3ra-167/18 — contestarea actului administrativ

3ra-167/18 — contestarea actului administrativ (Curtea Supremă de Justiție, 2018)

prima instanță: O. Melniciuc dosarul nr. 3ra-167/18

instanța de apel: A. Bostan, V. Negru, A. Pahopol

D E C I Z I E

21 martie 2018 mun. Chișinău

Colegiul civil comercial și de contencios administrativ lărgit

al Curții Supreme de Justiție

În componență:

Președintele ședinței, judecătorul – Valeriu Doagă

Judecătorii – Svetlana Filincova, Tamara Chișca-Doneva

Ion Druță, Dumitru Visternicean

examinând recursul declarat de reprezentantul societății cu răspundere limitată

„Basisuk”, avocatul Vladislav Roșca împotriva deciziei Curții de Apel Chișinău din

25 aprilie 2017,

adoptată în cauza civilă intentată la cererea de chemare în judecată depusă de

societatea cu răspundere limitată „Basisuk” împotriva Inspectoratului Fiscal

Principal de Stat, Inspectoratului Fiscal de Stat mun. Chișinău și Irenei Agabalaeva

cu privire la contestarea actului administrativ,

c o n s t a t ă

La 16 mai 2016, societatea cu răspundere limitată „Basisuk” (denumirea

prescurtată SRL „Basisuk”) a depus cerere de chemare în judecată împotriva

Inspectoratului Fiscal Principal de Stat (denumirea prescurtată IFPS) și

Inspectoratului Fiscal de Stat pe mun. Chișinău (denumirea prescurtată IFS pe

mun.Chișinău) cu privire la contestarea actului administrativ.

În motivarea acțiunii menționează că, la 11 ianuarie 2016, SRL „Basisuk” a

depus la DAF a IFS pe mun. Chișinău cererea nr. 3 privind înregistrarea benevolă în

calitate de plătitor de TVA. La 14 ianuarie 2016, DAF Centru a efectuat o verificare a

activității SRL „Basisuk” pentru perioada fiscală 29 iulie 2015 – 11 ianuarie 2016.

Conform constatărilor din Raportul vizitei fiscale nr.l6/înr din 14 ianuarie 2016:

„...SRL „Basisuk” în luna octombrie 2015 a beneficiat de servicii de import în sumă

de 936 017 lei. Astfel, în luna octombrie 2015 a fost depășit plafonul de 600000 de

lei prevăzut de legislație pentru înregistrarea obligatorie în calitate de plătitor de

TVA. Cererea de înregistrare în calitate de plătitor TVA a fost depusă cu întârziere de

2 luni și 11 zile. Pe perioada L/l 1/2015-L/12/2015, SRL „Basisuk” a efectuat import

de servicii in suma de 1 015 180,71 de lei și a efectuat export de servicii în sumă de

574 082 de lei. Ca rezultat, DAF Centru a înregistrat SRL „Basisuk” în calitate de

plătitor al TVA din 01 noiembrie 2015, conform certificatului de înregistrare ca

subiect al impunerii cu TVA cu nr.0209321 din 18 februarie 2016, cu prima perioadă

fiscală 01 noiembrie 2015 – 30 noiembrie 2015; a solicitat SRL „Basisuk” să prezinte

declarațiile privind TVA începînd cu luna octombrie 2015, conform ordinului IFPS

nr. 1164 din 25 octombrie 2012 cu privire la aprobarea formularelor declarației TVA

1

și a modului de completare a declarației privind TVA; a solicitat SRL „Basisuk” să

achite TVA la importul serviciilor pentru perioadele fiscale L/10/2015, L/l 1/2015,

L/12/2015”...”.

Relevă reclamanta că, nefiind de acord cu constatările Raportului vizitei fiscale,

a contestat emiterea certificatului de înregistrare ca subiect al impunerii cu TVA cu

nr. 0209321 din 18 februarie 2016, cu prima perioadă fiscală 01 noiembrie 2015 -30

noiembrie 2015 și a solicitat modificarea acestuia, în care să fie recunoscută prima

perioadă fiscală 01 februarie 2016 – 29 februarie 2016, deoarece serviciile prestate

entității nu pot fi calificate ca import de servicii.

Astfel, prin decizia nr. 56 adoptată la 07 aprilie 2016 de către șeful adjunct al

IFS pe mun. Chișinău, Valentina Negară, s-a considerat neîntemeiată contestația

depusă de contribuabil în lipsa temeiului legal de modificare sau anulare a

certificatului contestat; s-a respins contestația depusă și s-a menținut certificatul de

înregistrare ca subiect al impunerii cu TVA cu nr. 0209321 din 18 februarie 2016,

emis de DAF Centru a IFS pe mun. Chișinău.

Consideră reclamanta că acțiunile funcționarului fiscal al DAF Centru al IFS pe

mun. Chișinău și constatările Raportului vizitei fiscale nr.l6/înr din 14 ianuarie 2016

și decizia IFS mun. Chișinău nr.56 din 07.04.2016, sunt neîntemeiate, emise prin

interpretarea greșită a situației de facto și a documentelor prezentate, de interpretarea

eronată a normelor fiscale, fiind ilegale și pasibile de a fi anulate. Or, serviciile

prestate de către SRL „Basisuk”, în baza cărora s-a luat decizia de a se înregistra în

calitate de plătitor TVA, nu reprezintă obiect al impunerii cu TVA, deoarece aceasta

nu importă servicii conform art. 93 alin. (9) din Codul fiscal. Activitatea de bază a

SRL „Basisuk” constituie intermedierea serviciilor tehnice ale persoanelor fizice

nerezidente de înaltă calificare ca mecanici, tehnici, electricieni, care instalează, pun

în funcțiune și întrețin sistemele de extragere și transportare a gazului pentru

companii nerezidente. Astfel, SRL „Basisuk” nu este beneficiarul serviciilor prestate

de către persoane fizice, nu este prestator de servicii pentru persoane juridice și nici

nu are competențe tehnice, operative sau gestionale, ci este doar intermediar între

persoana fizică ce prestează serviciul și beneficiarul serviciului.

Subsecvent, evocă faptul că locul livrării serviciilor intermediate de către

SRL„Basisuk” este în afara Republicii Moldova. Or, șantierele, sondele și alte

bunuri imobile, în privința cărora se prestează serviciile tehnice de către nerezidenții

contractați de către SRL „Basisuk” se află în afara teritoriului Republicii Moldova.

Astfel, persoanele fizice contractate merg direct la șantier/sondă pentru a presta

servicii tehnice indispensabile sondelor și bunurilor imobile aflate lângă aceasta, în

vederea exploatării ei. Respectiv serviciile tehnice au fost prestate de către persoanele

fizice nerezidente pe șantierele de extragere a gazului din Germania, Algeria, India,

Chile, Qatar, Trinidad și Tobago. Acest lucru a fost posibil prin deplasarea de facto a

prestatorului și efectuarea de lucrări fizice la bunuri imobile.

Invocă faptul că nu este și nici nu poate fi vorba de consultanță prestată către

SRL „Basisuk”, chiar și în situația în care se va considera că pe lângă lucrurile

tehnice legate nemijlocit de bunurile imobile, inginerii, tehnicienii au prestat servicii

de analiza și consultanță, aceasta a fost acordată exclusiv beneficiarului final, iar

locul prestării acestor servicii este în afara teritoriului Republicii Moldova –

circumstanță ce cade sub incidența art. 111 alin. (l) lit. e) liniuța a treia, din Codul

fiscal.

2

Astfel, nu a beneficiat în nici un mod de serviciile prestate de persoane fizice

nerezidente contractate, nici de lucrări tehnice și nici de pretinsele de către organele

fiscale, servicii de consultanță.

Opinează că contactele de prestări servicii dintre SRL „Basisuk” și persoane

fizice nerezidente, precum și persoane juridice nerezidente urmează a fi privite prin

prisma art. 725 alin. (2) – 726 din Codul civil.

În corolar, menționează că odată ce nu a făcut import de servicii în valoare ce ar

depăși limita de 600 000 de lei în perioada fiscală supusă verificării, compania nu a

încălcat prevederile art. 109 alin. (1) și prevederile art. l15 alin. (2) din Codul fiscal.

Solicită a recunoaște ilegalitatea și a anula decizia nr. 56 emisă de Inspectoratul

Fiscal Principal de Stat la 07 aprilie 2016, pe marginea contestației împotriva

acțiunilor funcționarului fiscal din cadrul DAF Centru a IFS pe mun. Chișinău,

depusă de către SRL „Basisuk”; a recunoaște ca fiind ilegale acțiunile funcționarului

fiscal din cadrul DAF Centru a IFS pe mun. Chișinău cu privire la SRL „Basisuk”

privind înregistrarea companiei ca subiect al impunerii cu TVA din data de 01

noiembrie 2015.

Prin cererea de concretizare a pretențiilor din cererea de chemare în judecată,

depusă la 11 octombrie 2016 de reprezentantul SRL „Basisuk”, avocatul Vladislav

Roșca, solicită a recunoaște ilegalitatea și a anula decizia nr. 56 emisă de

Inspectoratul Fiscal de Stat pe mun.Chișinău la 07 aprilie 2016 pe marginea

contestației împotriva acțiunii funcționarului fiscal din cadrul DAF Centru a IFS pe

mun. Chișinău depusă de către SRL „Basisuk” și a recunoaște ca fiind ilegale

acțiunile organului fiscal IFS pe mun. Chișinău privind înregistrarea companiei

SRL„Basisuk” ca subiect al impunerii cu TVA din data de 01 noiembrie 2015 (vol. I,

f.d. 137).

Judecătoria Râșcani, mun. Chișinău, prin încheierea din 10 octombrie 2016

(vol.I, f.d. 140 recto-verso), a atras funcționarul public din cadrul DAF Centru a IFS

pe mun. Chișinău, Irena Agabalaeva în calitate de copârât în proces.

Judecătoria Râșcani, mun. Chișinău, prin hotărârea din 22 octombrie 2016

(vol.I, f.d. 151, 154-158 recto-verso), a admis parțial acțiunea, a recunoscut ca ilegale

acțiunile IFS pe mun. Chișinău privind înregistrarea companiei SRL „Basisuk” ca

subiect al impunerii cu TVA din data de 01 noiembrie 2015, iar în rest pretențiile s-au

respins ca nefondate.

În consolidarea soluției adoptate, prima instanță a invocat dispozițiile art.93

pct.9), art. 111 alin. (1) lit. a) și e), art. 112 alin. (2) și (4) și art. 115 din Codul fiscal.

Referitor la circumstanțele faptice ale speței a reținut că, în conformitate cu

contractul de achiziționare a serviciilor nr. 1/2015 din 01 septembrie 2015 și acordul

adițional din 19 februarie 2016, încheiat între Basis UK LTD, cu sediul în Regatul

Unit și SRL „Basisuk”, cu sediul în Republica Moldova, ultimul s-a obligat să

identifice persoane fizice, specialiști, care vor presta servicii pe șantierele de extracție

a gazelor naturale și petrolului, uzine și zone industriale, situate în afara Republicii

Moldova, și anume din Germania, Regatul Unit, Trinidad, India, Chili, Algeria,

Qatar, Malaiezia, Tobago. Astfel, locul prestării serviciilor este țara menționată în

actele de predare-primire.

Prin urmare, instanța inferioară a conchis că serviciile prestate de SRL„Basisuk”

nu reprezintă import de servicii. Or, aceasta nu a beneficiat nici într-un fel de

serviciile prestate de specialiști nerezidenți, atât de serviciile tehnice, cât și cele de

3

consultanță, iar din contractele de prestări-servicii, cât și actele de predare-primire, se

identifică că beneficiar al acestor servicii au fost companii din afara Republicii

Moldova.

Așadar, prima instanță a ajuns la concluzia că reclamanta a depus cerere de

înregistrare în calitate de subiect al impunerii cu TVA la 11 ianuarie 2016, la data

depunerii cererii, livrările impozabile de mărfuri, sau servicii ale SRL „Basisuk” nu

au depășit suma de 600 000 de lei, din considerente că în perioada iulie-decembrie

2016 aceasta nu a efectuat import de servicii. Respectiv, SRL „BASISUK” nu cade

sub incidența art. 112 alin. (4) din Codul fiscal, ci sub incidența prevederilor art. 112

alin. (2) din Codul fiscal, care prevede dreptul să se înregistreze în calitate de

contribuabil al TVA dacă el preconizează efectuarea livrărilor impozabile de mărfuri

sau servicii.

Curtea de Apel Chișinău, prin decizia din 25 aprilie 2017 (vol. I, f.d. 198-199,

200-215), a respins apelul declarat de avocatul Vladislav C. Roșca în interesele

SRL„Basisuk”; a admis apelul declarat de Inspectoratul Fiscal de Stat mun.Chișinău,

DAF Centru, a casat parțial hotărârea Judecătoriei Râșcani, mun.Chișinău din 22

octombrie 2016, în partea recunoașterii acțiunilor IFS pe mun.Chișinău ca fiind

ilegale și în această parte a emis o nouă hotărâre, prin care a respins acțiunea ca fiind

neîntemeiată, iar în rest, hotărârea Judecătoriei Râșcani, mun. Chișinău din 22

octombrie 2016 a menținut-o. Totodată, a respins recursul declarat de Inspectoratul

Fiscal de Stat pe mun. Chișinău, DAF Centru și a menținut încheierea Judecătoriei

Râșcani, mun. Chișinău din 10 octombrie 2016 privind atragerea în calitate de

copârât a funcționarului public din cadrul DAF Centru a IFS pe mun. Chișinău –

Irena Agabalaeva.

În consolidarea soluției adoptate, instanța de apel a invocat dispozițiile art. 8

alin.(2) lit. d), art. 93 pct.1), 4), 9) și (1), art. 111 alin. (1) lit. a), lit. e) și alin. (3),

art.112 alin. (2) și (4), art. 115, art. 267 alin. (1) și art. 268 alin. (1) din Codul fiscal,

art. 970 alin. (1) din Codul civil.

Referitor la circumstanțele faptice ale speței a reținut că, deși beneficiar final al

serviciilor vizate în contractul de achiziționare a serviciilor nr. 1/2015 din 01

septembrie 2015 era compania Basis UK LTD, lanțul raporturilor obligaționale

denotă că aceasta beneficia de serviciile corespunzătoare prestate de persoanele fizice

angajate (în afara raporturilor de muncă) pentru prestarea acestor servicii, pe care le

achita și le presta juridic în beneficiul Basis UK LTD, care le achita reclamantei –

situație ce denotă că raporturile juridice instituite, în final atribuiau calitatea de

beneficiar SRL „Basisuk”.

Astfel, instanța de apel a constatat că serviciile prestate de persoanele fizice în

baza contractelor încheiate cu SRL „Basisuk” se încadrează în noțiunile consemnate

la art. 93 din Codul fiscal și erau prestate, conform raportului juridic instituit, în

beneficiul reclamantului, care le presta concomitent companiei Basis UK LTD.

Aderent, ținând cont de faptul că serviciile prestate de SRL „Basisuk” constau din

consultanțe tehnice, instanța inferioară ajuns la concluzia că locul livrării acestora era

sediul reclamantului, și anume mun. Chișinău, str. Academician Natalia Gheorghiu,

30, of. 262.

Subsecvent, instanța inferioară a învederat că în speță nu sunt aplicabile

prevederile art. 111 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, deoarece serviciile date constau

în consultanțe tehnice și, respectiv, locul prestării acestuia se determină în temeiul

4

art.111 alin. (1) lit. e) liniuța a 3-a din Codul fiscal, care specifică expres că domeniul

serviciului, reprezintă o normă specială aplicabilă prioritar în raport cu norma

generală expusă la art. 111 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal. Așa, chiar dacă serviciile

de consultanță tehnică se execută la imobilele de peste hotarele țării, locul livrării

serviciilor date se consideră sediul beneficiarului serviciilor, adică a reclamantei.

La fel, a apreciat ca fiind irelevant faptul că persoanele fizice care prestau

servicii nu erau angajați/muncitori ai SRL „Basisuk”, or, potrivit contractelor

încheiate cu persoanele fizice, acestea prestau servicii reclamantei, care le achita.

Succesiv, instanța de apel a reținut că, raporturile instituite în baza contratelor

încheiate de reclamantă denotă că contractant al serviciilor respective era

reclamanta, acestea fiind prestate anume de reclamantă companiei Basis UK LTD,

astfel încât mențiunea făcută în contractele cu persoanele fizice referitoare la faptul

că acestea se prestează terțului este irelevantă și combate alegațiile SRL „Basisuk”

precum că beneficiar final al serviciilor prestate de persoane fizice erau o companie

nerezidentă a Republicii Moldova, iar SRL „Basisuk” deținea doar calitatea de

intermediar.

În consecință, instanța de apel a constatat că, deși reclamanta a depus cererea

privind înregistrarea în calitate de contribuabil plătitor al TVA nr. 3 la 11 ianuarie

2016, pârâta just și legal a instituit prima perioadă fiscală din 01 noiembrie 2015,

or, reclamanta a depășit plafonul de 600 000 de lei prevăzut de art. 112 alin. (4) din

Codul fiscal în luna octombrie 2015.

La 20 decembrie 2017, reprezentantul SRL „Basisuk”, avocatul Vladislav

Roșca a declarat recurs împotriva deciziei Curții de Apel Chișinău din 25 aprilie

2017, solicitând admiterea recursului, casarea deciziei recurate în partea casării

hotărârii Judecătoriei Râșcani, mun. Chișinău din 22 octombrie 2016 în partea

admiterii acțiunii, cu menținerea hotărârii primei instanțe în această parte; casarea

hotărârii Judecătoriei Râșcani, mun. Chișinău din 22 octombrie 2016 în partea ce ține

de respingerea ca neîntemeiate a pretențiilor privind anularea deciziei nr. 56 emisă de

IFS pe mun. Chișinău la 07 aprilie 2016 pe marginea contestației împotriva acțiunilor

funcționarului fiscal din cadrul DAF Centru a IFS pe mun.Chișinău, pronunțarea în

această parte a unei noi hotărâri în sensul admiterii acțiunii.

În motivarea recursului menționează că instanța de apel a dat o apreciere

arbitrară probelor, și anume contractului nr. 1/2015 din 01 septembrie 2015 încheiat

între SRL „Basisuk” și Basis UK LTD; contractele încheiate între SRL „Basisuk” și

persoanele fizice nerezidente în calitate de specialiști tehnici; precum și actelor de

predare-primire a serviciilor. Astfel, instanța de apel eronat a conchis că

SRL„Basisuk” este beneficiar final al serviciilor prestate de către specialiștii tehnici

– persoane fizice nerezidente, or, beneficiar al acestor servicii sunt Basis UK LTD

și alte entități juridice nerezidente.

La fel, reprezentantul recurentei invocă faptul că, instanța inferioară nu a

aplicat normele legale cu privire la interpretarea contractului prin prisma intenției

părților și a circumstanțelor în care au fost încheiate contractele. În acest sens

reiterează că, beneficiari ai serviciilor prestate este compania nerezidentă Basis UK

LTD și alte persoane juridice nerezidente. Astfel, instanța de judecată nu poate

substitui intenția părților la semnarea contractelor.

În altă ordine de idei, consideră că instanța de apel nu a aplicat normele cu

privire la încheierea unui contract în folosul unui terț, deoarece SRL „Basisuk” a fost

5

doar intermediar între beneficiarul serviciilor – Basis UK LTD, cu sediul în Regatul

Unit și persoanele fizice care nemijlocit au prestat aceste servicii.

Finalmente, reprezentantul recurentei susține că instanța inferioară a aplicat

normele Codului fiscal cu privire la importul de servicii, deși recurenta

SRL„Basisuk” nu a efectuat import de servicii, or, beneficiari ai serviciilor prestate

de către persoanele fizice nerezidente sunt companii de peste hotarele Republicii

Moldova.

Curtea Supremă de Justiție, prin încheierea din 28 februarie 2018, a considerat

admisibil recursul declarat de reprezentantul SRL Basisuk”, avocatul Vladislav

Roșca împotriva deciziei Curții de Apel Chișinău din 25 aprilie 2017.

Studiind materialele dosarului, Colegiul civil comercial și de contencios

administrativ lărgit al Curții Supreme de Justiție consideră că, recursul declarat de

reprezentantul SRL Basisuk”, avocatul Vladislav Roșca urmează a fi respins, cu

menținerea deciziei Curții de Apel Chișinău din 25 aprilie 2017, din motivele

relevate infra.

Conform art. 442 alin. (1) din Codul de procedură civilă, judecând recursul

declarat împotriva deciziei date în apel, instanța verifică, în limitele invocate în recurs

și în baza referinței depuse de către intimat, legalitatea hotărîrii atacate, fără a

administra noi dovezi.

Articolul 444 din Codul de procedură civilă prescrie că, recursul se examinează

fără înștiințarea participanților la proces.

În conformitate cu art. 445 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură civilă,

instanța, după ce judecă recursul, este în drept să respingă recursul și să mențină

decizia instanței de apel și hotărîrea primei instanțe, precum și încheierile atacate cu

recurs.

Primordial, Colegiul consideră oportun de a decela că în sensul art. 2 din Legea

contenciosului administrativ coroborat cu Rezoluția (77) 31 cu privire la protecția

individului față de actele autorităților administrative, adoptată de Comitetul de

Miniștri al Consiliului Europei la 28 septembrie 1997, actul administrativ reprezintă

manifestarea juridică unilaterală de voință, cu caracter normativ sau individual, din

partea unei autorități publice în vederea organizării executării sau executării în

concret a legii, actul administrativ desemnează orice măsuri individuale sau decizii

luate în cadrul exercitării autorității publice, susceptibile de a afecta direct drepturile,

libertățile sau interesele persoanelor fizice sau juridice și care nu este un act îndeplinit

în cadrul exercitării unei funcții judiciare.

Materialele cauzei atestă că, la 11 ianuarie 2016, SRL „Basisuk” a depus la

DAF a IFS pe mun. Chișinău cererea nr. 3 privind înregistrarea benevolă în calitate

de plătitor de TVA.

Astfel, la 14 ianuarie 2016, DAF Centru a efectuat o verificare a activității

SRL„Basisuk” pentru perioada fiscală 29 iulie 2015 – 11 ianuarie 2016, iar ca

consecință a fost întocmit Raportul vizitei fiscale nr.l6/înr din 14 ianuarie 2016.

Conform Raportului „… în luna octombrie 2015, a fost depășit plafonul de 600 000

de lei prevăzut de legislație, conform art. 112 alin. (4) din Codul fiscal, pentru

înregistrarea obligatorie ca subiect al impunerii la TVA. Însă, cererea de înregistrare

în calitate de plătitor TVA a fost depusă cu întârziere de 2 luni și 11 zile, fapt ce se

califică ca nerespectare a prevederilor art. 8 alin. (8) lit. d) și a art. 112 alin. (4) din

Codul fiscal. Pe perioada depășirii, agentul economic a efectuat import de servicii în

6

sumă de 1 015 180,72 de lei și a efectuat export de servicii în sumă de 574 082 de

lei.” (vol. I, f.d. 14-17).

Succesiv, din conținutul deciziei nr. 56 emisă de IFS pe mun. Chișinău la 07

aprilie 2016, SRL „Basisuk” a fost înregistrat de DAF Centru a IFS pe mun. Chișinău

ca subiect al impunerii cu TVA conform certificatului de înregistrare nr. 0209321 din

18 februarie 2016, cu prima perioadă fiscală 01 noiembrie 2015 – 30 noiembrie 2015

(f.d. 19-21).

La 15 martie 2015, SRL „Basisuk” a depus cerere prealabilă prin care a

contestat înregistrarea ca subiect al impunerii cu TVA din 01 noiembrie 2015

(f.d.18). Însă, prin decizia nr. 56 emisă de IFS pe mun. Chișinău la 07 aprilie 2016 pe

marginea contestației, s-a considerat și s-a respins ca neîntemeiată contestația

contribuabilului în lipsa temeiului legal de modificare sau anulare a certificatului

contestat și a menținut certificatul de înregistrare ca subiect al impunerii cu TVA

nr.0209321 din 18 februarie 2016. (f.d 19-21).

Verificând legalitatea deciziei Curții de Apel Chișinău din 25 aprilie 2017,

Colegiul civil comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții Supreme de

Justiție constată că actul de dispoziție judecătoresc menționat a fost emis cu

respectarea normelor de drept material și procedural incidente speței.

Instanța de recurs opinează că, aplicabile speței sunt dispozițiile art. 93 pct. 1),

4), 9) și 15) din Codul fiscal, care statuează că, taxă pe valoarea adăugată este

impozit de stat care reprezintă o formă de colectare la buget a unei părți a valorii

mărfurilor livrate, serviciilor prestate care sînt supuse impozitării pe teritoriul

Republicii Moldova, precum și a unei părți din valoarea mărfurilor, serviciilor

impozabile importate în Republica Moldova.

Livrare (prestare) de servicii reprezeintă activitate de prestare a serviciilor

materiale și nemateriale, de consum și de producție, inclusiv darea proprietății în

arendă, locațiune, uzufruct, leasing operațional, transmiterea drepturilor, privind

folosirea oricăror mărfuri contra plată, cu plată parțială sau gratuit; activitate de

executare a lucrărilor de construcții și montaj, de reparație, de cercetări științifice, de

construcții experimentale și a altor lucrări contra plată, cu plată parțială sau gratuit;

activitate de prestare a serviciilor de către administratorul fiduciar cumpărătorului și

de către administratorul fiduciar fondatorului administrării fiduciare în cadrul

realizării contractului de administrare fiduciară. Se consideră livrare efectuată de

către fondatorul administrării fiduciare administratorului fiduciar serviciile prestate

de către administratorul fiduciar cumpărătorului în cadrul realizării contractului de

administrare fiduciară.

Import de servicii este prestarea de servicii de către persoanele juridice și fizice

nerezidente ale Republicii Moldova persoanelor juridice și fizice rezidente sau

nerezidente ale Republicii Moldova, pentru care locul prestării se consideră a fi

Republica Moldova.

Locul livrării mărfurilor/serviciilor este locul efectuării livrării, determinat

conform regulilor stabilite în art.110 și 111 din Codul fiscal.

În acest sens, art. 111 alin. (1) lit. a) și lit. e) din Codul fiscal prescriu că, locul

livrării serviciilor se consideră: a) locul aflării bunurilor imobile – dacă serviciile sînt

legate nemijlocit de aceste bunuri; e) sediul, iar în cazul în care acesta lipsește –

domiciliul sau reședința beneficiarului următoarelor servicii: 1) de transmitere și

acordare a obiectelor de proprietate industrială, precum și cele referitoare la obiectele

7

dreptului de autor și ale drepturilor conexe; 2) servicii de publicitate; 3) servicii ale

consultanților, inginerilor, birourilor de consultanță, avocaților, contabililor și de

marketing, precum și servicii de furnizare a informației, inclusiv prin centrele de

intermediere telefonică; 4) servicii în tehnologia informației, informatice, acordate

prin intermediul mijloacelor electronice; 5) de angajare și furnizare de personal

(punere la dispoziție de personal); 6) servicii ale agenților care activează în numele și

din contul altor persoane – pentru serviciile enumerate la prezentul punct.

La caz, Colegiul reține că în conformitate cu pct. I al copiei traduse în limba de

stat a contractului de procurare a serviciilor nr. 1/2015 încheiat la 01 septembrie 2015

(vol. I, f.d. 29-38, 39-47, 48 recto-verso), Basis UK LTD este de acord să contracteze

de la prestatorul SRL „Basisuk” prestarea serviciilor descrise în contract. La rândul

său, prestatorul se angajează să presteze servicii tehnice (subinginer de teren, inginer

de teren, inginer principal, inginer șef de teren) și servicii administrative, precum:

administrarea serviciilor de expediție; administrarea proiectelor; inspecțiile de

asigurare și control al calității; ingineria pentru controlul calității; gestionarea

serviciilor; instruire; servicii de asistență telefonică de teren în inginerie; servicii de

asistență telefonică de teren în inginerie principală; și supravegherea proceselor de

extragere (din amonte).

Subsecvent, din traducerea oficială a acordului adițional nr. 1 din 19 februarie

2016 la contractul nr. 1/2015 din 01 septembrie 2015 (vol. I, f.d. 56, 57) rezultă că,

SRL„Basisuk” are calitatea de prestator de servicii, iar Basis UK LTD, cu sediul în

Regatul Unit, este beneficiar de servicii.

Totodată, pct. 1 al acordului adițional nr. 1 din 19 februarie 2016, tehnicienii

sunt persoanele care execută serviciile furnizate de către presator, la caz

SRL„Basisuk”, beneficiarului Basis UK LTD, cu care prestatorul a încheiat

contractul de prestare a serviciilor tehnice.

Astfel, conjunctura relevată certifică justețea concluziei instanței de apel,

precum că, deși, beneficiar final al serviciilor vizate era compania Basis UK LTD,

lanțul raporturilor obligaționale denotă că aceasta beneficia de serviciile

corespunzătoare prestate de persoanele fizice angajate (în afara unor raporturi de

muncă) de către SRL „Basisuk” pentru prestarea acestor servicii.

Or, conform raporturilor juridice ce reies din contractul nr. 1/2015 din 01

septembrie 2015, completat/modificat prin acordul adițional nr. 1 din 19 februarie

2016, prestator al serviciilor procurate de compania nerezidentă Basis UK LTD este

anume recurenta SRL „Basisuk”, prin intermediul executorilor – persoane fizice pe

care i-a contractat în acest scop. Totodată, beneficiarul Basis UK LTD achita

reclamantei SRL „Basisuk” contracostul serviciilor prestate, iar ultima la rândul său

achita persoanelor fizice contractate plata pentru executarea serviciilor prestate de

SRL „Basisuk” în beneficiul companiei Basis UK LTD.

Prin urmare, serviciile prestate de persoanele fizice în baza contractelor

încheiate cu SRL „Basisuk” se încadrează în noțiunile precitate, și stipulate la art. 93

din Codul fiscal, deoarece erau prestate conform raportului juridic instituit, în

beneficiul reclamantei, iar ultima la rândul său le presta companiei nerezidente Basis

UK LTD.

Subsecvent, Colegiul vădește ca fiind neîntemeiat argumentul reprezentantului

recurentei precum că persoanele fizice nerezidente consultanți și ingineri au prestat

servicii în afara teritoriului Republicii Moldova, respectiv recurenta nu a importat

8

servicii pe teritoriul Republicii Moldova, iar instanța de apel nu trebuia să aplice

normele cu privire la importul de servicii.

În acest sens instanța de recurs consideră că sunt relevante prevederile

articolului 94 lit. a) din Codul fiscal, care statuează că subiecții impozabili sunt

persoanele juridice și fizice care desfășoară activitate de întreprinzător, nerezidenții

care desfășoară activitate de întreprinzător în Republica Moldova prin intermediul

reprezentanței permanente conform art. 5 pct. 15), care sunt înregistrați sau trebuie să

fie înregistrați în calitate de plătitori de TVA.

Astfel, art. 5 pct. 16) din Codul fiscal definește activitatea de întreprinzător,

afacere (business) ca orice activitate conform legislației, cu excepția muncii efectuate

în baza contractului (acordului) de muncă, desfășurată de către o persoană, avînd

drept scop obținerea venitului, sau, în urma desfășurării căreia, indiferent de scopul

activității, se obține venit.

La fel, legiuitorul a definit la art. 93 pct. 9) din Codul fiscal, importul de servicii

ca fiind prestarea de servicii de către persoanele juridice și fizice nerezidente ale

Republicii Moldova persoanelor juridice și fizice rezidente sau nerezidente ale

Republicii Moldova, pentru care locul prestării se consideră a fi Republica Moldova.

Articolul 109 din Codul fiscal consemnează la alin. (1) că, … La serviciile

importate, termenul obligației fiscale și data achitării TVA se consideră data

efectuării plății, inclusiv a plății prealabile pentru importul de servicii.

În conformitate cu articolul 115 alin. (1) din Codul fiscal, fiecare subiect

impozabil, specificat la art.94 lit. a) și/sau lit. c), este obligat să prezinte declarația

privind TVA pentru fiecare perioadă fiscală. Declarația se întocmește pe un formular

oficial, care este prezentat la organul fiscal nu mai tîrziu de data de 25 a lunii care

urmează după încheierea perioadei fiscale.

Cu titlu subsidiar, alineatul (2) al aceluiași articol prescrie că, fiecare subiect

impozabil trebuie să verse la buget suma TVA, care urmează a fi achitată pentru

fiecare perioadă fiscală, cel târziu la data stabilită pentru prezentarea declarației pe

această perioadă, cu excepția achitării T.V.A. în buget: a) pentru serviciile aferente

importului de mărfuri, a cărei achitare se face la momentul importului mărfii; b)

pentru serviciile importate, a cărei achitare se face la momentul efectuării plății,

inclusiv a plății prealabile pentru serviciul de import.

Este relevant că, în condițiile speței, în perioada 29 iulie 2015 – 11 ianuarie

2016 recurenta SRL „Basisuk” a desfășurat activitate de prestare companiei

nerezidente Basis UK LTD a unor servicii tehnice (inginerești) legate de șantierele de

extragere a gazului. Însă, pentru prestarea acestor servicii, recurenta a beneficiat de

servicii inginerești ale altor persoane fizice nerezidente, cu care a încheiat contracte

de prestări a serviciilor de consilier tehnic.

La caz, Actul adițional nr. 1 din 19 februarie 2016 la Contractul nr. 1/2015

(vol.I, f.d. 56) atestă că, întru executarea serviciilor prestate companiei nerezidente

Basis UK LTD în baza Contractului de prestări servicii nr. 1/2015, prestatorul de

servicii – SRL „Basisuk” a încheiat cu un grup de persoane fizice nerezidente

„Contracte de prestare a serviciilor tehnice”.

Astfel, contractele încheiate cu persoanele fizice nerezidente reprezintă în sine

contractate de prestare servicii de consultanță tehnică și servicii de efectuare a

sondajelor de satisfacție a clienților, iar conform scrisorii Biroului Național de

Statistică nr. 14-05/14 din 15 martie 2016 (vol. I, f.d. 120), prestarea serviciilor de

9

consultanță tehnică se clasifică în clasa 71.12 „Activități de inginerie și consultanță

tehnică legate de acestea” conform Claisificatorului activităților din economia

Moldovei (CAEM Rev2).

Ba mai mult decât atât, materialele cauzei denotă că după prestarea lucrărilor

respective, au fost efectuate achitările pentru aceste servicii, fapt confirmat prin

extrasele de cont eliberate de BC „Eximbank Gruppo Veneto Banca” SA (vol. I,

f.d.113-118 recto-verso). Așa, din analiza rulajelor la conturile bancare ale

SRL„Basisuk” rezultă că aceasta a achitat persoanelor fizice nerezidente pentru

serviciile prestate de executare a sondajelor de satisfacție a clienților, servicii tehnice,

consultanță tehnică și asistență în luna octombrie 2015 o sumă de 936 017,36 de lei,

în luna noiembrie 2015 sumă achitată a constituit 976 210,19 lei și în luna decembrie

2015 suma achitată pentru serviciile prestate a constituit 38 970,53 de lei.

În această ordine de idei, Colegiul ajunge la concluzia că, operațiunea de

acordare a serviciilor de consultanță tehnică de către un nerezident al Republicii

Moldova unui rezident al Republicii Moldova reprezintă import de servicii în sensul

Codului fiscal.

Coroborând ipoteza relevată la normele de drept precitate, se deduce concluzia

că, serviciile de consultanță tehnică și servicii de efectuare a sondajelor de satisfacție

a clienților, prestate SRL „Basisuk” de către persoane fizice nerezidente, reprezintă

de facto import de servicii în sensul art. 93 pct. 9) din Codul fiscal.

Cu titlu subsecvent, ținând cont de constatările expuse supra, Colegiul constată

justețea concluziilor instanței de apel referitor la caracterul lipsit de substanță al

argumentelor precum că persoanele fizice care prestau servicii nu erau angajați și/sau

muncitori ai SRL „Basisuk”.

Întru consolidarea acestei aserțiuni, instanța de recurs reiterează faptul că,

SRL„Basisuk” a încheiat cu aceste persoane fizice nerezidente „Contracte de prestare

a serviciilor tehnice” potrivit cărora acestea îi prestau servicii de consultanță tehnică,

iar recurenta la rândul său achita prestarea acestor servicii.

Succesiv, Colegiul consideră că nu pot fi acceptate nici alegațiile

reprezentantului recurentei, precum că beneficiarul final al serviciilor de consultanță

tehnică prestate de persoanele fizice era Basis UK LTD, care este nerezidentă a

Republicii Moldova, iar SRL „Basisuk” deținea doar calitatea de intermediar.

La acest capitol, urmează a fi învederat faptul că, în conformitate cu contractul

nr. 1/2015 din 01 septembrie 2015, completat/modificat prin acordul adițional nr. 1

din 19 februarie 2016, prestator al serviciilor procurate de compania nerezidentă

Basis UK LTD este anume recurenta SRL „Basisuk”.

Articolul 970 din Codul civil statuează în alin. (1) și (2) că, prin contractul de

prestări servicii, o parte (prestator) se obligă să presteze celeilalte părți (beneficiar)

anumite servicii, iar aceasta se obligă să plătească retribuția convenită. Obiectul

contractului de prestări servicii îl constituie serviciile de orice natură.

Deci, în condițiile speței, se ajunge la concluzia că raporturile juridice născute în

urma încheierii Contractului de prestări servicii nr. 1/2015 între Basis UK LTD și

SRL „Basisuk” sunt distincte de cele născute în baza „Contractului de prestare a

serviciilor tehnice” încheiat între SRL „Basisuk” și persoanele fizice, deoarece au

părți contractante diferite.

Din aceste motive, se impune concluzia că, SRL „Basisuk” nu a fost intermediar

în raporturile juridice dintre Basis UK LTD și persoanele fizice care au prestat

10

servicii de consultanță tehnică și servicii de efectuare a sondajelor de satisfacție a

clienților, ci a fost importator a acestor servicii.

Continuând șirul logic, Colegiul apreciază ca fiind reprehensibilă alegația

reprezentantului recurentei precum că serviciile nominalizate erau prestate la bunuri

imobile (sonde, șantiere de extragere a gazului, echipament imobil) și că în speță sunt

aplicabile prevederile art. 111 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal. Or, în speță,

SRL„Basisuk” a importat de la persoane fizice nerezidente de consultanță tehnică pe

care le-a utilizat în cadrul serviciilor prestate către Basis UK LTD, rezidentă a

Regatului Unit.

În acest sens, instanța de recurs consideră oportun de a reitera că, potrivit art.111

alin. (1) lit. e) subpct. 3 din Codul fiscal, locul livrării serviciilor se consideră sediul,

iar în cazul în care acesta lipsește – domiciliul sau reședința beneficiarului de servicii

ale consultanților, inginerilor, birourilor de consultanță, avocaților, contabililor și de

marketing, precum și servicii de furnizare a informației, inclusiv prin centrele de

intermediere telefonică.

Prin urmare, se ajunge la concluzia că, instanța de apel corect a aplicat

prevederile art. 111 alin. (1) lit. e) subpct. 3 din Codul fiscal și a conchis că locul

livrării de către SRL „Basisuk” a serviciilor de consultanță tehnică de la persoane

fizice nerezidente, este sediul acesteia.

Corelând situația de fapt constatată și indicată supra, Colegiul conchide că

decizia organului fiscal de a institui pentru SRL „Basisuk” prima perioadă fiscală din

01 noiembrie 2015 este corectă și emisă în concordanță cu cadrul legal.

Or, în accepțiunea art. 112 alin. (4) din Codul fiscal, subiectul care desfășoară

activitate de întreprinzător și care beneficiază de import de servicii, cu excepția celor

scutite de TVA, a căror valoare, fiind adăugată la valoarea livrărilor de mărfuri,

servicii, efectuate pe parcursul oricăror 12 luni consecutive, cu excepția livrărilor

scutite de TVA și a celor care nu constituie obiect impozabil în conformitate cu art.95

alin. (2), depășește 600 000 de lei este obligat să se înregistreze ca contribuabil al

T.V.A. în modul stabilit la alin. (1) din prezentul articol.

Deopotrivă, alineatul (1) al acestui articol prescrie că, subiectul care desfășoară

activitate de întreprinzător … este obligat să se înregistreze ca contribuabil al TVA

dacă el, într-o oricare perioadă de 12 luni consecutive, a efectuat livrări de mărfuri,

servicii în sumă ce depășește 600 000 de lei, cu excepția livrărilor scutite de TVA și a

celor care nu constituie obiect impozabil în conformitate cu art. 95 alin. (2). Subiectul

este obligat să înștiințeze oficial organul fiscal, completînd formularul respectiv, și să

se înregistreze nu mai târziu de ultima zi a lunii în care a avut loc depășirea. Subiectul

se consideră înregistrat din prima zi a lunii următoare celei în care a avut loc

depășirea.

În condițiile speței, este evident că SRL „Basisuk” a depășit în luna octombrie

plafonul de 600 000 de lei, deoarece în această perioadă a achitat persoanelor

nerezidente pentru servicii suma de 936 017,36 de lei (vol. I, f.d. 113-118 recto-

verso). Astfel, având în vedere că aceste servicii sunt catalogate drept import de

servicii în sensul art. 93 pct. 9) din Codul fiscal, SRL „Basisuk” avea obligația

pozitivă, prin prisma art. 112 alin. (1) și (4) din Codul fiscal, de a înștiința DAF

Centru a IFS pe mun. Chișinău despre depășirea plafonului de 600 000 de lei nu mai

târziu de ultima zi a lunii octombrie 2015 și respectiv să se înregistreze ca

contribuabil al TVA începând cu 01 noiembrie 2015. Însă, distinct obligațiilor sale,

11

recurenta a depus cerere privind înregistrarea sa ca contribuabil al TVA abia la 11

ianuarie 2016.

Or, art. 8 alin. (2) lit. d) din Codul fiscal impune contribuabililor obligația de a

prezinta informații veridice despre veniturile rezultate din orice activitate de

întreprinzător, precum și despre alte obiecte ale impunerii.

Aposteriori, Colegiul concluzionează netemeinicia revendicărilor recurentei

SRL „Basisuk” privind recunoașterea ilegalității acțiunilor organului fiscal de a

înregistra SRL „Basisuk” contribuabil al TVA începând cu 01 noiembrie 2015.

Finalmente, instanța de recurs apreciază că decizia Curții de Apel Chișinău din

25 aprilie 2017 cuprinde examinarea chestiunilor în fapt și în drept și dispozițiile

legale ce guvernează raportul juridic litigios, astfel încât s-a asigurat securitatea

juridică ce garantează previzibilitatea atât a conținutului regulii de drept cât și a

aplicării sale, iar constatările instanței de apel conținând o argumentare clară și bazată

pe suportul probator existent la materialele cauzei.

Din considerentele menționate supra, Colegiul civil, comercial și de contencios

administrativ lărgit al Curții Supreme de Justiție conchide netemeinicia și necesitatea

respingerii recursului declarat de reprezentantul societății cu răspundere limitată

„Basisuk”, avocatul Vladislav Roșca și menținerii deciziei Curții de Apel Chișinău

din 25 aprilie 2017.

În conformitate cu art. 445 alin. (1) lit. a), art. 445 alin. (3) din Codul de

procedură civilă, Colegiul civil comercial și de contencios administrativ lărgit al

Curții Supreme de Justiție,

d e c i d e :

A respinge recursul declarat de reprezentantul societății cu răspundere limitată

„Basisuk”, avocatul Vladislav Roșca împotriva deciziei Curții de Apel Chișinău din

25 aprilie 2017.

A menține decizia Curții de Apel Chișinău din 25 aprilie 2017 adoptată în cauza

civilă intentată la cererea de chemare în judecată depusă de societatea cu răspundere

limitată „Basisuk” împotriva Inspectoratului Fiscal Principal de Stat, Inspectoratului

Fiscal de Stat mun. Chișinău și Irenei Agabalaeva cu privire la contestarea actului

administrativ.

Decizia este irevocabilă de la momentul emiterii.

Președintele ședinței,

judecătorul Valeriu Doagă

Judecătorii Svetlana Filincova

Tamara Chișca-Doneva

Ion Druță

Dumitru Visternicean

12