3ra-1104/20 — contestarea actului administrativ

3ra-1104/20 — contestarea actului administrativ (Curtea Supremă de Justiție, 2020)

Dosarul nr. 3ra-1104/20

Prima instanță: Judecătoria Anenii-Noi, sediul Bender – A. Pleșca

Instanța de apel: Curtea de Apel Chișinău – A. Minciuna, V. Negru, E. Palanciuc

DECIZIE

23 decembrie 2020 mun. Chișinău

Colegiul civil comercial și de contencios administrativ lărgit

al Curții Supreme de Justiție

în componență:

Președintele ședinței, judecătorul Tamara Chișca-Doneva

judecătorii Nina Vascan

Victor Burduh

Nicolae Craiu

Maria Ghervas

examinând recursul depus de către Serviciul Fiscal de Stat,

în cauza în contencios administrativ intentată la cererea de chemare în

judecată depusă de către societatea cu răspundere limitată „Geocad Expert”

împotriva Serviciului Fiscal de Stat cu privire la contestarea actului administrativ

și compensarea cheltuielilor de judecată,

împotriva deciziei din 23 septembrie 2020 a Curții de Apel Chișinău, prin

care s-a respins apelul depus de către Serviciul Fiscal de Stat împotriva hotărârii

din 20 octombrie 2018 a Judecătoriei Anenii-Noi, sediul Bender, prin care s-a

admis parțial acțiunea depusă de către societatea cu răspundere limitată „Geocad

Expert”,

constată:

La 14 august 2018, societatea cu răspundere limitată „Geocad Expert” (în

continuare SRL „Geocad Expert”) a depus cerere de chemare în judecată în

procedura contenciosului administrativ împotriva Serviciului Fiscal de Stat cu

privire la contestarea actului administrativ și compensarea cheltuielilor de

judecată.

În motivarea cererii de chemare în judecată a invocat că, la 20 aprilie 2018,

inspectorii fiscali ai Direcției control operativ nr. 1 a Direcției generale

administrare fiscală Centru a Serviciului Fiscal de Stat au efectuat un control

fiscal la fața locului prin metoda verificării operative la SRL ,,Geocad Expert”.

În urma controlului fiscal a fost întocmit actul de control nr. 1-805242 din

20 aprilie 2018, prin care s-a constatat că SRL ,,Geocad Expert” a încălcat

prevederile art. 8 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, pct. 4 din capitolul II și pct. 10

lit. a) capitolul V din anexa nr. 5 la Regulamentul cu privire la aplicarea

mașinilor de casă și control cu menire fiscală pentru efectuarea deconectărilor în

numerar, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 474 din 28 aprilie 1998, prin

neutilizarea mașinii de casă și control cu memorie fiscală existente la încasarea

mijloacelor bănești în sumă de 800 de lei.

1

La 27 aprilie 2018, SRL ,,Geocad Expert” a înaintat dezacord față de actul

de control nr. 1-805242 din 20 aprilie 2018.

Prin decizia Direcției generale administrare fiscală Centru a Serviciului

Fiscal de Stat nr. 327/982 din 30 mai 2018, s-a aplicat pentru încălcarea

legislației – 5 000 de lei amendă, pentru efectuarea încasărilor bănești în numerar

fără utilizarea mașinii de casă și de control existente, conform art. 254 alin. (2)

din Codul fiscal.

La 25 iunie 2018, SRL ,,Geocad Expert” a înaintat către Serviciul Fiscal de

Stat cerere prealabilă, prin care a solicitat anularea deciziei nr. 327/982 din 30

mai 2018.

Prin decizia Serviciului Fiscal de Stat nr. 241 din 19 iulie 2018, recepționată

la 27 iulie 2018, s-a respins ca neîntemeiată cererea prealabilă și s-a menținut

decizia Direcției generale administrare fiscală Centru a Serviciului Fiscal de Stat

nr. 327/982 din 30 mai 2018.

Reclamanta a considerat neîntemeiate constatările și concluziile organului

fiscal. Or, în cadrul efectuării controlului, inspectorul fiscal urma să-i creeze

artificial o comandă de executare a unor lucrări cadastrale, pentru care să-i achite

o plată în avans în sumă de 800 de lei. De facto, însă, nu a fost efectuată nicio

comandă a cărorva lucrări cadastrale și nici nu a fost achitată suma de 800 de lei

cu titlu de avans.

În acest context, reclamanta a menționat că organul fiscal eronat și

neîntemeiat a încercat să convingă contribuabilul că a încălcat normele legale

menționate.

Astfel, nu este de acord cu decizia Direcției generale administrare fiscală

Centru a Serviciului Fiscal de Stat nr. 327/982 din 30 mai 2018 și decizia

Serviciului Fiscal de Stat nr. 241 din 19 iulie 2018, întrucât normele la care face

referire Serviciul Fiscal de Stat nu au fost încălcate de către SRL ,,Geocad

Expert”.

Mai mult ca atât, reclamanta a evocat că din dispozitivul deciziei contestate

nu este clar în privința cui a fost aplicată sancțiunea pecuniară, nefiind indicat

numele persoanei fizice sau juridice față de care s-a aplicat amenda.

Reclamanta SRL ,,Geocad Expert” a solicitat prin cererea de chemare în

judecată anularea deciziei Direcției generale administrare fiscală Centru a

Serviciului Fiscal de Stat nr. 327/982 din 30 mai 2018 și deciziei Serviciului

Fiscal de Stat nr. 241 din 19 iulie 2018, ca fiind ilegale și neîntemeiate, precum și

compensarea cheltuielilor de judecată.

Prin hotărârea din 20 octombrie 2018 a Judecătoriei Hîncești, sediul

Ialoveni, s-a admis parțial acțiunea depusă de către SRL ,,Geocad Expert”.

S-au anulat decizia Direcției generale administrare fiscală Centru a

Serviciului Fiscal de Stat nr. 327/982 din 30 mai 2018 și decizia Serviciului

Fiscal de Stat nr. 241 din 19 iulie 2018, ca fiind neîntemeiate și emise cu

încălcarea prevederilor legale.

S-a respins pretenția cu privire la compensarea cheltuielilor de judecată, ca

fiind nefondată.

S-a obligat Serviciul Fiscal de Stat să restituie suma achitată de către

SRL ,,Geocad Expert” în cuantum de 2 500 de lei (f.d. 55, 64-70).

2

Prin decizia din 23 septembrie 2020 a Curții de Apel Chișinău s-a respins

apelul depus de către Serviciul Fiscal de Stat și s-a menținut hotărârea din 20

octombrie 2018 a Judecătoriei Hîncești, sediul Ialoveni (f.d. 100, 101-109).

În consolidarea soluțiilor prima instanță și instanța de apel au reținut că în

ședința de judecată nu s-a confirmat faptul că inspectorii fiscali au comandat

SRL ,,Geocad Expert” efectuarea cărorva lucrări cadastrale, pentru care ar fi fost

nevoiți să achite în avans și să primească bon fiscal (bon de plată).

Instanțele inferioare au notat că simpla lăsare a mijloacelor bănești în sumă

de 800 de lei în oficiul SRL ,,Geocad Expert”, la discreția și insistența

inspectorului fiscal, cu revenirea peste câteva minute în oficiu cu un alt inspector

fiscal pentru a constata încălcarea fiscală, nu denotă faptul efectuării plății în

avans pentru serviciile cadastrale și încasarea acestei sume bănești de către

SRL ,,Geocad Expert” fără utilizarea mașinii de casă.

În opinia instanțelor inferioare această acțiune contravine prevederilor

art. 224 alin. (4) din Codul fiscal, care indică că probe ale comiterii încălcării în

timpul efectuării cumpărăturii de control pot servi înregistrările audio, foto,

video, precum și dispozitivele de înregistrare. La caz, însă, organul fiscal nu a

prezentat astfel de probe.

Mai mult ca atât, în cazul din speță, organul fiscal nu a probat că a efectuat

cu succes cumpărătura de control și crearea artificială a comenzii de executare a

lucrărilor cadastrale, pentru care să achite o plată în avans, precum și nu a

demonstrat că această acțiune a fost întreprinsă de către inspectorii fiscali.

Totodată, instanțele inferioare au menționat că, la efectuarea controlului

fiscal la fața locului prin metoda verificării operative, colaboratorii Serviciului

Fiscal de Stat nu au verificat împuternicirile persoanei prezente la sediul

SRL „Geocad Expert”, Olga Negru. Or, conform atribuțiilor de serviciu, aceasta

are competența de a evalua și perfecta dosarele tehnice de inventariere, iar

atribuțiile de primire a comenzilor, încheierea contractelor de prestări servicii cu

potențialii clienți, eliberarea facturilor fiscale și a bonurilor de plată aparține

administratorului – Ion Popa.

Prin urmare, instanțele inferioare au conchis că în cazul din speță nu a fost

demonstrată încălcarea de către SRL ,,Geocad Expert” a prevederilor art. 254

alin. (2) din Codul fiscal (în redacția legii la momentul constatării).

La 29 septembrie 2020, Serviciul Fiscal de Stat a depus la Curtea de Apel

Chișinău, prin intermediul oficiului poștal, recurs nemotivat împotriva deciziei

din 23 septembrie 2020 a Curții de Apel Chișinău, solicitând admiterea

recursului, casarea integrală a deciziei recurate și emiterea unei decizii noi, prin

care să fie respinsă acțiunea depusă de către SRL ,,Geocad Expert” (f.d. 112-113,

118).

La 25 noiembrie 2020, Serviciul Fiscal de Stat a depus la Curtea Supremă de

Justiție, prin intermediul oficiului poștal, motivarea recursului împotriva deciziei

din 23 septembrie 2020 a Curții de Apel Chișinău (f.d. 123-125, 144).

La 27 noiembrie 2020, Serviciul Fiscal de Stat a depus repetat la Curtea

Supremă de Justiție motivarea recursului împotriva deciziei din 23 septembrie

2020 a Curții de Apel Chișinău (f.d. 145-147).

Argumentele recursului în esență se rezumă la faptul că instanțele inferioare

au interpretat și aplicat eronat prevederile art. 222 și 224 din Codul fiscal, or, în

sensul acestor norme, verificarea operativă se aplică în cazul controlului fiscal la

3

fața locului, observându-se procesele economice și financiare, actele și

operațiunile aferente, pentru a constata autenticitatea lor, pentru a depista și a

preveni încălcarea legislației fiscale. Cumpărătura de control, la rândul său, este o

modalitate de control, exprimată în crearea artificială de către funcționarul fiscal

a situației de procurare a bunurilor materiale, de efectuare a comenzii de

executare a lucrărilor sau de prestare a serviciilor, fără scopul de a le achiziționa

(consuma) sau de a le comercializa.

Recurentul a menționat că, la caz, pentru a verificarea activitatea economică

a contribuabilului SRL „Geocad Expert”, a fost efectuată o verificare operativă

inopinată, în cadrul căreia inspectorii fiscali au creat artificial o comandă de

prestare a serviciilor cadastrale de măsurare, pentru care au achitat angajatei

intimatei – Olga Negru un avans în sumă de 800 de lei, pentru care nu le-a fost

eliberat bon de casă.

Astfel, revenind peste câteva clipe la oficiul intimatei, inspectorii fiscali s-au

prezentat și au solicitat explicații de la angajata entității Olga Negru referitor la

neeliberarea bonului de casă pentru avansul achitat. Concomitent, i s-a adus spre

cunoștință decizia privind inițierea controlului.

Serviciul Fiscal de Stat a notat că, atât decizia privind inițierea controlului

fiscal, cât și actul de control întocmit de către inspectorii fiscali au fost

contrasemnate de angajata Olga Negru, fără a fi înaintate careva obiecții.

De asemenea, recurentul a considerat contradictorie concluzia instanțelor

inferioare, precum că angajata SRL „Geocad Expert” – Olga Negru nu era în

drept să primească comanda pentru prestarea serviciilor. Or, în atare

circumstanțe, aceasta nu trebuia să accepte tacit avansul achitat de către

inspectorii fiscali.

Contradictorialitatea acestei concluzii este demonstrată și prin faptul că Olga

Negru a contrasemnat în numele SRL „Geocad Expert” actul de control.

Recurentul Serviciul Fiscal de Stat a solicitat prin cererea de recurs casarea

integrală a deciziei din 23 septembrie 2020 a Curții de Apel Chișinău și emiterea

unei decizii noi, prin care să fie respinsă acțiunea depusă de către SRL ,,Geocad

Expert”.

La 02 decembrie 2020, Curtea Supremă de Justiție a expediat intimatei

SRL „Geocad Expert” pentru notificare copia recursului motivat depus de către

Serviciul Fiscal de Stat, cu explicarea dreptului de a depune referință. Însă, până

la examinarea în fond a recursului, intimata nu a făcut uz de dreptul său

procedural de a depune referință asupra criticilor formulate în recurs.

Prin încheierea din 16 decembrie 2020 a Curții Supreme de Justiție s-a

declarat admisibil recursul depus de către Serviciul Fiscal de Stat împotriva

deciziei din 23 septembrie 2020 a Curții de Apel Chișinău și s-a numit spre

examinare în fond, în complet de cinci judecători.

Conform articolului 247 din Codul administrativ, Curtea Supremă de Justiție

examinează și soluționează recursul fără ședință de judecată.

În conformitate cu art. 258 alin. (3) din Codul administrativ, procedurile de

contencios administrativ inițiate până la intrarea în vigoare a prezentului cod se

vor examina în continuare, după intrarea în vigoare a prezentului cod, conform

prevederilor prezentului cod. Prin derogare, admisibilitatea unei astfel de acțiuni

în contenciosul administrativ se va face conform prevederilor în vigoare până la

intrarea în vigoare a prezentului cod. Prevederile prezentului alineat se vor aplica

4

corespunzător pentru procedurile de apel, de recurs și de contestare cu recurs a

încheierilor judecătorești.

Din sensul normei de drept enunțate, urmează că legiuitorul a optat pentru

principiul aplicării imediate a noilor reglementări procedurale. Respectiv,

procedura de contencios administrativ în prezenta speță în partea procedurală

urmează a fi examinată prin prisma dispozițiilor Codului administrativ, aprobat

prin Legea nr. 116 din 19 iulie 2018, iar în partea materială urmează a fi aplicate

prevederile legale în vigoare la momentul emiterii actului administrativ contestat,

și anume a Legii contenciosului administrativ nr. 793 din 10 februarie 2000

(abrogată la 01 aprilie 2019). Or, în speță procedura administrativă se referă la o

activitate administrativă inițiată până la 01 aprilie 2019, aspect care determină că

la caz se vor aplica dispozițiile legale vechi, care reglementau aceste instituții.

Verificând argumentele invocate în recurs, prin prisma materialelor din

dosar, completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios

administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al

Curții Supreme de Justiție a ajuns la concluzia că instanțele inferioare, judecând

cauza, au interpretat și aplicat în mod eronat legea, circumstanțe ce au dus la

aprecierea eronată a raporturilor juridico-publice litigioase și emiterea unor

soluții greșite și neîntemeiate, din următoarele motive.

Articolul 248 din Codul administrativ stipulează la alin. (1) lit. c) că,

examinând recursul, Curtea Supremă de Justiție adoptă decizie prin care casează

integral decizia instanței de apel și emite o nouă decizie.

În corespundere cu art. 21 alin. (1) din Codul administrativ, autoritățile

publice și instanțele de judecată competente trebuie să acționeze în conformitate

cu legea și alte acte normative.

Conform art. 22 alin. (1) din Codul administrativ, autoritățile publice și

instanțele de judecată competente cercetează starea de fapt din oficiu. Acestea

stabilesc felul și volumul cercetărilor și nu sunt legate nici de expunerile

participanților, nici de cererile lor de reclamare a probelor.

Prin prisma art. 194 alin. (2) din Codul administrativ, în procedura de

examinare a cererilor de recurs, hotărârile și deciziile contestate se examinează

din oficiu în privința existenței greșelilor procedurale și aplicării corecte a

dreptului material.

Cercetând starea fapt în baza materialelor și lucrărilor dosarului, Colegiul

constată că prin decizia privind inițierea controlului fiscal nr. DICF-18180/17 din

17 aprilie 2018, emisă de Direcția control fiscal operativ nr. 1 a Serviciului Fiscal

de Stat, s-a dispus efectuarea controlului fiscal la fața locului prin metoda

verificării operative la SRL ,,Geocad Expert”, în perioada 17 aprilie 2018 – 21

aprilie 2018, de către inspectorii fiscali Anatol Caitaz și Artur Panta (f.d. 35, 91).

În urma controlului fiscal la fața locului prin metoda verificării operative la

SRL ,,Geocad Expert”, efectuat în baza Deciziei nr. DICF-18180/17 din 17

aprilie 2018 și în prezența reprezentantului SRL ,,Geocad Expert” – Olga Negru,

a fost întocmit actul de control nr. 1-805242 din 20 aprilie 2018.

Conform actului de control fiscal, la efectuarea cumpărăturii de control, și

anume a serviciilor cadastrale de măsurare, au fost transmise mijloace bănești cu

titlu de avans în sumă de 800 de lei, iar mașina de casă și control nu a fost

utilizată. Suma încasată conform raportului din mașina de casă și control la

5

momentul efectuării controlului constituia zero lei, deși soldul mijloacelor bănești

în casierie era de 800 de lei.

Așa, prin actul de control fiscal nr. 1-805242 din 20 aprilie 2018 s-a

constatat că SRL ,,Geocad Expert” a încălcat prevederile art. 8 alin. (2) lit. c) din

Codul fiscal, pct. 4 din capitolul II și pct. 10 lit. a) capitolul V din anexa nr. 5 la

Regulamentul cu privire la aplicarea mașinilor de casă și control cu memorie

fiscală pentru efectuarea deconectărilor în numerar, aprobat prin Hotărârea

Guvernului nr. 474 din 28 aprilie 1998, prin neutilizarea mașinii de casă și

control cu memorie fiscală existente la încasarea mijloacelor bănești în sumă de

800 de lei (f.d. 15 recto-verso, 36-37, 92-93).

La 27 aprilie 2018, SRL ,,Geocad Expert” a înaintat dezacord față de actul

de control fiscal nr. 1-805242 din 20 aprilie 2018 (f.d. 13-14 recto-verso).

Ulterior, în baza actului de control fiscal nr. 1-805242 din 20 aprilie 2018,

Direcția generală administrare fiscală Centru a Serviciului Fiscal de Stat a emis

decizia nr. 327/982 din 30 mai 2018, prin care a aplicat pentru încălcarea

legislației 5 000 de lei amendă, pentru efectuarea încasărilor bănești în numerar

fără utilizarea mașinii de casă și de control existente, conform art. 254 alin. (2)

din Codul fiscal (f.d. 11 recto-verso, 40-41).

La 25 iunie 2018, SRL ,,Geocad Expert” a înaintat către Serviciul Fiscal de

Stat cerere prealabilă, prin care a solicitat anularea deciziei nr. 327/982 din 30

mai 2018 (f.d. 9-10 recto-verso).

Prin decizia Serviciului Fiscal de Stat nr. 241 din 19 iulie 2018 s-a respins ca

neîntemeiată contestația depusă și s-a menținut decizia Direcției generale

administrare fiscală Centru a Serviciului Fiscal de Stat nr. 327/982 din 30 mai

2018 (f.d. 12, 44-45).

Conform ordinului de plată nr. 782 din 08 iunie 2018, SRL ,,Geocad Expert”

a transferat la contul indicat în decizia Direcției generale administrare fiscală

Centru a Serviciului Fiscal de Stat nr. 327/982 din 30 mai 2018 suma de 2 500 de

lei, cu destinația plății „amendă”, ceea ce constituie 50 % din amenda aplicată

(f.d. 46).

Totodată, manifestându-și dezacordul cu acțiunile organului fiscal, SRL

,,Geocad Expert” a înaintat prezenta acțiune în contencios administrativ,

solicitând anularea deciziei Serviciului Fiscal de Stat nr. 241 din 19 iulie 2018 și

a deciziei Direcției generale administrare fiscală Centru a Serviciului Fiscal de

Stat nr. 327/982 din 30 mai 2018.

Fiind învestită cu judecarea cauzei în prima instanță, Judecătoria Anenii-

Noi, sediul Bender, prin hotărârea din 20 octombrie 2018 a admis parțial acțiunea

(f.d. 55, 64-70).

Judecând cauza în ordine de apel, Curtea de Apel Chișinău, prin decizia din

23 septembrie 2020 a menținut hotărârea din 20 octombrie 2018 a Judecătoriei

Anenii-Noi, sediul Bender (f.d. 100, 101-109).

Efectuând controlul judiciar al deciziei din 23 septembrie 2020 a Curții de

Apel Chișinău și al hotărârii din 20 octombrie 2018 a Judecătoriei Anenii-Noi,

sediul Bender, instanța de recurs constată ca fiind neîntemeiate soluțiile emise de

instanțele inferioare, din următoarele considerente.

În conformitate cu prevederile art. 1 alin. (1) din Legea contenciosului

administrativ (în vigoare la data adoptării actului care se contestă în speță),

contenciosul administrativ ca instituție juridică avea drept scop contracararea

6

abuzurilor și exceselor de putere ale autorităților publice, apărarea drepturilor

persoanei în spiritul legii, ordonarea activității autorităților publice, asigurarea

ordinii de drept.

Articolul 2 din Legea contenciosului administrativ coroborat cu Rezoluția

(77) 31 cu privire la protecția individului față de actele autorităților administrative,

adoptată de Comitetul de Miniștri al Consiliului Europei la 28 septembrie 1997,

definesc actul administrativ ca manifestarea juridică unilaterală de voință, cu

caracter normativ sau individual, din partea unei autorități publice în vederea

organizării executării sau executării în concret a legii, actul administrativ

desemnează orice măsuri individuale sau decizii luate în cadrul exercitării

autorității publice, susceptibile de a afecta direct drepturile, libertățile sau

interesele persoanelor fizice sau juridice și care nu este un act îndeplinit în cadrul

exercitării unei funcții judiciare.

Totodată, conform dispozițiilor art. 16 alin. (1) din Legea contenciosului

administrativ (în vigoare la data adoptării actului care se contestă în speță),

persoana care se consideră vătămată într-un drept al său, recunoscut de lege,

printr-un act administrativ și nu este mulțumită de răspunsul primit la cererea

prealabilă, sau nu a primit nici un răspuns în termenul prevăzut de lege, este în

drept să sesizeze instanța de contencios administrativ competentă pentru anularea,

în tot sau în parte a actului respectiv și repararea pagubei cauzate.

Articolul 224 alin. (1) lit. f) din Codul administrativ prevede că, examinând

acțiunea în contencios administrativ în fond, instanța de judecată adoptă hotărâre

prin care respinge acțiunea ca fiind neîntemeiată, dacă nu sunt îndeplinite

condițiile de adoptare a unei hotărâri prevăzute la lit. a)-e).

Colegiul consideră că instanțele ierarhic inferioare eronat și în lipsa

suportului probator au ajuns la concluzia de a anula decizia Serviciului Fiscal de

Stat nr. 241 din 19 iulie 2018 și decizia Direcției generale administrare fiscală

Centru a Serviciului Fiscal de Stat nr. 327/982 din 30 mai 2018, din motiv că

organul fiscal nu a demonstrat efectuarea cu succes a cumpărăturii de control și

crearea artificială a comenzii de executare a lucrărilor cadastrale.

În acest sens sunt pertinente dispozițiile art. 222 din Codul fiscal (în redacția

în vigoare la momentul efectuării controlului fiscal – 22 aprilie 2018), care

stipulează că verificarea operativă se aplică în cazul controlului fiscal la fața

locului, observându-se procesele economice și financiare, actele și operațiunile

aferente, pentru a constata autenticitatea lor, pentru a depista și a preveni

încălcarea legislației fiscale. Verificarea operativă se face inopinat, prin verificare

faptică și/sau documentară. Dacă se constată vreo încălcare a legislației fiscale,

iar verificarea circumstanțelor necesită mai mult timp, materialele se transmit

subdiviziunilor respective ale organului cu atribuții de control fiscal pentru

efectuarea unui control fiscal prin alte metode tehnice.

Conform art. 224 din Codul fiscal (în redacția în vigoare la momentul

efectuării controlului fiscal – 22 aprilie 2018), (1) cumpărătura de control este o

modalitate de control, exprimată în crearea artificială de către funcționarul fiscal

a situației de procurare a bunurilor materiale, de efectuare a comenzii de

executare a lucrărilor sau de prestare a serviciilor fără scopul de a le achiziționa

(consuma) sau de a le comercializa. Cumpărătura de control poate fi efectuată atît

în monedă națională, cât și în valută străină.

7

(2) Contribuabilul (reprezentantul său în persoana vânzătorului, casierului

sau altei persoane împuternicirile de a acționa în numele contribuabilului la

realizarea bunurilor materiale, la primirea comenzii de executare a lucrărilor sau

de prestare a serviciilor, care rezultă din situația sau din documente confirmative)

este informat despre aplicarea cumpărăturii de control după efectuarea acesteia.

(3) Mijloacele bănești, inclusiv valuta străină, obținute de la comercializarea

bunurilor materiale, de la primirea comenzii de executare a lucrărilor și a

serviciilor urmează a fi restituite funcționarului fiscal care a efectuat cumpărătura

de control. Bunurile materiale se restituie contribuabilului.

(4) Ca probe ale comiterii încălcării în timpul efectuării cumpărăturii de

control pot servi înregistrările audio, foto, video, precum și dispozitivele de

înregistrare.

(5) Cumpărătura de control se efectuează din contul mijloacelor destinate

pentru acest scop și prevăzute în bugetul Serviciului Fiscal de Stat. Modul de

utilizare a mijloacelor destinate cumpărăturii de control se stabilește de către

Ministerul Finanțelor.

În condițiile din speță, Colegiul atestă că prin decizia Direcției control fiscal

operativ nr. 1 a Serviciului Fiscal de Stat nr. DICF-18180/17 din 17 aprilie 2018

s-a dispus efectuarea controlului fiscal la fața locului prin metoda verificării

operative la contribuabilul SRL ,,Geocad Expert”, în perioada 17 aprilie 2018 –

21 aprilie 2018, de către inspectorii fiscali Anatol Caitaz și Artur Panta (f.d. 35,

91).

La 20 aprilie 2018, inspectorii fiscali s-au prezentat la oficiul SRL ,,Geocad

Expert”, unde au efectuat o cumpărătură de control a serviciilor cadastrale de

măsurare, pentru care au transmis reprezentantului contribuabilului SRL ,,Geocad

Expert”, în persoana evaluatorului Olga Negru, mijloace bănești cu titlu de avans

în sumă de 800 de lei. Însă, contribuabilul nu a utilizat mașina de casă și control

cu memorie fiscală existentă la întreprindere și nu a eliberat presupușilor

cumpărători – inspectorilor fiscali bon de casă (f.d. 15 recto-verso, 36-37, 92-93).

La aspectul dat Colegiul apreciază ca relevante și pertinente declarațiile

Olgăi Negru, care fiind audiată în calitate de martor în instanța de judecată a

confirmat că activează la SRL ,,Geocad Expert” în funcția de evaluator și că în

data de 20 aprilie 2018 a fost efectuat un control fiscal, în cadrul cărora

inspectorii fiscali s-au prezentat ca potențiali cumpărători (clienți) a serviciilor

prestate de întreprindere.

Totodată, Olga Negru a confirmat că în cadrul controlului fiscal la fața

locului prin metoda verificării operative a primit de la inspectorii fiscali mijloace

bănești în sumă de 800 de lei, în contul unor servicii care urmează să le fie

prestate de către SRL ,,Geocad Expert”, dar nu a imprimat și nu le-a eliberat

bonul de casă, deoarece nu cunoaște procedura de eliberare a bonurilor de casă,

pentru că această operațiune nu intră în atribuțiile sale de serviciu.

La fel, martorul a menționat că „de obicei, dl Ion (administratorul

SRL ,,Geocad Expert”) eliberează bonurile de casă la achitarea serviciilor și

perfectarea actelor” (f.d. 51 recto-verso).

Astfel, din suportul probator administrat și cercetat de către instanța de

recurs se atestă indubitabil că, la 20 aprilie 2018, în cadrul controlului fiscal la

fața locului prin metoda verificării operative la oficiul contribuabilului

SRL ,,Geocad Expert”, angajatul Olga Negru a compărut în fața potențialilor

8

cumpărători/clienți, în persoana inspectorilor fiscali, în calitate de reprezentant al

contribuabilului. Or, aceasta a comunicat cu potențialilor cumpărători/clienți, în

persoana inspectorilor fiscali, a primit de la aceștia informații referitor la

eventuala comandă ce urmează a fi executată de către SRL ,,Geocad Expert”

(numărul cadastral al imobilului care trebuie măsurat, date de contact ale

clienților), precum și a acceptat mijloace bănești în sumă de 800 de lei, lăsați de

aceștia ca avans pentru serviciul comandat.

Respectiv, prin prisma art. 224 alin. (2) din Codul fiscal, în cadrul

controlului fiscal la fața locului prin metoda verificării operative la oficiul

contribuabilului SRL ,,Geocad Expert”, angajatul Olga Negru este apreciat ca

reprezentant al contribuabilului, deoarece a acționat în numele acestuia la

primirea comenzii de executare a lucrărilor sau de prestare a serviciilor, a primit

și a acceptat în numele întreprinderii mijloace bănești în contul serviciilor ce

urmează a fi prestate.

Continuând șirul logic al dezideratelor sale, Colegiul învederează că, în

corespundere cu art. 8 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, contribuabilul este obligat

să țină contabilitatea conform formelor și modului stabilit de legislație, să

întocmească și să prezinte organului fiscal și serviciului de colectare a

impozitelor și taxelor locale dările de seamă fiscale prevăzute de legislație, să

asigure integritatea documentelor de evidență în conformitate cu cerințele

legislației, să efectueze încasările bănești în numerar prin intermediul

dispozitivelor și sistemelor pentru înregistrarea operațiunilor cu numerar,

respectând reglementările aprobate de Guvern, inclusiv Lista genurilor de

activitate al căror specific permite efectuarea încasărilor bănești în numerar fără

aplicarea mașinilor de casă și de control.

Interpretarea logico-juridică a normei precitate profilează obligația

contribuabililor fiscali de a efectua încasările bănești în numerar prin intermediul

dispozitivelor și sistemelor pentru înregistrarea operațiunilor cu numerar,

respectând reglementările aprobate de Guvern.

Punctul 4 din Regulamentul cu privire la aplicarea mașinilor de casă și

control pentru efectuarea decontărilor în numerar, aprobat prin Hotărârea

Guvernului nr. 474 din 28 aprilie 1998 (anexa nr. 5) prevede că, la efectuarea

decontărilor bănești în numerar pentru operațiunile economice cu plătitorii,

contribuabilii sunt obligați să utilizeze MCC (mașină de casă și control cu

memorie fiscală), eliberând plătitorilor bonurile de casă emise de acestea.

Această obligativitate se extinde asupra tuturor unităților structurale (oficiu,

magazin, secție, depozit, unitate comercială, automat pentru vânzări (denumit

conform uzanțelor internaționale vending machine), terminal cash-in, unitate de

prestări servicii, inclusiv unitate de transport-taxi etc.) în care se efectuează sau

care efectuează operațiuni economice cu încasări în numerar.

Conform pct. 8 lit. i) din Regulamentul nominalizat, utilizatorii sunt obligați

să exploateze mașinile de casă și control conform Regulamentului cu privire la

modul de exploatare a mașinilor de casă și control cu memorie fiscală.

Potrivit pct. 10 lit. a) din Regulamentul menționat supra, se consideră că

operațiunea economică nu este înregistrată în MCC, deci decontările bănești în

numerar se efectuează fără aplicarea MCC (se desfășoară activitate fără utilizarea

MCC), în cazul când nu se emite bonul de casă.

9

În corespundere cu pct. 9.1. din Regulamentul cu privire la modul de

exploatare a mașinii de casă și control cu memorie fiscală, aprobat prin decizia

Comisiei interdepartamentale pentru mașinile de casă și control de pe lângă

Ministerul Finanțelor nr. 2407 din 24 iulie 1998 (Monitorul Oficial nr. 109-

110/209 din 10 decembrie 1998), utilizatorii sunt obligați să asigure imprimarea

bonului de casă și înmânarea obligatorie a acestuia cumpărătorului (clientului).

În această ordine de idei, Colegiul conchide că, odată cu acceptarea

mijloacelor bănești în sumă de 800 de lei de la presupușii cumpărători, în

persoana inspectorilor fiscali, contribuabilul SRL ,,Geocad Expert”, reprezentat

de angajatul Olga Negru, avea obligația pozitivă de a asigura imprimarea bonului

de casă pentru această sumă și de a-l elibera/înmâna plătitorilor.

Însă, distinct obligațiilor sale legale, contribuabilul SRL ,,Geocad Expert”

nu a utilizat dispozitivul și sistemul pentru înregistrarea operațiunilor cu numerar

(mașină de casă și control cu memorie fiscală) la încasarea în numerar a celor 800

de lei primiți de la inspectorii fiscal prin intermediul.

La aspectul dat este pertinent și faptul că actul de control fiscal nr. 1-805242

din 20 aprilie 2018 a fost întocmit în prezența reprezentantului contribuabilului

SRL ,,Geocad Expert” – evaluatorului Olga Negru, care nemijlocit a primit și

acceptat mijloacele bănești de la potențialii cumpărători/clienți, în persoana

inspectorilor fiscali, aceasta contrasemnându-l fără a înainta careva obiecții în

privința faptelor constatate de către inspectorii fiscali.

Prin urmare, această circumstanță denotă că contribuabilul SRL ,,Geocad

Expert”, în persoana reprezentantului Olga Negru, tacit a acceptat cu titlu de

adevăr faptele constatate de către inspectorii fiscali și expuse în actul de control

fiscal.

Cu atât mai mult că, înaintând prezenta acțiune, reclamanta SRL ,,Geocad

Expert” nu a solicitat anularea actului de control fiscal nr. 1-805242 din 20 aprilie

2018, care constituie un act preparatoriu și trebuie/poate fi contestat în instanță de

judecată concomitent cu decizia autorității publice. Or, în eventualul caz de

anulare a actului administrativ (decizia organului fiscal), actul de control fiscal și

încălcările constate în acesta oricum rămân în vigoare și urmează să producă

careva efecte/consecințe.

Având în vedere cumulul ipotezelor expuse supra, instanța de recurs

apreciază reprehensibil concluzia instanțelor inferioare precum că „simpla lăsare

a banilor în sumă de 800 de lei în oficiu la dorința inspectorului și insistența sa nu

denotă faptul încasării sumei și efectuarea plății în avans pentru serviciile

cadastrale fără utilizarea mașinii de casă”. Or, în situația în care angajatul

contribuabilului SRL ,,Geocad Expert” – evaluatorul Olga Negru nu era în drept

să primească mijloace bănești în numerar de la potențialii cumpărători/clienți,

precum și să elibereze bonuri de casă, aceasta avea obligația pozitivă de a refuza

acceptarea banilor în cadrul controlului fiscal din 20 aprilie 2018.

Însă, distinct acestor circumstanțe, reprezentantul contribuabilului

SRL ,,Geocad Expert” – evaluatorul Olga Negru a acceptat în numele

întreprinderii încasarea mijloacelor bănești în numerar în sumă de 800 de lei și a

intrat în posesia lor, fără a înainta careva obiecții și fără a imprima bonul de casă

pentru această sumă și a-l elibera/înmâna plătitorilor.

La fel, Colegiul consideră neîntemeiată concluzia instanței de apel, precum

că autoritatea fiscală nu a probat prin înregistrări audio, foto, video și/sau

10

dispozitive de înregistrare comiterea încălcării în timpul efectuării cumpărăturii

de control, conform art. 224 alin. (4) din Codul fiscal.

Or, conform art. 224 alin. (4) din Codul fiscal, ca probe ale comiterii

încălcării în timpul efectuării cumpărăturii de control pot servi înregistrările

audio, foto, video, precum și dispozitivele de înregistrare.

Astfel, norma art. 224 alin. (4) din Codul fiscal nu enumeră exhaustiv

mijloacele de probă prin care poate fi demonstrată comiterea încălcării în timpul

efectuării cumpărăturii de control.

În cazul din speță, faptul comiterii încălcării este demonstrat prin actul de

control fiscal, față de care nu au fost înaintate obiecții de către reprezentantul

contribuabilului SRL ,,Geocad Expert” – evaluatorul Olga Negru, declarațiile

Olgăi Negru, care a recunoscut direct că a primit și acceptat în numele

întreprinderii mijloace bănești în numerar, fără a utiliza mașina de casă și control

cu memorie fiscală, explicațiile inspectorului fiscal date în cadrul dezbaterilor

judecătorești.

În cadrul judecării cauzei în prima instanță, inspectorul fiscal a menționat că,

în urma inițierii controlului fiscal prin metoda verificării operative la

SRL ,,Geocad Expert”, s-a prezentat la oficiul întreprinderii, însă la birou nu se

afla nimeni. Astfel, în vederea contractării serviciilor de măsurări cadastrale, a

contactat telefonic administratorul întreprinderii, care i-a comunicat că la moment

este plecat în teritoriu și nu este disponibil, iar la întrebarea cu privire la costul

serviciului a comunicat că prețul constituie 200 de lei pentru o latură, în total

suma de 800 de lei. Contactând telefonic în următoare zi administratorul

întreprinderii, acesta iarăși i-a zis că nu este disponibil și i-a sugerat să se apropie

la oficiu în a doua jumătate a zilei, unde se va afla o angajată a SRL ,,Geocad

Expert” și să-i transmită acesteia numărul cadastral al bunului ce urmează a fi

măsurat și mijloacele bănești în contul serviciilor ce urmau a fi prestate ulterior.

Așa, inspectorul fiscal a relevat că, în data de 20 aprilie 2018, ora 15.00, s-a

apropiat la oficiul SRL ,,Geocad Expert” și a transmis unei angajate a

întreprinderii numărul cadastral al imobilului ce urmează a fi măsurat și mijloace

bănești în numerar în sumă totală de 800 de lei. Angajata întreprinderii, după o

discuție telefonică cu administratorul, a preluat numărul cadastral al imobilului ce

urmează a fi măsurat și a acceptat în numele întreprinderii încasarea mijloacelor

bănești în numerar în sumă de 800 de lei fără nici o obiecție, intrând în posesia

mijloacelor bănești și fără a elibera bonul fiscal.

În final, inspectorul fiscal a subliniat că angajatul SRL ,,Geocad Expert” nu

a refuzat încasarea mijloacelor bănești în numerar (f.d. 53 recto-verso).

În acest sens, Colegiul denotă că însăși reclamanta în cererea de chemare în

judecată a invocat circumstanțe similare și a recunoscut că administratorul

întreprinderii a fost contactat telefonic de un potențial client, care ulterior s-a

adeverit a fi inspector fiscal și care i-a solicitat prestarea serviciilor geodezice.

Dealtfel, reclamanta a recunoscut că în cadrul discuțiilor telefonice i-a

propus potențialului client (inspectorului fiscal), în cazul în care se grăbește, să se

prezinte la oficiul întreprinderii, unde va fi prezent un angajat și să lase numărul

cadastral al terenului și numărul de telefon. În schimb, potențialul client i-a

răspuns că va merge la oficiu și va lăsa datele necesare și suma de bani pentru

serviciul ce urmează să-i fie prestat, însă administratorul întreprinderii i-a răspuns

11

„cum dorești, oricum când mă voi întoarce o sa te contactez și o să ne clarificăm

ce lucrare vreai” (f.d. 2 recto-verso).

Instanța de recurs consideră că, la caz, mijloacele de probă administrate sunt

suficiente pentru a demonstra fără echivoc că la în timpul efectuării cumpărăturii

de control din data 20 aprilie 2018, contribuabilul SRL ,,Geocad Expert” a comis

o încălcare fiscală, manifestată prin primirea și acceptarea mijloacelor bănești în

numerar în sumă de 800 de lei, fără a utiliza mașina de casă și control cu

memorie fiscală.

Corelând ipotezele descrise supra, instanța de recurs constată legalitatea

acțiunilor organului fiscal față de contribuabilul SRL ,,Geocad Expert”, or,

decizia Direcției generale administrare fiscală Centru a Serviciului Fiscal de Stat

nr. 327/982 din 30 mai 2018 a fost emisă în rezultatul controlului fiscal la fața

locului prin metoda verificării operative efectuat la 20 aprilie 2018 și a

încălcărilor comise în cadrul acestui control.

În acest sens art. 254 alin. (2) din Codul fiscal (în redacția în vigoare la

momentul efectuării controlului fiscal – 22 aprilie 2018) statua că efectuarea

încasărilor bănești în numerar fără utilizarea mașinii de casă și de control

existente se sancționează cu amendă de 5 000 de lei.

În atare circumstanțe, Colegiul consideră că prima instanță și instanța de

apel neîntemeiat au anulat un act administrativ legal – decizia Direcției generale

administrare fiscală Centru a Serviciului Fiscal de Stat nr. 327/982 din 30 mai

rezultatul încălcărilor comise de către întreprindere în timpul efectuării

cumpărăturii de control 20 aprilie 2018, fiind aplicată în baza unui temei legal și

în limitele prevăzute de art. 254 alin. (2) din Codul fiscal.

În această ordine de idei, Colegiul ajunge la concluzia netemeiniciei și

necesității respingerii pretenției cu privire la anularea decizia Direcției generale

administrare fiscală Centru a Serviciului Fiscal de Stat nr. 327/982 din 30 mai

instituită la art. 24 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ (în vigoare la

data adoptării actului care se contestă în speță), probând pe deplin legalitatea

acțiunilor sale și a actului administrativ emis, care formează controlul legalității

în prezenta cauză în contencios administrativ.

Cu referire la capătul de cerere privind anularea deciziei Serviciului Fiscal

de Stat nr. 241 din 19 iulie 2018, instanța de recurs decelează că aceasta în esență

constituie un răspuns al organului ierarhic superior la cererea prealabilă depusă

de petiționar/contribuabil, care cuprinde punctul de vedere cu privire la actul

administrativ și nu poate fi considerat drept un act administrativ, deoarece nu

produce niciun efect juridic.

Prin urmare, instanța de recurs urmează să respingă ca neîntemeiată și

pretenția cu privire la anularea deciziei Serviciului Fiscal de Stat nr. 241 din 19

iulie 2018, din motiv că aceasta nu poate constitui obiect al controlului

judecătoresc în procedura contenciosului administrativ.

Referitor la pretenția SRL ,,Geocad Expert” cu privire la compensarea

cheltuielilor de judecată, instanța de recurs învederează că legea administrativă

nu reglementează instituția compensării cheltuitelor de judecată. Însă, în

conformitate cu art. 195 din Codul administrativ, procedura acțiunii în

contenciosul administrativ se desfășoară conform prevederilor prezentului cod.

12

Suplimentar se aplică corespunzător prevederile Codului de procedura civilă, cu

excepția art. 169-171.

Astfel, acest capăt de cerere urmează a fi examinat prin prisma art. 94 din

Codul de procedură civilă, care la alin. (1) stipulează că instanța judecătorească

obligă partea care a pierdut procesul să plătească, la cererea părții care a avut

câștig de cauză cheltuielile de judecată. Dacă acțiunea reclamantului a fost

admisă parțial, acestuia i se compensează cheltuielile de judecată proporțional

părții admise din pretenții, iar pârâtului – proporțional părții respinse din

pretențiile reclamantului.

Aderent, alin. (3) al aceluiași articol statuează că prevederile alin. (1) și (2) se

aplică și la repartizarea între părți a cheltuielilor de judecată în instanță de apel, în

instanță de recurs și în cadrul revizuirii.

Din interpretarea logico-juridică a normelor precitate rezultă înafara oricărui

dubiu că pretențiile privind compensarea cheltuielilor de judecată constituie capete

de cerere subsecvente celor principale, la caz, de anulare a actului administrativ.

Respectiv, de instituția compensării cheltuitelor de judecată poate beneficia doar

partea în proces care a avut câștig de cauză.

Ținând cont de faptul că instanța de recurs a ajuns la concluzia netemeiniciei

și necesității respingerii pretențiilor principale din acțiune, și anume cu privire la

anularea deciziei Direcției generale administrare fiscală Centru a Serviciului

Fiscal de Stat nr. 327/982 din 30 mai 2018 și a deciziei Serviciului Fiscal de Stat

nr. 241 din 19 iulie 2018, urmează a fi respinsă ca neîntemeiată și pretenția

subsecventă cu privire la compensarea cheltuielilor de judecată.

Dezideratele relevate supra profilează incertitudinea concluziei date de

instanțele inferioare, or, acestea au judecat formal cauza, fapt ce constituie o

violare a articolului 6 § 1 CEDO și a dreptului litiganților la un proces echitabil,

care prin prisma articolului 238 din Codul administrativ, aveau o speranță că

instanța de apel se va pronunța asupra tuturor motivelor invocate.

Având în vedere caracterul eronat al hotărârilor instanțelor inferioare, se

distinge necesitatea casării integrale a deciziei din 23 septembrie 2020 a Curții de

Apel Chișinău și al hotărârii din 20 octombrie 2018 a Judecătoriei Anenii-Noi,

sediul Bender, cu emiterea unei decizii noi, prin care să fie respinsă acțiunea

depusă de către SRL ,,Geocad Expert”.

Dat fiind faptul că prima instanță și instanța de apel au emis soluții greșite și

neîntemeiate, completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios

administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al

Curții Supreme de Justiție ajunge la concluzia necesității admiterii recursului

depus de Serviciul Fiscal de Stat, casării integrale a deciziei din 23 septembrie

2020 a Curții de Apel Chișinău și a hotărârii din 20 octombrie 2018 a

Judecătoriei Anenii-Noi, sediul Bender, cu emiterea unei decizii noi de respingere

a acțiunii.

Colegiul consideră că această soluție este compatibilă cu prevederile

articolului 6 § 1 CEDO, fiind prevăzută de art. 248 alin. (1) lit. c) din Codul

administrativ, potrivit căruia examinând recursul, Curtea Supremă de Justiție

adoptă decizie prin care casează integral decizia instanței de apel și emite o nouă

decizie.

Conform articolelor 258 alin. (3), 248 alin. (1) lit. c) și 224 alin. (1) lit. f) din

Codul administrativ, completul specializat pentru examinarea acțiunilor în

13

contencios administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios

administrativ lărgit al Curții Supreme de Justiție

decide:

Se admite recursul depus de către Serviciul Fiscal de Stat.

Se casează integral decizia din 23 septembrie 2020 a Curții de Apel Chișinău

și hotărârea din 20 octombrie 2018 a Judecătoriei Anenii-Noi, sediul Bender și se

emite o decizie nouă, prin care:

Se respinge cererea de chemare în judecată depusă de către societatea cu

răspundere limitată „Geocad Expert” împotriva Serviciului Fiscal de Stat cu

privire la contestarea actului administrativ și compensarea cheltuielilor de

judecată, ca fiind neîntemeiată.

Decizia este irevocabilă.

Președintele ședinței,

judecătorul Tamara Chișca-Doneva

judecătorii Nina Vascan

Victor Burduh

Nicolae Craiu

Maria Ghervas

14