3ra-857/19 — contestarea actului administrativ

Dosarul nr.3ra-857/19 Prima instanță: Judecătoria Chișinău, sediul Rîșcani (jud: L.Holevițcaia) Instanța de apel: Curtea de Apel Chișinău (jud: M.Anton, I.Țurcan, V.Cotorobai) DECIZIE 27 noiembrie 2019 mun.

Chișinău Colegiul civil, comercial și de contencios administrative lărgit al Curții Supreme de Justiție în componența: Președintele ședinței, judecătorul Tamara Chișca-Doneva judecătorii Sveatoslav Moldovan Nicolae Craiu Iurie Bejenaru Victor Burduh examinând recursul depus de Serviciul Fiscal de Stat, în cauza de contencios administrativ, la acțiunea depusă de Veaceslav Ciuntu împotriva Serviciului Fiscal de Stat cu privire la contestarea actelor administrative, împotriva deciziei din 28 februarie 2019 a Curții de Apel Chișinău, prin care a fost respins apelul declarat de Serviciul Fiscal de Stat și a fost menținută hotărârea din 29 iunie 2018 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani, c o n s t a t ă : La 20 ianuarie 2017, Veaceslav Ciuntu a depus cerere de chemare în judecată în ordinea contenciosului administrativ împotriva Inspectoratului Fiscal Principal de Stat (successor în drepturi Serviciul Fiscal de Stat) cu privire la contestarea actelor administrative.

În motivarea acțiunii reclamantul a indicat că la 29 iulie 2016, Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, în urma controlului fiscal prin metoda verificării tematice cu aplicarea metodelor indirecte de estimare a venitului impozabil, al corectitudinii calculării, declarării și achitării impozitului pe venit la persoana fizică Veaceslav Ciuntu, pentru perioada 2012-2015 a întocmit Actul nr. 5-675551, prelungit prin Actul nr. 5-675553, nr. 5-675554 și nr. 5- 675555 din 2 august 2016, prin care a stabilit, că dânsul pentru perioadele fiscale a anilor 2012-2015 a încălcat prevederile art. 2267 alin. (1) Cod fiscal, prin neprezentarea declarațiilor persoanei fizice cu privire la impozitul pe venit (forma CET08) pentru aceiași perioadă.

Nefiind de acord cu actul Inspectoratului Fiscal de Stat sus-numit l-a contestat, deoarece autoritatea nu a luat în calcul faptul că sursele financiare au 1 fost primite de peste hotarele țării, de la compania „Thenelinex” LTD, rezidentă în Republica Cipru, a cărei fondator este el, în baza unui contract civil și reprezintă surse de venit neimpozabile.

Prin decizia Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 230 din 22 septembrie 2016 au fost respinse argumentele expuse în dezacordul cu privire la actul de control și s-a decis a calcula și a încasa la buget suma de 397732,93 lei, cu titlu de impozit pe venit obținut de către persoana fizică în perioada anului 2012; aplicarea prevederilor art. 261 alin. (5) Cod fiscal și încasarea amenzii egală cu 100% din suma diminuării ce constituie suma de 397732,93 lei, precum și aplicarea pentru încălcările legislației fiscale a majorării de întârziere, conform art. 228 alin. (2) și alin. (3) Cod fiscal în mărime de 173755,63 lei.

Prin decizia Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 244 din 13 octombrie 2016, au fost respinse argumentele expuse în dezacordul cu privire la actul de control și s-a decis a calcula și a încasa la buget suma de 623609 lei, cu titlu de impozit pe venit obținut de către persoana fizică în perioada anului 2013; aplicarea prevederilor art. 261 alin. (5) Cod fiscal și încasarea amenzii egale cu 100% din suma diminuării ce constituie suma de 623609 lei, precum și aplicarea pentru încălcările legislației fiscale a majorării de întârziere, conform art. 228 alin. (2) și alin. (3) Cod fiscal în mărime de 205105 lei.

Prin decizia Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 245 din 13 octombrie 2016, au fost respinse argumentele expuse în dezacordul cu privire la actul de control și s-a decis a calcula și a încasa la buget suma de 610488,92 lei, cu titlu de impozit pe venit obținut de către persoana fizică în perioada anului 2014; aplicarea prevederilor art. 261 alin. (5) Cod fiscal și încasarea amenzii egale cu 100% din suma diminuării ce constituie suma de 610488,92 lei, precum și aplicarea pentru încălcările legislației fiscale a majorării de întârziere, conform art. 228 alin. (2) și alin. (3) Cod fiscal în mărime de 156956,70 lei.

Prin decizia Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 246 din 13 octombrie 2016, au fost respinse argumentele expuse în dezacordul cu privire la actul de control și s-a decis a calcula și a încasa la buget suma de 506505,87 lei, cu titlu de impozit pe venit obținut de către persoana fizică în perioada anului 2015; aplicarea prevederilor art. 261 alin. (5) Cod fiscal și încasarea amenzii egale cu 100% din suma diminuării ce constituie suma de 506505,87 lei, precum și aplicarea pentru încălcările legislației fiscale a majorării de întârziere, conform art. 228 alin. (2) și alin. (3) Cod fiscal în mărime de 71619,93 lei.

Prin decizia Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 311 din 1 decembrie 2016 a fost respinsă contestația fără număr din 3 noiembrie 2016 depusă de Veaceslav Ciuntu, ultimul fiind obligat să execute deciziile Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. nr. 244, 245 și 246 din 13 octombrie 2016, iar potrivit deciziei Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 322 din 16 decembrie 2016 a fost respinsă ca neîntemeiată contestația depusă de Veaceslav Ciuntu, ultimul fiind obligat să execute decizia Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 230 din 22 septembrie 2016. Reclamantul a mai declarat că deciziile finale ale Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 311 din 1 decembrie 2016 și nr. 322 din 16 decembrie 2016 au fost expediate acestuia la 20 decembrie 2016 și recepționate de ultimul la 24 2 decembrie 2016, fapt confirmat prin semnătura aplicată pe avizul de recepție, prin urmare, acesta nu a omis termenul legal de adresare în instanța de judecată cu acțiunea în cauză.

În opinia sa, în deciziile contestate în mod eronat a fost abordată încălcarea de către dânsul a legislației fiscale și, anume, nedeclararea venitului obținut pentru perioada anilor 2012 – 2015 și neonorarea obligației de achitare în termen la buget a impozitului pe venit pentru anii 2012-2015. Or, obiect al impunerii impozitului pe venit este reglementat în conformitate cu art. 14 Cod fiscal, potrivit căruia, venitul obținut peste hotarele țării, în urma realizării contractului, nu poate fi supus impozitării pe teritoriul Republicii Moldova. Pârâtul nu a ținut cont de faptul, că contractul prezentat de reclamant este autentificat și de organele fiscale din Republica Cipru.

A mai indicat că pârâtul nu a reținut argumentul invocat și, anume, existența Acordului semnat la Nicosia în data de 28 ianuarie 2008 între Guvernul Republicii Moldova și Guvernul Republicii Cipru, privind evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale, aplicabil în cazul său, nu a întreprins măsuri pentru a elucida natura mijloacelor obținute de către reclamant pe teritoriul Ciprului. A declarat că în deciziile contestate se face referire la un răspuns incomplet al Ministerului Finanțelor din Republica Cipru din 23 decembrie 2015, potrivit căruia „Thenelinex” LTD a fost fondată în Cipru pe data de 8 aprilie 2011, cu număr de înregistrare 248112, însă persoana fizică Veaceslav Ciuntu nu figurează pe lista angajaților acestei companii, totodată făcând mențiune asupra faptului că pe perioada anilor 2013-2015, Veaceslav Ciuntu nu a achitat careva taxe în bugetul Republicii Cipru.

Conform reclamantului, informația nominalizată este una eronată, deoarece a fost indicată incorect denumirea firmei și anume „Thenelines” LTD în loc de „Thenelinex” LTD. Veaceslav Ciuntu a solicitat anularea deciziilor Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 230 din 22 septembrie 2016, nr. 244, nr. 245 și nr. 246 din 13 octombrie 2016, prin care a fost sancționat pentru nedeclararea venitului obținut pentru anii 2012-2015 și neonorarea obligației de achitare în termen la buget a impozitului pe venit pentru aceiași perioadă, anularea deciziei Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 311 din 1 decembrie 2016 și nr. 322 din 16 decembrie 2016, prin care au fost respinse contestațiile.

Prin hotărârea din 29 iunie 2018 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani, cererea de chemare în judecată depusă de Veaceslav Ciuntu a fost admisă parțial, fiind anulate deciziile emise de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat nr. 230 din 22 septembrie 2016, nr. 244 din 13 octombrie 2016, nr. 245 din 13 octombrie 2016 și nr. 246 din 13 octombrie 2016. În rest, acțiunea a fost respinsă. Prin decizia din 28 februarie 2019 a Curții de Apel Chișinău, a fost respins apelul declarat de Serviciul Fiscal de Stat și a fost menținută hotărârea din 29 iunie 2018 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani.

La 14 mai 2019, Serviciul Fiscal de Stat a declarat recurs împotriva hotărârii din 29 iunie 2018 a Judecătoriei Chișinău, sediul Rîșcani și a deciziei 3 din 28 februarie 2019 a Curții de Apel Chișinău, solictând admiterea recursului, casarea parțială a actelor judecătorești contestate ce formează obiectul prezentului recurs în partea admisă a acțiunii, cu pronunțarea în această parte a unei decizii noi, de respingere integrală a acțiunii. În motivarea recursului s-au indicat motivele de drept și de fapt invocate în referința asupra cererii de chemare în judecată și în cererea de apel anexate la dosar, suplimentar invocându-se că în speță atât instanța de fond, cât și instanța de apel au interpretat în mod eronat art. 17 alin. (1) lit. a) din Legea contenciosului administrativ nr. 793 din 10.02.2000 (în vigoare la data depunerii acțiunii).

În această ordine de idei, Serviciul Fiscal de Stat a apreciat critic alegațiile instanței de fond și a instanței de apel privind respectarea de către reclamantul Veaceslav Ciuntu a termenului de depunere a cererii de chemare în judecată în instanța de contencios administrative, or, Serviciul Fiscval de Stat a indicat și a prezentat probe pertinente și plauzibile care atestă că reclamantul Veaceslav Ciuntu a depus tardiv cererea de chemare în judecată, adică cu omiterea termenului de 30 de zile. Conform art. 17 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr.793 din 10.02.2000, cererea prin care se solicită anularea unui act administrativ sau recunoașterea dreptului pretins poate fi înaintată în termen de 30 de zile, în cazul în care legea nu dispune altfel.

Acest termen curge de la: data primirii răspunsului la cererea prealabilă sau data expirării termenului prevăzut de lege pentru soluționarea acesteia. Astfel, Legea nr.793 din 10.02.2000 expres și clar statuează momentul din care începe a curge termenul de 30 de zile pentru depunerea acțiunii în contencios admninistrativ, și anume: data primirii răspunsului la cererea prealabilă și, respectiv, data refuzului de primire a răspunsului la cererea prealabilă.

Însă Curtea de Apel Chișinău a stabilit eronat circumstanța de fapt și a interpretat în mod eronat art. 17 alin. (1) lit. a) din Legea nr.793 din 10.02.2000, iar Serviciul Fiscal de Stat atât în instanța de fond, cât și în instanța de apel a prezentat probe plauzibile care demonstrează că Veaceslav Ciuntu la 6 decembrie 2016 a refuzat să primească decizia pe marginea contestației nr.311 din 1 decembrie 2016, ceea ce se confirmă prin adeverința poștală din 6 decembrie 2016, care a fost prezentată de Serviciul Fiscal de Stat instanțelor.

Respectiv, data de 6 decembrie 2016 constituie momentul din care curge termenul de 30 de zile pentru depunerea acțiunii în contencios administrativ, termenul limită fiind 6 ianuarie 2017 (06.12.2016 + 30 de zile = 06.01.2017), în timp ce reclamantul Veaceslav Ciuntu a depus prezenta acțiune la Judecătoria Chișinău, sediul Rîșcani abia la 20 ianuarie 2017. Primirea răspunsului la cererea prealabilă după expirarea termenului de 30 de zile nu este temei de a considera acțiunea depusă în termen și nici pentru repunerea în termen. Ori, sintagma „data primirii răspunsului la cererea prealabilă” din art. 17 alin. (1) lit. a) din Legea contenciosului administrativ nr.793 din 10.02.2000 este pentru situația cînd răspunsul la cererea prealabilă 4 este primit în interiorul termenului de 30 de zile prevăzut pentru prezentarea răspunsului la cererea prealabilă.

Prin urmare, nu pot fi reținute alegațiile instanțelor precum că Serviciul Fiscal de Stat nu a prezentat probe care atestă altă stare de fapt referitor la tardivitatea acțiunii în instanță decât cea prezentantă de Veaceslav Ciuntu. Cu referire la fondul cauzei, recurentul a remarcat că în speța dată urma a fi aplicat art. 14 din Convenția dintre Guvernul Republicii Moldova și Guvernul Republicii Cipru pentru evitarea dublei impuneri, prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit, ratificată prin Legea nr. 91 din 25 aprilie 2008, care prevede la art. 14 pct. 1 - sub rezerva prevederilor articolelor 15, 17 și 18, salariile, beneficiile salariale și alte remunerații similare, primite de un rezident al unui Stat Contractant în legătură cu munca salariată, vor fi impozitate numai în acest Stat, cu excepția cazului, în cazul în care munca salariată este exercitată în celălalt Stat Contractant.

Dacă munca salariată este exercitată în acest mod, remunerațiile astfel primite de acolo pot fi impozitate în acel celălalt Stat.

Pct. 2, indiferent de prevederile paragrafului 1, remunerațiile, primite de un rezident al unui Stat Contractant în legătură cu munca salariată exercitată în celălalt Stat Contractant, vor fi impuse numai în primul Stat menționat, dacă: a) primitorul este prezent în celălalt Stat pentru o perioadă sau perioade care nu depășesc în total 183 zile în orice perioadă de douăsprezece luni, ce se începe sau se termină în anul fiscal dat, și b) remunerațiile sînt plătite de un patron sau în numele unui patron, care nu este rezident al celuilalt Stat, și c) remunerațiile nu sînt suportate de o reprezentanță permanentă pe care patronul o are în celălalt Stat.â Sub acest aspect, contribuabilul a comunicat că banii primiți au fost transferați pentru executarea unui contract civil cu compania THENELINEX LTD din Cipru a cărui director este, dar nu a prezentat careva probe care demonstrează că banii respectivi au fost impozitați în țara de origine (Republica Cipru).

Aceste circumstanțe atestă netemeinicia acțiunii reclamantului, pe când instanțele de judecată greșit au admis-o parțial, ceea ce denotă că instanțele ierarhic inferioare s-au eschivat de la exercitarea obligației impusă prin lege, de înfăptuire a actului de justiție, au examinat superficial circumstanțele cauzei, nu au intrat în esența litigiului și nu au apreciat toate circumstanțele și probele existente ale cauzei. Prin referința depusă la 24 iunie 2019, Veaceslav Ciuntu a solicitat declararea recursului depus de Serviciul Fiscal de Stat ca inadmisibil, deoarece acesta nu se încadrează în temeiurile prevăzute la art. 432 alin. (2), (3) și (4) Cod de procedură civilă, or, argumentele invocate în recursul enunțat se referă la dezacordul recurentului cu soluția pronunțată de către instanța de apel, însă nu relevă încălcarea esențială sau aplicarea eronată a normelor de drept material, respectiv nu constituie temei de casare a deciziei recurate.

La 1 aprilie 2019, a intrat în vigoare Codul administrativ al Republicii Moldova, aprobat prin Legea nr. 116 din 19 iulie 2018, fapt ce rezultă din articolul 257 alin. (1) al acestuia. Completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ lărgit 5 al Curții Supreme de Justiție menționează că decizia instanței de apel ce constituie obiectul prezentului recurs a fost pronunțată până la intrarea în vigoare a Codului administrativ. Respectiv, termenul de declarare al recursului urmează fi calculat conform dispozițiilor instituite de Codul de procedură civilă. În conformitate cu art. 434 Cod de procedură civilă, recursul se declară în termen de 2 luni de la data comunicării hotărârii sau a deciziei integrale, dacă legea nu prevede altfel.

Termenul de 2 luni este termen de decădere și nu poate fi restabilit. Curtea de Apel Chișinău a pronunțat decizia contestată la 28 februarie 2019, dar date privind comunicarea acesteia de către recurent la dosar lipsesc. Astfel, recursul depus la 14 mai 2019 este în termen. Completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios a numit pentru examinare recursul depus de Serviciul Fiscal de Stat în complet de 5 judecători. Conform art. 258 alin. (3) Cod administrativ, procedurile de contencios administrativ inițiate până la intrarea în vigoare a prezentului cod se vor examina în continuare, după intrarea în vigoare a prezentului cod, conform prevederilor prezentului cod. Prin derogare, admisibilitatea unei astfel de acțiuni în contenciosul administrativ se va face conform prevederilor în vigoare până la intrarea în vigoare a prezentului cod.

Prevederile prezentului alineat se vor aplica corespunzător pentru procedurile de apel, de recurs și de contestare cu recurs a încheierilor judecătorești. Din sensul normei de drept enunțate urmează că, legiuitorul a optat pentru principiu aplicării imediate a noilor reglementări procedurale. În conformitate cu art. 247 Cod administrativ, Curtea Supremă de Justiție examinează și soluționează recursul fără ședință de judecată. Studiind materialele dosarului în raport cu argumentele invocate în cererea de recurs, Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții Supreme de Justiție consideră necesar de a admite recursul, de a casa decizia instanței de apel și de a remite cauza la rejudecare în instanța de apel.

În motivarea concluziei enunțate se rețin următoarele argumente. În conformitate cu art. 248 alin. (1) lit. d) Cod administrativ, examinând recursul, Curtea Supremă de Justiție adoptă decizie prin care casează integral decizia instanței de apel și restituie cauza instanței de apel dacă, în baza limitelor stabilite de lege ale examinării recursului, nu poate adopta o soluție finală în acest caz.

După cum denotă actele cauzei, la 29 iulie 2016, Inspectoratul Fiscal Principal de Stat în rezultatul controlului fiscal efectuat prin metoda verificării tematice cu aplicarea metodelor indirecte de estimare a venitului impozabil, al corectitudinii calculării, declarării și achitării impozitului pe venit la persoana fizică Veaceslav Ciuntu, pentru perioada 2012-2015 a întocmit Actul nr. 5- 675551, prelungit prin Actul nr. 5-675553, nr. 5-675554 și nr. 5-675555 din 2 august 2016, constatând că ultimul pentru perioadele fiscale a anilor 2012-2015 a încălcat prevederile art. 2267 alin. (1) Cod fiscal, prin neprezentarea declarațiilor persoanei fizice cu privire la impozitul pe venit pentru aceiași perioadă.

6 Invocând ilegalitatea actului de control enunțat, Veaceslav Ciuntu a depus în adresa Inspectoratului Fiscal Principal de Stat dezacordul pe marginea acestuia, deoarece autoritatea nu a luat în calcul faptul, că sursele financiare au fost primite de peste hotarele țării, de la compania „Thenelinex” LTD, rezidentă în Republica Cipru, a cărei fondator este în baza unui contract civil și reprezintă surse de venit neimpozabile.

Ca rezultat la 22 septembrie 2016 Inspectoratul Fiscal Principal de Stat examinând actul de control fiscal sus-indicat și obiecțiile înaintate de Veaceslav Ciuntu a emis decizia nr. 230 prin care au fost respinse argumentele expuse în dezacordul cu privire la actul de control și s-a decis a calcula și a încasa la buget suma de 397732,93 lei, cu titlu pe impozit de venit obținut de către persoana fizică Veaceslav Ciuntu în perioada anului 2012; aplicarea prevederilor art. 261 alin. (5) Cod fiscal și încasarea amenzii egală cu 100% din suma diminuării ce constituie suma de 397732,93 lei, precum și aplicarea pentru încălcările legislației fiscale a majorării de întârziere, conform art. 228 alin. (2) și alin. (3) Cod fiscal în mărime de 173755,63 lei.

Prin decizia Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 244 din 13 octombrie 2016, au fost respinse argumentele expuse în dezacordul cu privire la actul de control și s-a decis a calcula și a încasa la buget suma de 623609 lei, cu titlu de impozit pe venit obținut de către persoana fizică Veaceslav Ciuntu în perioada anului 2013; aplicarea prevederilor art. 261 alin. (5) Cod fiscal și încasarea amenzii egale cu 100% din suma diminuării ce constituie suma de 623609 lei, precum și aplicarea pentru încălcările legislației fiscale a majorării de întârziere, conform art. 228 alin. (2) și alin. (3) Cod fiscal în mărime de 205105 lei.

Prin decizia Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 245 din 13 octombrie 2016, au fost respinse argumentele expuse în dezacordul cu privire la actul de control și s-a decis a calcula și a încasa la buget suma de 610488,92 lei, cu tiltu de impozit pe venit obținut de către persoana fizică Veaceslav Ciuntu în perioada anului 2014; aplicarea prevederilor art. 261 alin. (5) Cod fiscal și încasarea amenzii egale cu 100% din suma diminuării ce constituie suma de 610488,92 lei, precum și aplicarea pentru încălcările legislației fiscale a majorării de întârziere, conform art. 228 alin. (2) și alin. (3) Cod fiscal în mărime de 156956,70 lei.

Prin decizia Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 246 din 13 octombrie 2016, au fost respinse argumentele expuse în dezacordul cu privire la actul de control și s-a decis a calcula și a încasa la buget suma de 506505,87 lei, cu titlu de impozit pe venit obținut de către persoana fizică Veaceslav Ciuntu în perioada anului 2015; aplicarea prevederilor art. 261 alin. (5) Cod fiscal și încasarea amenzii egale cu 100% din suma diminuării ce constituie suma de 506505,87 lei, precum și aplicarea pentru încălcările legislației fiscale a majorării de întârziere, conform art. 228 alin. (2) și alin. (3) Cod fiscal în mărime de 71619,93 lei.

Nefiind de acord cu deciziile nr. 230 din 22 septembrie 2016 și nr. 244- 246 din 13 octombrie 2016 a Inspectoratului Fiscal Principal de Stat, la 20 octombrie 2016 și, respectiv la 3 noiembrie 2016, Veaceslav Ciuntu a depus în 7 adresa Inspectoratului Fiscal Principal de Stat două contestații în corespundere cu art. 14 al Legii contenciosului administrativ.

Prin decizia Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 311 din 1 decembrie 2016, a fost respinsă contestația fără număr din 3 noiembrie 2016 depusă de Veaceslav Ciuntu, ultimul fiind obligat de a executa deciziile Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 244, 245 și 246 din 13 octombrie 2016, iar conform deciziei Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 322 din 16 decembrie 2016 a fost respinsă ca neîntemeiată contestația din 20 octombrie 2016 depusă de Veaceslav Ciuntu, ultimul fiind obligat să execute decizia Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 230 din 22 septembrie 2016. Din considerentul că după cum a invocat reclamantul Veaceslav Ciuntu, în deciziile Inspectoratului Fiscal Principal de Stat în mod eronat a fost abordată încălcarea de către dânsul a legislației fiscale și, anume, nedeclararea venitului obținut pentru perioada anilor 2012 – 2015 și neonorarea obligației de achitare în termen la buget a impozitului pe venit pentru anii 2012-2015, a fost depusă prezenta acțiune, solicitând anularea deciziilor Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 230 din 22 septembrie 2016, nr. 244, nr. 245 și nr. 246 din 13 octombrie 2016, prin care a fost sancționat pentru nedeclararea venitului obținut pentru anii 2012-2015 și neonorarea obligației de achitare în termen la buget a impozitului pe venit pentru aceiași perioadă,

anularea deciziei Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 311 din 1 decembrie 2016 și nr. 322 din 16 decembrie 2016, prin care au fost respinse ca neîntemeiate contestațiile acestuia. Fiind învestită cu examinarea cauzei în fond, prima instanță s-a pronunțat în favoarea temeiniciei acțiunii pe care a admis-o parțial. Soluția instanței de fond a fost menținută de către instanța de apel. Pentru a hotărî astfel, instanțele de judecată au constatat că acțiunea depusă de reclamantul Veaceslav Ciuntu a fost depusă în interiorul termenului de prescripție, iar argumentul pârâtului referitor la omiterea termenului de prescripție, nu poate fi reținut, din care considerent a fost respins. Aceasta deoarece reclamantul a invocat și demonstrat, că a recepționat decizia nr. 322 din 16 decembrie 2016 la 24 decembrie 2016, iar alte probe în acest sens pârâtul nu a prezentat, ceea ce denotă că reclamantul a depus la 20 ianuarie 2017 acțiunea în termen.

De asemenea, instanțele de judecată au menționat că pârâtul nu a prezentat careva probe pe care s-a bazat organul fiscal la emiterea deciziilor contestate sau că ar fi avut temei justificativ de a atribui caracterul impozabil al venitului estimat în privința lui Veaceslav Ciuntu, prezentând doar opinia sa expusă în referința depusă, menționând că venitul obținut de reclamant nu poate fi catalogat la surse de venit impozabil în temeiul art. 18 lit. o) Cod fiscal, deoarece reclamantul Veaceslav Ciuntu, persoană fizică, nu are calitate de subiect al impunerii și sumele obținute de ultimul pe teritoriul Republicii Cipru nu constituie obiect al impunerii în Republica Moldova.

Totodată, instanțele ierarhic inferioare au reținut prin prisma prevederilor art. 13 alin. (1) Cod fiscal, precum că reclamantul Veaceslav Ciuntu, persoană fizică nu cade sub incidența normei date, or, acesta nu a obținut venit din sursele aflate în Republica Moldova, nu a desfășurat activitatea în Republica Moldova, 8 deoarece „Thenelinex” LTD, persoană juridică pe care o conduce, a desfășurat activitate de întreprinzător, iar autoritatea publică pârâtă nu a prezentat nici o probă, deși sarcina probațiunii potrivit legii, îi revine pârâtului, din care rezultă că, reclamantul s-a aflat în Republica Moldova cel puțin 183 de zile pe parcursul fiecărui an fiscal pentru care a fost sancționat.

Referitor la lipsa calității de obiect al impunerii, invocând prevederile art. 14 alin. (1) Cod fiscal, au relevat că reclamantul Veaceslav Ciuntu, persoană fizică nu cade sub incidența acestei norme, or nu a obținut venit din sursele aflate în Republica Moldova, nu a desfășurat activitatea în Republica Mopdova, deoarece persoana juridică „Thenelinex” LTD pe care o conduce a desfășurat activitate de întreprinzător în afara teritoriului RM, nu este cetățean străin și nici apatrid și nu a desfășurat activitate pe teritoriul Republicii Moldova, nu a obținut venit în Republica Moldova, prin urmare, reclamantul, persoana fizică nu a desfășurat activitate de întreprinzător în Republica Moldova, iar sursele financiare au fost primite de la compania „Thenelinex” LTD rezidentă în Republica Cipru pentru activitatea desfășurată pe teritoriul Republicii Cipru, a cărui fondator și director este, ultimul nu este subiect al impunerii și lipsește obiectul impunerii, prin urmare nu există temei de sancționare a acestuia conform legislației Republicii Moldova, or, potrivit normelor legale precitate, cetățenii Republicii Moldova pot fi supuși impozitării în țară numai în cazul în care ei sunt rezidenți în scopuri fiscale în Republica Moldova sau se află aici cel puțin 183 zile pe parcursul anului fiscal.

În caz contrar, veniturile realizate de ei în străinătate nu vor fi supuse impozitării în Republica Moldova, aceste persoane urmează să achite impozite în conformitate cu legislația statului unde își desfășoară activitatea, în condițiile legii. La fel, instanțele de judecată au reținut că de către autoritatea fiscală/pârâtă nu au fost prezentate probe referitor la faptul cum s-a stabilit, că mijloacele financiare arătate în actele de control și, în consecință, în deciziile contestate, obținute de către Veaceslav Ciuntu, sunt impozabile, nu au fost divizate cheltuielile persoanei fizice de cheltuielile persoanei juridice „Thenelinex” LTD, nu a identificat și prezentat rulajele mijloacelor financiare cheltuite de Veaceslav Ciuntu persoană fizică, dar nu de persoana juridică „Thenelinex” LTD.

Au conchis instanțele de judecată, că deciziile emise de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat nr. 230 din 22 septembrie 2016, nr. 244 din 13 octombrie 2016, nr. 245 din 13 octombrie 2016 și nr. 246 din 13 octombrie 2016 sunt pasibile de anulat ca ilegale în fond, fiind emise contrar prevederilor legii, iar pretențiile reclamantului în partea anulării deciziilor Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 311 din 1 decembrie 2016 și nr. 322 din 16 decembrie 2016, emise pe marginea contestațiilor, nu constituie obiect al contenciosului administrativ, deoarece reprezintă doar răspunsul autorității fiscale la cererea prealabilă depusă de reclamant, din care considerente acțiunea în partea respectivă a fost respinsă.

Or, deciziile Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 311 din 1 decembrie 2016 și nr. 322 din 16 decembrie 2016, emise pe marginea contestațiilor, nu produc nici un efect juridic, acestea constituind un răspuns al 9 autorității publice asupra contestației reclamantului, fără a fi modificată starea de fapt și situația juridică a reclamantului și, de aceia ele nu urmează a fi asimilate actului administrativ. Instanța de recurs conchide, însă, că o astfel de soluție rezultă din nedeterminarea exactă a naturii juridice a litigiului, criteriu, care presupune prin sine lămurirea completă și certă a situației de fapt sub toate aspectele, mai mult că concluziile instanței de apel sunt bazate pe o apreciere unilaterală și arbitrară a materialului probator, fapt ce vine în contradicție cu normele de drept procedural.

În corespundere cu art. 5 pct. 5) lit. a) Cod fiscal, rezident este orice persoană fizică care corespunde uneia din cerințele: i) are domiciliu permanent în Republica Moldova, inclusiv: - se află la tratament sau la odihnă, sau la învățătură, sau în deplasare peste hotare; - este persoană cu funcții de răspundere a Republicii Moldova, aflată în exercițiul funcțiuni peste hotare; ii) se află în Republica Moldova cel puțin 183 de zile pe parcursul anului fiscal; Totodată, conform art. 13 alin. (1) lit. b) și alin. (2) din același cod, subiecți ai impunerii sunt persoanele fizice rezidente cetățeni ai Republicii Moldova care nu desfășoară activitate de întreprinzător și pe parcursul perioadei fiscale obțin venituri impozabile din orice surse aflate în Republica Moldova și din orice surse aflate în afara Republicii Moldova pentru activitatea lor în Republica Moldova.

Subiecții impunerii sunt obligați să declare venitul brut obținut din toate sursele. Reieșind din prevederile art. 14 alin. (1) lit. b) Cod fiscal, obiect al impunerii constituie venitul din orice surse aflate în Republica Moldova, inclusiv facilitățile acordate de angajator, precum și din orice surse aflate în afara Republicii Moldova pentru activitatea în Republica Moldova, cu excepția deducerilor și scutirilor la care au dreptul, obținut de persoanele fizice rezidente cetățeni ai Republicii Moldova care nu desfășoare activitate de întreprinzător.

Iar potrivit art. 83 alin. (2) lit. b) Cod fiscal (în vigoare la data inițierii controlului fiscal și emiterii deciziilor contestate), sunt obligați să prezinte declarația cu privire la impozitul pe venit persoanele fizice rezidente (cetățeni ai Republicii Moldova, cetățeni străini și apatrizi, inclusiv membri ai societăților și acționari ai fondurilor de investiții) care nu au obligații privind achitarea impozitului, dar obțin venit impozabil din surse altele decât salariul. La rândul său, din conținutul art. 87 alin. (1) Cod fiscal, rezultă că contribuabilul care, conform art. 83, este obligat să prezinte declarația cu privire la impozitul pe venit (fără cererea suplimentară din partea Serviciului Fiscal de Stat) achită impozitul pe venit nu mai târziu de termenul stabilit pentru prezentarea declarației (fără a ține cont de prelungirea termenului).

Pentru început, instanța de recurs consideră necesar de a reitera că legislația procedural-civilă consacră principiul general după care orice hotărâre judecătorească trebuie să fie motivată și să reprezinte premisa pentru soluția din dispozitiv. Această dispoziție este edictată atât în interesul unei bune administrări a justiției și încrederii ce trebuie să inspire justițiabililor, cât și pentru a se da instanțelor superioare posibilitatea de a controla judecata primelor instanțe. 10 Pentru satisfacerea acestui principiu, judecătorii fondului sunt datori să arate motivele de fapt și de drept care au format convingerea lor, să enunțe cele constatate și dovezile care au determinat-o. Prin urmare, instanței de judecată îi revine o deosebită atenție de a determina raportul material-litigios dintre părți întru constatarea corectă a specificului obiectului acțiunii civile și temeiului acesteia.

Or, reieșind din acestea, instanța de judecată urmează să stabilească obiectul probațiunii pe cauza dedusă judecății, circumstanță care presupune în sine conturarea faptelor juridice prin care se justifică pretențiile și obiecțiile părților și fără de care este imposibilă soluționarea justă a litigiului.

Implicit circumstanțelor cauzei, instanța de recurs atestă că atât instanța de fond cât și instanța de apel au concluzionat că Inspectoratul Fiscal Principal de Stat în mod eronat a abordat încălcarea de către Veaceslav Ciuntu a legislației fiscale și, anume, nedeclararea de către ultimul a venitului obținut pentru perioada anilor 2012 – 2015 și neonorarea obligației de achitare în termen la buget a impozitului pe venit pentru anii 2012 – 2015. Instanța de recurs consideră, însă, că această concluzie a instanței de apel este una pripită, bazată doar pe susținerile invocate de către Veaceslav Ciuntu fără a da o apreciere cuvenită invocărilor Serviciului Fiscal de Stat, care a insistat asupra faptului că în urma analizei datelor prezentate de către sursele indirecte de informații, s-a identificat că în perioada anilor 2012 – 2015 persoana fizică Veaceslav Ciuntu a obținut venituri ce depășesc cumulativ suma de 1 milion de lei pentru fiecare an, ultimul înregistrând venituri impozabile nedeclarate, după cum urmează: în decursul anului 2012 în sumă de 2213551,94 lei, în decursul anului 2013 în sumă de 3464494 lei, în decursul anului 2014 în sumă de 3418844,68 lei și în decursul anului 2015 în sumă de 2844418,85 lei.

Totodată, pârâtul – recurent Serviciul Fiscal de Stat a mai invocat că în rezultatul controlului efectuat, organul fiscal a stabilit că contrar prevederilor art. 83 alin. (2) și art. 87 alin. (1) Cod fiscal, Veaceslav Ciuntu nu a declarat și nu a achitat impozitul pe venit în sumă de 397732,93 lei pentru anul 2012, în sumă de 623609 lei pentru anul 2013, în sumă de 610448,92 lei pentru anul 2014 și în sumă de 506505,87 lei pentru anul 2015, care conform art. 18 lit. o) Cod fiscal, reprezintă surse de venit impozabile obținute în urma transferurilor de peste hotarele Republicii Moldova (vol.I,f.d.8-11,12-16,17-21,22-25). În continuare, Colegiul reține că conform procesului-verbal din 26 iulie 2016 de audiere a persoanei fizice, Veaceslav Ciuntu a explicat că la moment nu are careva confirmări ce atestă transferarea mijloacelor bănești din străinătate.

Totodată, contribuabilul a comunicat că banii primiți au fost transferați pentru executarea unui contract civil cu compania Thenelinex LTD din Cipru a cărui director este, dar nu a prezentat careva probe care demonstrează că banii respectivi au fost impozitați în țara de origine (Republica Cipru). Aici se va menționa că conform informației parvenite de la Ministerul Finanțelor al Republicii Cipru nr. I.R.3.10.56.2/A V.2 P.5 din 23 decembrie 2015, compania Thenelinex LTD a fost fondată în Republica Cipru la 8 aprilie 2011, nr. de înregistrare 248112, iar persoana fizică Veaceslav Ciuntu nu figurează pe lista angajaților acestei companii. Potrivit scrisorii, pe parcursul 11 perioadei 1/5/2011-15/7/2015 există calcule cu privire la Veaceslav Ciuntu după cum urmează: pentru anul 2011 suma de 5850 de Euro; pentru anul 2012 suma de 18850 de Euro și pentru anul 2013 suma de 18850 de Euro, însă lipsește destinația acestor sume.

Pentru anii 2014 – 2015 nu există date disponibile, din care să rezulte ahitarea cărorva taxe în bugetul de stat al Republicii Cipru (vol.I,f.d.93-94). Colegiul reține că instanțele de judecată nu au dat apreciere cuvenită scrisorii informative cu nr. I.R. 3.10.56.2/A V.2 P.5 din 23 decembrie 2015, eliberată de autoritatea competentă - Ministerul Finanțelor al Republicii Cipru care, la rîndul său, a indicat informația referitor la contribuabilul Thenelinex LTD (fondată în Republica Cipru, la 8 aprilie 2011, cu nr. de înregistrare 2481112) și contribuabilul Veaceslav Ciuntu, or, din informația enunțată rezultă persoana juridică de la care Veaceslav Ciuntu a obținut venituri de peste hotarele Republicii Moldova și nu au combătut argumentele Serviciului Fiscal de Stat în acest sens, deși aceste argumente urmau a fi verificate și analizate minuțios întru soluționarea corectă a litigiului.

Un aspect important prezintă și faptul că instanța de apel examinând litigiul dedus judecății nu a elucidat și nu s-a expus în privința mijloacelor financiare primite de Veaceslav Ciuntu peste hotarele țării în perioada pentru care a fost efectuat controlul fiscal, or, nu este clară destinația acestor transferuri bănești, adică acestea reprezintă salariu, după cum susține Veaceslav Ciuntu sau alte plăți, după cum a invocat Serviciul Fiscal de Stat.

Colegiul reține că instanța de apel nu a determinat prin mijloace de probă confirmative faptul dacă sursa mijloacelor financiare primite de peste hotarele țării de la compania Thenelinex LTD de Veaceslav Ciuntu pe conturile bancare deschise pe numele său au fost utilizați din nume propriu sau sunt cheltuieli ale întreprinderii și banii transferați de peste hotarele țării reprezintă remunerații în baza unui contract civil, motiv pentru care decizia instanței de apel urmează a fi casată, iar cauza remisă la rejudecare în al complet de judecători. Colegiul indică că la rejudecarea cauzei aceste aspecte urmează a fi determinate cert, or, de aceste circumstanțe depinde soluția litigiului dedus judecății.

La fel, instanța de apel nu s-a expus asupra argumentului Serviciului Fiscal de Stat precum că în speță urma să fie aplicată Convenția încheiată între Guvernul Republicii Moldova și Guvernul Republicii Cipru pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit, ratificată prin Legea nr. 91 din 25 aprilie 2008, care la articolul 14 alin. (1) și (2) stipulează că, sub rezerva prevederilor articolelor 15, 17 și 18, salariile, simbriile și alte remunerații similare, primite de un rezident al unui Stat Contractant în legătură cu munca salariată, vor fi impuse numai în acest Stat, cu excepția cazului, când munca salariată este exercitată în celălalt Stat Contractant.

Dacă munca salariată este exercitată în acest mod, remunerațiile astfel primite de acolo pot fi impuse în acel celălalt Stat. Indiferent de prevederile paragrafului 1, remunerațiile, primite de un rezident al unui Stat Contractant în legătură cu munca salariată exercitată în celălalt Stat Contractant, vor fi impuse numai în primul Stat menționat, dacă: a) 12 primitorul este prezent în celălalt Stat pentru o perioadă sau perioade care nu depășesc în total 183 zile în orice perioadă de douăsprezece luni, ce se începe sau se termină în anul fiscal dat; b) remunerațiile sunt plătite de un patron sau în numele unui patron, care nu este rezident al celuilalt Stat, și c) remunerațiile nu sunt suportate de o reprezentanță permanentă pe care patronul o are în celălalt Stat.

Date fiind cele relatate se constatată că prima instanță și instanța de apel și- au întemeiat concluziile pe o apreciere arbitrară a probelor din dosar, încălcând în așa mod dreptul părților la un proces echitabil.

Or, în cazul în care instanța de judecată se abține de a da un răspuns special și explicit la cele mai importante întrebări, fără a acorda părții care a formulat acțiunea posibilitatea de a ști dacă acest mijloc de apărare a fost neglijat sau respins, acest fapt se va considera o încălcare a dreptului la un proces echitabil (speța Hiro Balani c. Spaniei, hotărârea din 09 decembrie 1994). În această ordine de idei, este cert că omiterea aspectelor menționate de către instanța de apel, direct indică la examinarea superficială a litigiului, or, în sensul art. 6 alin. (1) al Convenției, noțiunea de proces echitabil impune ca instanța de judecată să nu-și motiveze doar sumar hotărârea sa, ci să examineze efectiv problemele esențiale care-i sunt supuse aprecierii și să nu se mulțumească de a proba pur și simplu concluziile uneia dintre părți.

Sub aspectul celor relatate se constată că soluția instanței de apel nu conține o argumentare clară din care să rezulte procesul deliberării și adoptării soluției la care s-a ajuns, astfel instanța de recurs fiind în imposibilitate să exercite controlul judiciar asupra unei asemenea soluții și să verifice temeinicia și legalitatea hotărârii atacate cu privire la oricare dintre motivele prevăzute de lege. Din aceste considerente, Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții Supreme de Justiție consideră că decizia instanței de apel urmează a fi casată cu remiterea cauzei spre rejudecare în instanța de apel. Totodată, cu titlu subsecvent, Colegiul relevă că la rejudecarea cauzei, instanța de apel urmează a se expune dacă acțiunea depusă de Veaceslav Ciuntu este în termen și care este data de la care începe a curge termenul de 30 de zile pentru depunerea cererii de chemare în judecată pentru fiecare decizie contestată în parte.

În conformitate cu art. 247, 248 alin. (1) lit. d) și alin. (2), art. 258 alin. (3) din Codul administrativ, completul specializat pentru examinarea acțiunilor în contencios administrativ al Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții Supreme de Justiție d e c i d e: Se admite recursul depus de Serviciul Fiscal de Stat. Se casează decizia din 28 februarie 2019 a Curții de Apel Chișinău, în cauza de contencios administrativ, la acțiunea depusă de Veaceslav Ciuntu împotriva Serviciului Fiscal de Stat cu privire la contestarea actelor 13 administrative, cu remiterea cauzei spre rejudecare la Curtea de Apel Chișinău, în alt complet de judecată. Decizia este irevocabilă.

Președintele ședinței, judecătorul Tamara Chișca-Doneva judecătorii Sveatoslav Moldovan Iurie Bejenaru Nicolae Craiu Victor Burduh 14