3ra-747/17 — restituirea impozitului pe venit

3ra-747/17 — restituirea impozitului pe venit (Curtea Supremă de Justiție, 2017)

prima instanță: C. Vârlan dosarul nr. 3ra-747/17

instanța de apel: N. Budăi, V. Efros, I. Muruianu

Î N C H E I E R E

09 august 2017 mun. Chișinău

Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ

al Curții Supreme de Justiție

în componență:

Președintele completului, judecătorul Iulia Sîrcu

Judecătorii Luiza Gafton, Mariana Pitic

examinând chestiunea privind admisibilitatea recursului declarat de către

Viorel Rusu,

în cauza civilă la cererea de chemare în judecată a lui Viorel Rusu împotriva

Inspectoratului Fiscal de Stat pe municipiul Chișinău și a Inspectoratului Fiscal de

Stat pe raionul Edineț cu privire la restituirea impozitului pe venit cu aplicarea

dobânzii,

împotriva deciziei Curții de Apel Chișinău din 16 februarie 2017, prin care a

fost respins apelul declarat de către Viorel Rusu și menținută hotărârea Judecătoriei

Rîșcani, municipiul Chișinău din 12 martie 2016,

c o n s t a t ă:

La data de 30 iunie 2014, Viorel Rusu a depus cerere de chemare în judecată

împotriva Inspectoratului Fiscal de Stat pe mun. Chișinău și a Inspectoratului

Fiscal de Stat pe raionul Edineț cu privire la restituirea impozitului pe venit cu

aplicarea dobânzii.

În motivarea acțiunii reclamantul a indicat că, în perioada 01 ianuarie 2008 -

29 septembrie 2009, a activat în cadrul Proiectului de asistență tehnică

„Reglementarea activității de întreprinzător și administrarea fiscală” a Agenției

Statelor Unite pentru Dezvoltare Internațională (USAID), proiect publicat sub

nr.2392 în Anexa nr. 1 a Hotărârii Guvernului RM nr. 1357 din 06 decembrie 2007

cu privire la modul de aplicare a cotei zero a TVA la livrările de mărfuri, servicii

efectuate pe teritoriul țării și de acordare a facilităților fiscale și vamale pentru

proiectele de asistență tehnică externă în derulare, care cad sub incidența tratatelor

internaționale la care Republica Moldova este parte.

Menționează că, conform legislației, atât Proiectul, cât și persoanele juridice

și fizice rezidente sunt scutite de la impozitul pe venit, fapt confirmat și prin

scrisoarea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat de pe lângă Ministerul Finanțelor

nr. 17-2/1-14-467-2313 din 02 iulie 2008.

Susține că, la data de 28 mai 2010, s-a adresat la Inspectoratul Fiscal de Stat

pe raionul Edineț cu cerere, prin care a asolicitat restituirea sumei impozitului pe

1

venit reținută în plus în perioada anilor 2008-2009, însă prin decizia

Inspectoratului Fiscal de Stat pe r-nul Edineț nr. 734 din 12 iulie 2010 s-a dispus

încasarea suplimentară la buget a datoriei în sumă de 1 435, 59 lei, a penalității de

întârziere în sumă de 198,36 lei și a amenzii în sumă de 430,68 lei, cu toate că, a

depus în termen declarațiile cu privire la impozitul pe venit și nu au fost înaintate

careva obiecții.

Afirmă că, nefiind de acord cu această decizie, la data de 02 august 2010, a

contestat-o, însă prin decizia Inspectoratului Fiscal de Stat pe r-nul Edineț nr. 850

din 16 august 2010 a fost respinsă și menținută decizia contestată.

Relevă că, la data de 13 septembrie 2010, a contestat la Inspectoratul Fiscal

Principal de Stat decizia nr. 850 din 16 august 2010, însă nu a primit nici un

răspuns.

Susține că, s-a adresat cu cerere de chemare în judecată împotriva

Inspectoratului Fiscal de Stat pe raionul Edineț cu privire la contestarea actului

administrativ, litigiul fiind examinat de către Judecătoria Edineț, care prin

hotărârea din 06 septembrie 2011 a admis acțiunea, iar prin decizia Curții de Apel

Chișinău din 27 septembrie 2012, menținută prin decizia Curții Supreme de Justiție

19 decembrie 2012, cererea de chemare în judecată a fost scoasă de pe rol.

Afirmă că, ulterior, având viza de reședință provizorie în mun. Chișinău, la

data de 16 aprilie 2014, a depus la Inspectoratul Fiscal de Stat pe mun. Chișinău o

cerere, prin care a solicitat restituirea impozitului pe venit, însă nu a primit nici un

răspuns.

Menționează că, conform pct. 3 din Regulamentul cu privire la modul de

aplicare a impozitului pe venitul persoanelor fizice și juridice rezidente antrenate în

realizarea proiectelor de asistență tehnică, aprobat prin Hotărârea Guvernului RM

nr. 1357 din 06 decembrie 2007 (reconfirmat și prin noua Hotărâre nr. 246 din 08

aprilie 2010), lista proiectelor în derulare prevăzute în Anexa nr. l servește drept

bază pentru aplicarea scutirilor de impozite pe venitul persoanelor fizice și juridice

rezidente care activează în cadrul proiectelor de asistență tehnică. Faptul respectiv

de scutire de impozitul pe venit a fost confirmat suplimentar și prin scrisoarea

Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 17-2/1-14-467-2313 din 02 iulie 2008,

precum și prin restituirea impozitului altor colegi din Proiect.

Consideră că, acest venit nu urma să fie impozitat nici la sursă de plată, iar

prin declarațiile fiscale și cererea de restituire din 28 mai 2010 a încercat să-și

restabilească dreptul.

Declară că, scrisoarea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. l7-2/1-14

467-2313 din 02 iulie 2008 pe deplin se încadrează în limitele Hotărârii

Guvernului RM nr. 1357 din 06 decembrie 2007 și a prevederilor art. 6 alin. (8)

lit.c) din Codul fiscal.

Precizează că, prin normele speciale ale Hotărârii Guvernului RM enunțate,

se asigură tratarea egală a tuturor persoanelor rezidente angajate în proiecte de

asistență tehnică, inclusiv tratarea egală a donatorilor străini, însă el se consideră

discriminat în aspectul echității fiscale față de alți angajați din Proiect, cărora li s-a

restituit impozitul pe venit, precum și în raport cu angajații altor proiecte și

2

organizați similare, fiind, astfel, încălcate prevederile art. 6 alin. (8) lit. c) din

Codul fiscal și art. 58 din Constituția Republici Moldova.

Solicită restituirea impozitului pe venit în sumă de 78 933 lei, cu aplicarea

dobânzii pentru anii 2008 - 2009.

Pe parcursul examinării cauzei reclamantul și-a concretizat cerințele,

invocând că, Inspectoratul Fiscal de Stat pe mun. Chișinău, Direcția Administrare

Fiscală Ciocana era obligat să-și întemeieze răspunsul conform prevederilor legale,

dar nu pe instrucțiuni care nu au tangență cu prevederile art. 176 din Codul fiscal,

iar ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 770 din 14 septembrie 2011

privind restituirea impozitului pe venit este ilegal.

Menționează că, acest caz rezultă dintr-un domeniu aparte - donații

(granturi) acordate de state străine Republicii Moldova, iar prevederile art. 58 din

Constituția Republicii Moldova și ale art. 6 alin. (8) din Codul fiscal reglementează

principiile neutralității impunerii și echității fiscale, adică persoanele care activează

în proiecte trebuie să fie tratate egal, echitate asigurată și de Hotărârea Guvernului

RM nr. 1357 din 06 decembrie 2007, fapt confirmat prin scrisoarea Inspectoratului

Fiscal Principal de Stat nr. 17-2/1-l 4-467-2313 din 02 iulie 2008.

Referitor la examinarea anterioară a litigiului, menționează că, acesta nu a

fost examinat în fond, dar a fost scos de pe rol, iar, ulterior, având viză de

domiciliu în mun. Chișinău și conducându-se de prevederile art. 268 alin. (3) CPC,

s-a adresat în instanță conform dispozițiilor generale în apărarea dreptului încălcat.

Solicită restituirea impozitului pe venit pentru anii 2008-2009 în sumă de

78933 lei cu aplicarea dobânzii prevăzute de legislația fiscală, care conform

Hotărârii Băncii Naționale a Moldovei nr. 238 din 27 noiembrie 2008 constituie

15,5 % anual, iar pe 5 ani constituie 77,5 %, calculând, astfel, suma de 61 173 lei

(78 933 lei + 61 173 lei = 140 106 lei), precum și suma de 917,18 lei pentru anul

2012, consitituită din impozitul pe venit în mărime de 700,18 lei și 217 lei -

dobânda și suma de 2 861,91 lei pentru anul 2013, constituită din impozitul pe

venit în mărime de 2 477,91 lei și 384 lei - dobânda.

Prin hotărârea Judecătoriei Rîșcani, mun. Chișinău din 12 martie 2016 a fost

respinsă acțiunea ca neîntemeiată.

Respingând acțiunea, prima instanță și-a argumentat concluzia prin faptul că,

prin decizia Inspectoratului Fiscal de Stat pe r-nul Edineț nr. 734 din 12 iulie 2010

organul fiscal s-a expus asupra solicitării reclamantului, refuzând restituirea

impozitului pe venit pe perioada anilor 2008 – 2009, iar contestația acestuia a fost

considerată neîntemeiată prin decizia nr. 850 din 16 august 2010, mai mult ca atât,

instanța s-a expus asupra contestației, astfel, reclamantul solicită în mod repetat

restituirea impozitului pe venit în aceeași mărime, pe aceeași perioadă, dar deja de

la Inspectoratul Fiscal de Stat pe mun. Chișinău.

De asemenea, prima instanță a reiterat că, Direcția Administrare Fiscală

Ciocana nu a adoptat nici un act administrativ și nici nu a refuzat în soluționarea

cererii, dar a explicat reclamantului procedura stabilită de lege referitor la

restituirea impozitului pe venit, iar actul administrativ adoptat în acest sens este

decizia Inspectoratului Fiscal de Stat pe r-nul Edineț nr.734 din 12 iulie 2010, însă

3

conform cerințelor reclamantului, obiectul cererii de chemare în judecată constituie

nesoluționarea în termen a cererii adresate organului fiscal.

Astfel, prima instanță a constatat că, cerințele reclamantului nu cad sub

incidența Legii contenciosului administrativ.

Respingând cerința cu privire la încasarea dobânzii, prima instanță a reiterat

că, reclamantul poate solicita aplicarea dobânzii conform prevederilor art. 176 din

Codul fiscal doar după ce a fost compensată de către Trezoreria de Stat, la fel,

urmează a fi respectată și procedura prealabilă.

Prin decizia Curții de Apel Chișinău din 16 februarie 2017 a fost respins

apelul declarat de către Viorel Rusu și menținută hotărârea primei instanțe.

La data de 20 mai 2017, Viorel Rusu a declarat recurs împotriva deciziei

instanței de apel, solicitând admiterea recursului și casarea integrală a deciziei

instanței de apel și hotărârii primei instanțe și emiterea unei noi hotărâri prin care

să fie admisă acțiunea.

În motivarea recursului a indicat că, decizia instanței de apel și hotărârea

primei instanțe sunt neîntemeiate și ilegale, deoarece a fost interpretată și aplicată

eronat legea, iar concluziile instanțelor sunt în contradicție cu circumstanțele

cauzei și probele prezentate, astfel, fiindu-i îngrădit accesul la justiție și încălcat

dreptul la apărare și proprietate.

Menționează că, instanța de apel, la soluționarea cauzei, urma să aplice

integral prevederile art. 54 alin. (3) din Codul fiscal, care reglementează că, în

conformitate cu tratatele internaționale privind asistența tehnică și investițională, la

care Republica Moldova este parte, nu se impozitează venitul organizațiilor statelor

străine, al organizațiilor internaționale, precum și venitul obținut de către

personalul străin (consultanții) care activează în cadrul tratatelor internaționale

menționate. Venitul angajaților rezidenți, precum și cel al agenților economici

rezidenți care activează în cadrul tratatelor internaționale menționate se

impozitează în modul general stabilit, dacă tratatul internațional nu prevede altfel.

Lista tratatelor internaționale privind asistența tehnică și investițională, la care

Republica Moldova este parte, și proiectele de asistență tehnică și investițională se

aprobă de Guvern.

Susține că, sintagma din articolul enunțat - „dacă tratatul nu prevede altfel”

semnifică că, în tratat expres trebuie să fie prevăzut că, cetățenii RM sunt scutiți

sau sunt impozitați în modul general stabilit, iar Acordul încheiat cu Statele Unite

ale Americii la data de 21 martie 1994 nu se referă la situația sa.

Relevă că, conform prevederilor art. 54 alin. (3) din Codul fiscal, lista

tratatelor internaționale privind asistența tehnică și investițională, la care Republica

Moldova este parte, și proiectele de asistență tehnică și investițională se aprobă de

Guvern.

Astfel, invocă că, conform pct. 3 din Regulamentul cu privire la modul de

aplicare a impozitului pe venitul persoanelor fizice și juridice rezidente antrenate în

realizarea proiectelor de asistență tehnică, aprobat prin Hotărârea Guvernului RM

nr. 1357 din 06 decembrie 2007, lista proiectelor în derulare prevăzute în anexa

nr.1 servește drept bază pentru aplicarea scutirilor de impozite pe venitul

4

persoanelor fizice și juridice rezidente (adică cetățeni ai RM) care activează în

cadrul proiectelor de asistență tehnică.

Astfel, notează că, faptul scutirii de impozitul pe venit a fost confirmat

suplimentar și prin scrisoarea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 17-2/1-14-

467-2313 din 02 iulie 2008, precum și prin restituirea impozitului altor colegi din

Proiect, iar instanțele de judecată au omis Hotărârea Guvernului RM nr. 1357 din

06 decembrie 2007, scrisoarea enunțată și au aplicat selectiv și eronat legea.

Invocă că, instanțele de judecată au neglijat și prevederile art. 11 din Codul

fiscal, care reglementează că, organul fiscal este obligat să interpreteze toate

dubiile apărute la aplicarea legislației fiscale în favoarea contribuabilului, mai mult

că, Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, prin scrisoarea nr. 17-2/1-14-467-2313

din 02 iulie 2008, s-a expus asupra aplicării uniforme a legislației.

Consideră că, instanțele judecătorești urmau să verifice legalitatea ordinului

Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr. 770 din 14 septembrie 2011, în care a

fost indicat că, contribuabilul se deservește unde își are viza de domiciliul,

deoarece acesta depășește prevederile legii, iar art. 176 din Codul fiscal nu prevede

restituirea impozitului la locul vizei de domiciliu permanent, mai mult ca atât,

inițial a avut viza temporară în Chișinău, iar ulterior - cea permanentă, astfel, s-a

adresat corect cu cerere prealabilă, apoi cu cerere de chemare în judecată în

instanța de contencios administrativ.

Invocă că, prin concluzia instanțelor de judecată precum că, Inspectoratul

Fiscal de Stat pe r-nul Edineț s-a expus pe marginea solicitării sale prin deciziile

nr. 734 din 12 iulie 2010 și nr. 850 din 16 august 2010, iar prezenta acțiune este

adresată repetat, îi este îngrădit accesul la justiție și dreptul la un proces echitabil,

deoarece cauza anterioară nu a fost soluționată în fond, dar a fost scoasă de pe rol,

fiind, astfel, încalcăte și prevederile art. 268 alin. (3) CPC, care reglementează că,

după înlăturarea circumstanțelor care duc la scoaterea cererii de pe rol persoana

interesată poate adresa instanței o nouă cerere, conform dispozițiilor generale și ale

art. 25 din Legea contenciosului administrativ, care reglementează că, instanța

anulează, în tot sau în parte, actul administrativ sau obligă pârâtul să emită actul

administrativ cerut de reclamant, ori să înlăture încălcările pe care le-a comis,

precum și dispune adjudecarea în contul reclamantului a despăgubirilor pentru

întârzierea executării hotărârii.

Califică ca eronată și concluzia instanței precum că, Direcția Administrare

Fiscală Ciocana nu a adoptat nici un act administrative, dar a prezentat explicații,

deoarece el s-a adresat cu cerere și cerere prealabilă, prin care a solicitat restituirea

impozitului pe venit pe mai multe perioade, dar nu pentru oferirea explicațiilor.

La fel, consideră eronată concluzia instanțelor de judecată precum că, este

lipsită de pertinență cerința cu privire la aplicarea dobânzii la impozitul achitat în

plus, aplicând selectiv și eronat prevederile art. 176 din Codul fiscal, deoarece în

speță, urmau a fi aplicate prevederile art. 87 alin. (1), (2), (3) și (4) și ale art. 176

alin. (3) din Codul Fiscal.

Prin referința depusă la data de 15 iunie 2017 Direcția generală administrare

fiscală mun. Chișinău a solicitat declararea recursului ca inadmisibil.

5

Prin referința depusă la data de 21 iunie 2017 Serviciul Fiscal de Stat a

solicitat declararea recursului ca inadmisibil.

Examinând temeiurile recursului în raport cu materialele cauzei civile,

completul Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al Curții

Supreme de Justiție consideră că, recursul este inadmisibil din următoarele

motive.

În conformitate cu art. 434 alin. (1) CPC, recursul se declară în termen de 2

luni de la data comunicării hotărârii sau deciziei integrale.

Completul Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al

Curții Supreme de Justiție consideră că, recursul a fost depus în termen, or, din

materialele cauzei nu poate fi stabilită cu certitudine momentul comunicării

deciziei contestate pentru a determina respectarea termenului de declarare a

recursului.

Examinând temeiurile recursului în raport cu materialele cauzei civile,

completul Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al Curții

Supreme de Justiție consideră că, recursul este inadmisibil din următoarele motive.

În conformitate cu art. 432 din Codul de procedură civilă, părțile și alți

participanți la proces sunt în drept să declare recurs în cazul în care se invocă

încălcarea esențială sau aplicarea eronată a normelor de drept material sau a

normelor de drept procedural.

Se consideră că normele de drept material au fost încălcate sau aplicate

eronat în cazul în care instanța judecătorească:

a) nu a aplicat legea care trebuia să fie aplicată;

b) a aplicat o lege care nu trebuia să fie aplicată;

c) a interpretat în mod eronat legea;

d) a aplicat în mod eronat analogia legii sau analogia dreptului.

Se consideră că normele de drept procedural au fost încălcate sau aplicate

eronat în cazul în care:

a) pricina a fost judecată de un judecător care nu avea dreptul să participe la

judecarea ei;

b) pricina a fost judecată în absența unui participant la proces căruia nu i s-a

comunicat locul, data și ora ședinței de judecată;

c) în judecarea pricinii au fost încălcate regulile privind limba de desfășurare

a procesului;

d) instanța a soluționat problema drepturilor unor persoane care nu au fost

implicate în proces;

e) în dosar lipsește procesul-verbal al ședinței de judecată;

f) hotărârea a fost pronunțată cu încălcarea competenței jurisdicționale.

Săvârșirea altor încălcări decât cele indicate la alin. (3) constituie temei de

declarare a recursului doar în cazul și în măsura în care acestea au dus sau ar fi

putut duce la soluționarea greșită a pricinii sau în cazul în care instanța de recurs

consideră că aprecierea probelor de către instanța judecătorească a fost arbitrară,

sau în cazul în care erorile comise au dus la încălcarea drepturilor și libertăților

fundamentale ale omului.

6

Temeiurile prevăzute la alin. (3) se iau în considerare de către instanță din

oficiu și în toate cazurile.

În conformitate cu art. 433 lit. a) din Codul de procedură civilă, cererea de

recurs se consideră inadmisibilă în cazul în care recursul nu se încadrează în

temeiurile prevăzute la art. 432 alin.(2), (3) și (4);

Completul Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al

Curții Supreme de Justiție consideră că, recursul declarat de către Viorel Rusu nu

se încadrează în temeiurile prevăzute la art. 432 alin. (2), (3) și (4) CPC.

Prin urmare, argumentele invocate în recurs nu denotă încălcarea esențială

sau aplicarea eronată a normelor de drept material sau a normelor de drept

procedural de către instanța de apel, respectiv, nu constituie temei de casare a

deciziei recurate.

Or, recursul exercitat conform secțiunii a II-a are caracter devolutiv numai

asupra problemelor de drept material și procedural, verificându-se numai

legalitatea deciziei, dar nu și temeinicia ei în fapt.

În acest context, completul Colegiului civil, comercial și de contencios

administrativ al Curții Supreme de Justiție menționează și faptul că, procedura

admisibilității constă în verificarea faptului dacă motivele invocate în recurs se

încadrează în cele prevăzute în art. 432 alin. (2), (3) și (4) CPC.

Totodată, completul Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ

al Curții Supreme de Justiție relevă că, conform jurisprudenței CEDO, recursurile

trebuie să fie efective, adică să fie capabile să ofere îndreptarea situației prezentate

în cerere, la fel recursul trebuie să posede puterea de a îndrepta în mod direct starea

de lucruri (cauza Purcell contra Irlandei, 16 aprilie 1991), pe când în recursul

declarat de către Viorel Rusu asemenea aspecte nu se regăsesc.

Astfel, din considerentele menționate, completul Colegiului civil, comercial

și de contencios administrativ al Curții Supreme de Justiție ajunge la concluzia de a

considera recursul lui Viorel Rusu ca inadmisibil.

În conformitate cu art. art. 269-270, 431 alin. (2), 433 lit. a), art. 440 alin. (1)

CPC, completul Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al Curții

Supreme de Justiție,

d i s p u n e:

Recursul declarat de către Viorel Rusu se consideră inadmisibil.

Încheierea este irevocabilă.

Președintele completului, Iulia Sîrcu

judecătorul

Judecătorii Luiza Gafton

Mariana Pitic

7