urma examinării Actului de control și a dezacordurilor SRL „T.B.

Fruit” a fost emisă Decizia Serviciului Fiscal de Stat nr. 25 din 24 ianuarie 2019, prin

care poziția reclamantului a fost admisă parțial. Totuși, prin decizia respectivă nu s-

au recunoscut la deduceri sume importante din cheltuielile SRL „T.B. Fruit”, s-a

dispus calcularea și încasarea la buget a sumelor impozitelor și plăților în valoare de

8 977 200 de lei impozit pe venitul din activitatea de întreprinzător pentru perioada

fiscală A/2017, 7 066 de lei impozitul pe venit reținut din salariu, 227 750 de lei

impozitul pe bunurile imobiliare și 1 753 de lei impozitul pe bunurile imobiliare din

valoarea estimată a bunurilor imobiliare. De asemenea, prin Decizia nr. 25 din 24

ianuarie 2019 s-a dispus încasarea majorărilor de întârziere (penalitate) calculată în

temeiul art. 228 alin. (1) și alin. (2) din Codul fiscal în cuantum de 852 749 de lei,

1

pentru neplata în termen a impozitului pe venit din activitatea de întreprinzător, 1 242

de lei, pentru neplata în termen a impozitului pe venitul reținut din salariu, 21 952 de

lei, pentru neplata în termen a impozitului pe bunurile imobiliare ale persoanelor

juridice și 200 de lei, pentru neplata în termen a impozitului pe bunurile imobiliare

din valoarea estimată a bunurilor imobiliare. Suplimentar, prin decizia sus-indicată,

s-a dispus majorarea pierderilor fiscale pentru perioada A/2015 cu 763 314 de lei,

care în rezultatul controlului constituia 18 595 276 de lei, micșorarea obligațiilor față

de buget privind primele de asigurare obligatorie de asistență medicală cu 279 de lei,

precum și s-a dispus aplicarea amenzii pentru încălcările legislației în mărime de 2

244 300 de lei, conform prevederilor art. 261 alin.(4) din Codul fiscal în mărime de

25% din suma diminuării, pentru diminuarea impozitului pe venitul din activitatea de

întreprinzător pentru anul 2017 (8977200 lei x 25%), 508 de lei, conform prevederilor

art. 261 alin. (4) din Codul fiscal, în mărime de 20% din suma diminuării, pentru

diminuarea impozitului pe venitul reținut din salariu pentru perioadele L/03/17 și

L/04/17 (1137 lei+1405 lei) x20%), 18 247 de lei, conform prevederilor art.261 alin.

(4) din Codul fiscal, în mărime de 20 % din suma diminuării, pentru diminuarea

impozitului pe bunurile imobiliare pentru perioadele 2015 și 2017 (700 de lei+ 90 536

de lei) x 20%), 144 356 de lei, conform prevederilor art. 261 alin. (5) din Codul fiscal,

în mărime de 90 % din suma impozitului pe bunurile imobiliare nedeclarat și neachitat

pentru perioada A/2018 (160 395 de lei x 90%), 2 000 de lei, conform prevederilor

art. 260 alin. (l) din Codul fiscal, în mărime de 500 de lei pentru fiecare dare de seamă,

pentru nerespectarea modului de întocmire și de prezentare a dării de seamă fiscală,

și anume: declarația cu privire la impozitul pe venit (Forma YEN 12) pentru anul

2017 (1 caz), darea de seamă privind veniturile achitate și impozitul pe venit reținut

la sursa de plată (Forma IRV 14) pentru L/03/17, L/04/17 (2 cazuri), darea de seamă

privind calculul impozitului pe bunurile imobiliare (Forma BIJ17) pentru perioada

fiscală A/2017 (l caz) (total 4 cazuri x 500 de lei).

La 25 februarie 2019 reclamantul a depus cerere prealabilă sub formă de

contestație la Consiliul pentru soluționarea disputelor din cadrul Serviciului Fiscal de

Stat, în ordinea art. 2741 din Codul fiscal. Prin Decizia Serviciului Fiscal de Stat nr.

80 din 21 martie 2019 impozitul pe venit reținut din salariu a fost micșorat de la 7 066

de lei la 477 de lei, penalitatea pentru neplata în termen a impozitului pe venitul reținut

din salariu a fost micșorată de la 1 242 de lei la 710 de lei, în rest contestația

reclamantului, a fost respinsă.

Reclamantul a relatat că, contestă concluziile și dispozițiile din Decizia SFS nr.

25 din 24 ianuarie 2019, privind calcularea și dispunerea încasării la buget a

impozitului pe venit suplimentar de 8 977 200 de lei, a majorărilor de întîrziere

(penalității) de 852 749 de lei și a amenzii în sumă de 2 244 300 de lei. De asemenea,

contestă și Decizia SFS nr. 80 din 21 martie 2019, în partea respingerii contestației și

menținerii Deciziei SFS nr. 25 din 24 ianuarie 2019 cu privire la încasarea la buget a

impozitului pe venit suplimentar de 8 977 200 de lei, a majorărilor de întîrziere

(penalității) de 852 749 de lei și a amenzii de 2 244 300 de lei.

A specificat reclamantul că suma impozitului pe venit suplimentar de 8 977 200

de lei a apărut ca urmare a neadmiterii la deduceri a cheltuielilor apărute ca urmare a

semnării unui acord cu compania „BROKETT SERVICES” L.T.D. (Marea Britanie)

privind stabilirea unei amenzi în mărime de 12 245 940 de lei (600 000 de euro) ca

urmare a neexecutării contractului, a cheltuielilor aferente serviciilor de transport și

2

expediție în mărime de 25 650 571 de lei (1 270 000 de euro) pe contractele cu SRL

„Fructove” (Ucraina) și SRL „Tank Trans”(Ucraina) și a cheltuielilor în mărime de

38 002 185 de lei (1 876 842 de Euro) aferente serviciilor de control a calității

producției finite, pe contractul încheiat cu „IABLUNEVII DAR” SRL (Ucraina). La

rîndul lor, majorările de întârziere (penalitatea) și amenda au fost calculate din suma

impozitului pe venit suplimentar de 8 977 200 de lei.

A opinat reclamantul că, Serviciul Fiscal de Stat neîntemeiat nu ar fi admis la

deduceri cheltuielile sus-indicate și neîntemeiat ar fi majorat veniturile SRL „TB

Fruit” și ca urmare, neîntemeiat ar fi calculat impozit pe venit, majorări de întîrziere

și amenzi. Pe parcursul controlului inspectorii fiscali au avut o atitudine tendențioasă

și, fără suport legal, organul fiscal a interpretat deciziile manageriale ale companiei

pe contractele încheiate cu partenerii acesteia și că compania ar fi fost acuzată de

administrarea ineficientă a afacerii, ca urmare, nu a recunoscut la deduceri unele

cheltuieli reale, aferente activității obișnuite a acesteia, care constă în producerea

sucului concentrat de mere și vînzarea acestuia peste hotare. Astfel, în ceea ce privește

amenda contractuală cu compania „BROKETT SERVICES” LTD, administrația

reclamantului a mers intenționat la neexecutarea contractului de livrare a sucului

concentrat, deoarece datorită schimbării subite pe piața europeană a prețurilor la sucul

concentrat de mere, pentru companie a fost mai avantajos să execute alte contracte,

cu alte companii, la un preț aproape dublu, ceea ce a permis realizarea unui profit mult

mai mare, chiar și luând în considerare amenda acceptată față de compania

„BROKETT SERVICES” LTD, iar în final a dus și la achitarea impozitelor la bugetul

de stat în volum mai mare.

A susținut reclamantul cu referire la cheltuielile aferente serviciilor de transport

și expediție în mărimea indicată în contractele cu SRL „Fructove” (Ucraina) și SRL

„Tank Trans”(Ucraina), administrația SRL „T.B. Fruit” a decis să suporte de sine

stătător cheltuielile respective, deoarece cumpărătorul nu era dispus să le accepte, iar

înțelegere de modificare a condițiilor contractuale au avut loc prin negocieri verbale.

În ceea ce privește cheltuielile aferente serviciilor de control a calității producției

finite pe contractul cu „IABLUNEVII DAR” SRL (Ucraina), reclamantul le-a

suportat la solicitarea cumpărătorului final, luând în considerare unele probleme de

calitate din anii anteriori. Majorările de întîrziere (penalitatea) în mărime de 852 749

de lei și a amenda în sumă de 2 244 300 de lei, dispuse spre încasare prin Decizia SFS

nr. 25 din 24 ianuarie 2019, reclamantul le consideră subsecvente dispoziției

organului fiscal de neacceptare spre deducere a cheltuielilor și respectiv de calculare

a impozitului pe venit neachitat și care urmează a fi anulate ca consecință a anulării

dispozițiilor cu privire la impunerea plății impozitului pe venit. Cu referire la Decizia

Serviciului Fiscal de Stat nr. 80 din 21 martie 2019, aceasta a fost contestată în partea

respingerii cererii prealabile, și constituie un act administrativ separat pasibil de

anulare ca consecință a admiterii cererii de chemare în judecată.

Prin hotărîrea din 09 decembrie 2019 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani,

acțiunea a fost admisă parțial.

S-a anulat pct. 1 din Decizia Serviciului Fiscal de Stat nr. 25 din 24 ianuarie

2019, în partea dispunerii încasării de la SRL „TB Fruit” a impozitului pe venit în

mărime de 8 977 200 de lei, pct. 2 din Decizia Serviciului Fiscal de Stat nr. 25 din 24

ianuarie 2019, în partea încasării de la SRL „TB Fruit” a majorărilor de întîrziere

(penalității) în mărime de 852 749 de lei, pct. 5 din Decizia Serviciului Fiscal de Stat

3

nr. 25 din 24 ianuarie 2019, în partea încasării de la SRL „TB Fruit” a amenzii în

mărime de 2 244 300 de lei, ca fiind ilegale.

S-a anulat Decizia Serviciului Fiscal de Stat nr. 80 din 21 martie 2019 în partea

ce ține de respingerea cererii prealabile, ca fiind ilegală.

În rest, pretențiile reclamantului au fost respinse, ca fiind neîntemeiate.

În motivarea hotărîrii instanța de fond a considerat că, deciziile Serviciului Fiscal

de Stat, indiferent de faptul că sunt emise pe marginea unor încălcări ale legislației

fiscale sau cu privire la soluționarea unor contestații, sunt acte administrative și pot fi

contestate în ordinea contenciosului administrativ. Mai mult, reieșind din prevederile

art. 224 alin. (1) lit. a) din Codul administrativ, instanța de judecată adoptă, anulează

în tot sau în parte actul administrativ individual, precum și o eventuală decizie de

soluționare a cererii prealabile, dacă acestea sunt ilegale și prin ele reclamantul este

vătămat în drepturile sale.

A menționat instanța de judecată că, ținând cont de ilegalitatea pct. 1 din Decizia

Serviciului Fiscal de Stat nr. 25 din 24 ianuarie 2019, în partea dispunerii încasării de

la SRL „T.B. Fruit” a impozitului pe venit în mărime de 8 977 200 de lei, pct. 2 din

Decizia Serviciului Fiscal de Stat nr. 25 din 24 ianuarie 2019, în partea încasării de la

SRL „T.B. Fruit” a majorărilor de întîrziere (penalității) în mărime de 852 749 de lei

și a pct. 5 din Decizia Serviciului Fiscal de Stat nr. 25 din 24 ianuarie 2019, în partea

încasării de la SRL „TB Fruit” a amenzii în mărime de 2 244 300 de lei, a dispus

anularea, ca fiind ilegală, a Deciziei Serviciului Fiscal de Stat nr. 80 din 21 martie

2019 în partea ce ține de respingerea cererii prealabile.

Totodată, pretențiile reclamantului privind încasarea cheltuielilor de judecată au

fost respinse ca neîntemeiate, deoarece instanței nu i-au fost prezentate probe ce ar

confirma suportarea de către SRL „T.B. Fruit” a cărorva cheltuieli de judecată în

prezentul litigiu.

Manifestând dezacordul cu hotărârea instanței de fond la 27 decembrie 2019,

Serviciul Fiscal de Stat a declarat apel împotriva hotărîrii instanței de fond solicitînd

admiterea cererii de apel, casarea hotărîrii din 09 decembrie 2019 a Judecătoriei

Chișinău, sediul Rîșcani, cu emiterea unei hotărîri noi de respingere a acțiunii.

Prin decizia din 21 octombrie 2020 a Curții de Apel Chișinău, a fost admisă

cererea de apel depusă de Serviciul Fiscal de Stat, casată întegral hotărîrea din 09

decembrie 2019 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani și emisă o decizie nouă prin

care a fost respinsă ca neîntemeiată cererea de chemare în judecată depusă de SRL

„T.B. Fruit” împotriva Serviciului Fiscal de Stat, cu privire la anularea actelor

administrative.

În motivarea deciziei, Curtea de Apel Chișinău a specificat că, Serviciul Fiscal

de Stat, în mod întemeiat a dispus aplicarea majorării de întîrziere și sancțiunii în

privința reclamantului/recurentului or, în cadrul judecării cauzei au fost stabilite

circumstanțe care impun aplicarea majorării de întîrziere și sancționarea SRL „T.B.

Fruit”.

A invocat instanța de apel că la emiterea deciziilor contestate și anume Decizia

SFS nr. 25 din 24 ianuarie 2019 și Decizia SFS nr. 80 din 21 martie 2019, Serviciul

Fiscal de Stat și-a exercitat dreptul său discreționar în limitele legii și a dispus în mod

justificat aplicarea majorării de întîrziere și sancțiunii pecuniare în privința

intimatului.

4

Astfel, a conchis că instanța de fond eronat a apreciat circumstanțele de fapt în

baza probelor administrate și eronat a interpretat normele de drept material, care

reglementează obiectul acțiunii în contencios administrativ.

La 19 noiembrie 2020, SRL „T.B. Fruit”, reprezentată de avocatul Gheorghe

Iudin, a depus recurs împotriva deciziei din 21 octombrie 2020 a Curții de Apel

Chișinău, solicitând admiterea recursului, casarea deciziei instanței de apel cu

menținerea în vigoare a hotărîrii instanței de fond.

În motivarea recursului recurentul a invocat că instanța de apel a intepretat eronat

normele dreptului material, nu a aplicat legea care trebuia să fie aplicată, aplicînd o

lege care nu trebuia să fie aplicată.

A invocat recurentul că instanța de apel nu doar că nu a efectuat verificarea

actelor contestate conform art. 225 din Codul administrativ, limitându-se doar la

enumerarea normelor legale, pe cînd circumstanțele de fapt ce țin de suportarea

cheltuielilor obișnuite și ordinare aferente activității de întreprinzător a SRL „T.B.

Fruit” și declarate de Serviciul Fiscal de Stat ca fiind nedeductibile - nu au fost

examinate în contradictoriu. Instanța de apel nu a analizat argumentarea hotărîrii

primei instanțe, și nu a combătut nici un argument din referința depusă în instanța de

apel.

Consideră recurentul că, în decizia contestată instanța de apel a ignorat

totalmente probele anexate la dosar, incluzînd afirmații eronate. Astfel, în decizia

contestată a fost indicat că în cadrul controlului fiscal, cît și în instanța de judecată,

SRL „T.B. Fruit” nu a prezentat probe privind necesitatea suportării amenzii în sumă

de 600 000 de euro în cadrul activității de întreprinzător drept cheltuieli ordinare și

necesare, deși la materiale cauzei sunt anexate contractul de vînzare-cumpărare nr.

07/04/2017 din 07 aprilie 2017, anexa nr.1 din 01 august 2017 la contractul din 07

aprilie 2017 și acordul din 31 decembrie 2017.

A mai susținut recurentul că lipsa motivării deciziei Curții de Apel Chișinău din

21 octombrie 2020 reprezintă o încălcare a dreptului la un proces echitabil garantat

prin Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

În conformitate cu art. 244 alin. (1) din Codul administrativ, hotărârile curții de

apel ca instanța de fond, precum și deciziile instanței de apel pot fi contestate cu

recurs.

În conformitate cu art. 245 din Codul administrativ, recursul se depune la

instanța de apel în termen de 30 de zile de la notificarea deciziei instanței de apel,

dacă legea nu stabilește un termen mai mic.

Motivarea recursului se prezintă Curții Supreme de Justiție în termen de 30 de

zile de la notificarea deciziei instanței de apel. Dacă se depune împreună cu cererea

de recurs, motivarea recursului se depune la instanța de apel.

La caz, Curtea de Apel Chișinău a pronunțat la 21 octombrie 2020 decizia

contestată în prezența avocatului recurentului. Decizia Curții de Apel Chișinău a fost

expediată participanților prin intermediul poștei electronice la data de 17 noiembrie

2020 (f.d. 231).

Astfel, completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios

administrativ menționează că SRL „T.B. Fruit”, reprezentată de avocatul Gheorghe

Iudin, s-a conformat prevederilor legale și a depus recursul la 19 noiembrie 2020, în

termenul prevăzut de art. 245 din Codul administrativ.

La 26 noiembrie 2020, în adresa participanților la proces a fost expediată copia

5

recursului, cu înștiințarea despre posibilitatea depunerii referinței.

La 16 decembrie 2020, Serviciul Fiscal de Stat a depus referință la cererea de

recurs depusă de SRL „T.B. Fruit”, reprezentată de avocatul Gheorghe Iudin, prin

care a solicitat respingerea recursului, cu menținerea în vigoare a deciziei instanței de

apel.

Examinând temeiurile invocate în recurs în raport cu materialele cauzei,

completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios administrativ al

Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al Curții Supreme de Justiție

îl consideră inadmisibil, din următoarele motive.

Prin prisma art. 246 alin. (1) din Codul administrativ, Curtea Supremă de Justiție

examinează din oficiu admisibilitatea cererii de recurs. Dacă este inadmisibil, recursul se

declară ca atare printr-o încheiere, în acord cu alin. (2) din art. 246 Codul administrativ,

recursul se declară inadmisibil în special în cazurile enumerate la literele a)-f).

Din analiza acestor prevederi, rezultă că admisibilitatea/inadmisibilitatea

recursului, în special, nu se limitează doar la temeiurile menționate ci urmează să

însușească în condițiile Codului administrativ exercitarea efectivă a unui control de

legalitate, veritabil bazat pe temeiuri concludente și serioase.

Completul specializat în examinarea acțiunilor în contencios administrativ al

Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al Curții Supreme de Justiție

reține cu valoare de principiu jurisprudențial, că sintagma „în special” denotă

caracterul neexhaustiv al temeiurilor de inadmisibilitate și în același timp oferă un

drept exclusiv al instanței de recurs de a filtra cererile de recurs care nu prezintă o

motivare suficient de serioasă și care pe cale de consecință nu pot însuși un eventual

succes rezultat din examinarea cererii în completul de 5 judecători.

În această ordine de idei, instanța de recurs reține că din Codul administrativ

dezvoltă nu doar caracterul nedevolutiv al recursului dar și cerința de seriozitate a

cererii din perspectiva invocării unor veritabile și esențiale încălcări de drept

procedural și material capabile să răstoarne deciziile instanței de apel contestate, într-

o eventuală examinare în fond și invocare ex officio a erorilor de drept.

Instanța de recurs reține că pentru a trece testul de admisibilitate, cererea de

recurs trebuie să conțină o motivare convingătoare și întemeiată în condițiile

nominalizate mai sus. Acest argument rezultă și din particularitățile de formă ale

reglementării recursului în Codul administrativ și anume din sintagma „motivarea

recursului” de la art. 245 alin. (2) din Codul administrativ. În consecutivitate,

motivarea cererii de recurs în circumstanțele expuse se referă la formalitățile pe care

trebuie să le întrunească cererea în vederea rezistării testului și filtrului de

admisibilitate.

De asemenea, Completul specializat în examinarea acțiunilor în contencios

administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al Curții

Supreme de Justiție accentuează că admisibilitatea recursului trebuie privită și în

contextul rolului și funcției legale a instanței judecătorești supreme care constă, în special

în asigurarea și interpretarea uniformă a legilor la examinarea cauzelor de contencios

administrativ. Astfel, motivarea oricărei cereri de recurs trebuie să țină cont pentru a trece

filtrul de admisibilitate și a avea succes, de aceste însușiri de ordin legal fundamental.

În acest sens, CtEDO în jurisprudența sa constantă statuează că dreptul de acces

la instanțe nu este absolut. Există limitări implicit admise (Golder împotriva Regatului

Unit, pct. 38; Stanev împotriva Bulgariei (MC), pct. 230). Acesta este în special cazul

6

condițiilor de admisibilitate a unui recurs, întrucât prin însăși natura sa necesită o

reglementare din partea statului, care se bucură în această privință de o anumită marjă

de apreciere (Luordo împotriva Italiei, pct. 85). Condițiile de admisibilitate ale unui

recurs pot fi mai stricte decât pentru un apel (Levages Prestations Services împotriva

Franței, pct. 45). Curtea a mai reiterat că modul de aplicare a articolului 6 procedurilor

în fața instanțelor ierarhic superioare depinde de caracteristicile speciale ale

procedurilor respective; trebuie ținut cont de totalitatea procedurilor în sistemul de

drept național și de rolul instanțelor ierarhic superioare în acest sistem. (Botten v.

Norway, hotărâre din 19 februarie 1996, Reports 1996-1, p. 141, § 39). La fel,

conform jurisprudenței CtEDO, procedurile cu privire la admisibilitatea căii de atac

și procedurile care implică doar chestiuni de drept, și nu chestiuni de fapt, pot fi

conforme cu cerințele articolului 6 § 1 (a se vedea Helmers c. Suediei 9 octombrie

1991, § 31, Seria A, nr. 212-A).

Completul specializat în examinarea acțiunilor în contencios administrativ al

Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al Curții Supreme de Justiție

conchide că cererea de recurs depusă de SRL „T.B. Fruit”, reprezentată de avocatul

Gheorghe Iudin, este inadmisibilă.

În conformitate cu art. art. 230, 246 din Codul administrativ, completul

specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios administrativ al Colegiului

civil, comercial și de contencios administrativ al Curții Supreme de Justiție

d i s p u n e :

Recursul depus de Societatea cu Răspundere Limitată „T.B. Fruit”, reprezentată

de avocatul Gheorghe Iudin, se declară inadmisibil.

Încheierea este irevocabilă.

Președintele completului,

judecătorul Tamara Chișca-Doneva

judecătorii Nina Vascan

Victor Burduh

7