3ra-8/18 — contestarea actului administrativ

3ra-8/18 — contestarea actului administrativ (Curtea Supremă de Justiție, 2018)

prima instanță: O. Cojocaru dosarul nr. 3ra-8/18

instanța de apel: N. Budăi, V. Efros, I. Muruianu

D E C I Z I E

17 ianuarie 2018 mun. Chișinău

Colegiul civil comercial și de contencios administrativ lărgit

al Curții Supreme de Justiție

În componență:

Președintele ședinței, judecătorul – Valeriu Doagă

Judecătorii – Ala Cobăneanu, Luiza Gafton

Ion Druță, Nina Vascan

examinând recursurile declarate de Ministerul Finanțelor și Direcția generală

administrare fiscală mun. Chișinău a Serviciului fiscal de Stat împotriva deciziei

Curții de Apel Chișinău din 03 august 2017,

adoptată în cauza civilă intentată la cererea de chemare în judecată a societății cu

răspundere limitată „B.T.-Express” împotriva Direcției generale administrare fiscală

mun. Chișinău a Serviciului fiscal de Stat și Ministerului Finanțelor cu privire la

contestarea actului administrativ, –

c o n s t a t ă

La 03 februarie 2017, societatea cu răspundere limitată „B.T.-Express”

(denumirea prescurtată SRL „B.T.-Express”) a depus cerere de chemare în judecată

împotriva Inspectoratului Fiscal de Stat și Ministerului Finanțelor cu privire la

contestarea actului administrativ.

În motivarea acțiunii menționează că, la 18 noiembrie 2016, Direcția control

Fiscal pe mun.Chișinău a Inspectoratului Fiscal de Stat a emis Actul nr. 3-557761,

prin care a propus respingerea cererii SRL „B.T.-Express” din 25 octombrie 2016 cu

privire la restituirea TVA din buget, aferentă livrărilor de mărfuri la export impozitate

la cota zero pentru perioadele fiscale iulie 2014 – septembrie 2016 în sumă totală de

1 250 000 de lei.

Relevă că, a depus la Inspectoratul Fiscal de Stat contestație prin care și-a

exprimat dezacordul față de Actul nr. 3-557761 din 18 noiembrie 2016, solicitând

restituirea TVA din buget, aferentă livrărilor de mărfuri la export impozitate la cota

zero pentru perioadele fiscale iulie 2014 – septembrie 2016 în sumă de 1 250 000 de

lei. Însă, prin Decizia nr. 16/01/T/939 emisă de Inspectoratul Fiscal de Stat la 30

noiembrie 2016, s-a respins cererea sa din 25 octombrie 2016 cu privire la restituirea

TVA în sumă de 1 250 000 de lei pentru perioadele fiscale iulie 2014 – septembrie

2016.

Susține SRL „B.T.-Express” că, la 13 decembrie 2016, a depus cerere prealabilă

prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 16/01/T/939 emisă de Inspectoratul Fiscal

de Stat la 30 noiembrie 2016. Însă, prin Decizia nr.5 emisă de Inspectoratul Fiscal de

Stat la 12 ianuarie 2017, s-a respins cererea prealabilă din 13 decembrie 2016.

1

Considera reclamanta că actele administrative nominalizate sunt ilegale și îi

lezează drepturile, deoarece temeiul invocat de către Inspectoratul Fiscal de Stat, și

anume prevederile pct. 32 din Regulamentul privind restituirea TVA, aprobat prin

Hotărârea Guvernului nr. 93 din 01 februarie 2013 nu este convingător, atâta timp cât

prevederile art. 102 alin.(8) din Codul fiscal recunosc expres dreptul SRL „B.T.-

Express” la restituirea TVA. Mai mult decât atât, prevederile Codului fiscal ne

stabilind careva interdicții.

Solicită, admiterea acțiunii, anularea Deciziei Inspectoratului Fiscal de Stat

nr.16/01/T/939 din 30 noiembrie 2016, prin care s-a respins cererea SRL „B.T.-

Express” cu privire la restituirea din buget a TVA-ului în sumă de 1 250 000 de lei

pentru perioadele fiscale iulie 2014 – septembrie 2016; și încasarea din bugetul de

stat, prin intermediul Inspectoratului Fiscal de Stat și Ministerul Finanțelor a TVA-

ului pentru perioada iulie 2014 – septembrie 2016 în sumă totală de 1 250 000 lei.

Prin hotărârea Judecătoriei Chișinău (sediul Buiucani) din 01 martie 2017

(f.d.28, 32-34) s-a respins cererea de chemare în judecată a SRL „B.T.-Express”

împotriva Inspectoratului Fiscal de Stat și Ministerului Finanțelor cu privire la

contestarea actului administrativ.

În consolidarea soluției adoptate, prima instanță a reținut că, în pofida faptului

că SRL „B.T.-Express” s-a conformat normelor Codului fiscal și a prezentat actele

necesare întru restituirea TVA-ului, Regulamentul cu privire la restituirea TVA-ului

impune și unele restricții care îi sunt incidente reclamantei.

Astfel, în condițiile în care, prin Regulamentul cu privire la restituirea TVA-ului

și Circulara Uniunii Poștale Universale nr. 152 din 19 iulie 2010 este interzisă

remiterea prin poștă a produselor de tutun în Statele Unite ale Americii, iar

SRL„B.T.-Express” solicită restituirea TVA-ului anume pentru acest serviciu,

instanța inferioară a considerat actul administrativ emis de Inspectoratul Fiscal de

Stat ca fiind unul legal și întemeiat.

Prin decizia Curții de Apel Chișinău din 03 august 2017 (f.d. 94, 95-104) s-a

admis apelul declarat de avocatul Sorin Bruma în interesele SRL „B.T.-Express”; s-a

casat hotărârea Judecătoriei Chișinău (sediul Buiucani) din 01 martie 2017și s-a emis

o hotărâre nouă prin care s-a anulat Decizia Inspectoratului Fiscal de Stat

nr.16/01/T/939 din 30 noiembrie 2016 privind respingerea cererii SRL „B.T.-

Express” de solicitare a restituirii TVA-ului din buget în sumă de 1 250 000 de lei

pentru perioadele fiscale iulie 2014 – septembrie 2016; și s-a încasat din contul

bugetului de stat prin intermediul Inspectoratului Fiscal de Stat și Ministerului

Finanțelor în beneficiul SRL „B.T.-Express” taxa pe valoare adăugată pentru

perioada iulie 2014 – septembrie 2016 în sumă de 1 250 000 de lei.

Întru fortificarea poziției sale, instanța de apel a notat că, textul Regulamentului

nr. 93 din 01 februarie 2013 privind restituirea taxei pe valoarea adăugată, și anume

pct. 32 lit. f) a suferit diferite modificări în timp, astfel încât redacția actuală a acestei

norme nu indică asupra aplicabilității în speță a Circularei Uniunii Poștale Universale

nr.152 din 19 iulie 2010. Prin urmare, este ilegal refuzul Inspectoratului Fiscal de Stat

de a satisface cererea SRL „B.T.-Express” privind restituirea din buget a TVA-ului în

sumă de 1 250 000 de lei pentru perioadele fiscale iulie 2014 – septembrie 2016.

Succesiv, instanța inferioară a reținut că temeiurile date nu au incidență directă

la caz, or pe lângă faptul că au fost excluse prin Hotărârea Guvernului nr. 253 din 04

aprilie 2014, ele nici la momentul efectuării tranzacțiilor și depunerii de către

SRL„B.T.-Express” a cererii cu privire la restituirea TVA-ului și nici la momentul

2

actual, redacția art. 101 alin. (5) și art. 102 alin. (8) din Codul fiscal nu prevăd careva

restricții pentru restituirea TVA aferente exportului de țigări prin intermediul

trimiterilor poștale, în adresa beneficiarilor.

Întru fortificarea soluției adoptate, instanța de apel a notat că, SRL „B.T.-

Express” s-a conformat cerințelor legale ce țin de restituirea taxei pe valoarea

adăugată și, odată cu depunerea cererii cu privire la restituirea TVA-ului în adresa

organului fiscal, a anexat toate actele necesare întru demonstrarea temeiniciei

solicitării cu privire la restituirea taxei pe valoarea adăugată, fapt ce rezultă și din

actul de control nr. 3-557761 din 18 noiembrie 2016.

A mai reținut instanța inferioară că din prevederile pct. 32 lit. f) din

Regulamentul cu privire la restituirea TVA-ului nu se face referire expres la Circulara

Uniunii Poștale Universale nr.152 din 19 iulie 2010.

Astfel, ținând cont de evoluția modificărilor pct. 32 lit. f) din Regulamentul cu

privire la restituirea TVA-ului, instanța de apel a conchis că redacția actuală a pct. 32

litera f) nu indică asupra aplicabilității Circularei Uniunii Poștale Universale nr. 152

din 19 iulie 2010 în speța SRL „B.T.-Express” cu privire la restituire a TVA în sumă

de 1 250 000 lei, corespunzător refuzul Inspectoratului Fiscal de Stat în satisfacerea

cererii SRL „B.T.-Express” este ilegal. Or, acestea nu au incidență directă la caz,

deoarece au fost excluse prin Hotărârea Guvernului nr. 253 din 04 aprilie 2014 și nici

la momentul efectuării tranzacțiilor și depunerii de către SRL „B.T.-Express” a

cererii cu privire la restituirea TVA-ului și nici la momentul actual, redacția art. 101

alin. (5) și art. 102 alin. (8) din Codul fiscal nu prevăd careva restricții pentru

restituirea TVA-ului aferent exportului de țigări prin intermediul trimiterilor poștale,

în adresa beneficiarilor.

La 25 octombrie 2017, Ministerul Finanțelor a declarat recurs împotriva deciziei

Curții de Apel Chișinău din 03 august 2017, solicitând admiterea recursului, casarea

deciziei recurate, cu menținerea hotărârii primei instanțe (f.d. 111-117).

În motivarea recursului a reiterat circumstanțele faptice ce țin de fondul cauzei și

a invocat că, la examinarea litigiului, instanța de apel a încălcat legislația fiscală și

acordurile internaționale ratificate de Republica Moldova.

În acest sens menționează că, instanța de apel nu a ținut cont de faptul că

excluderea redacției inițiale a pct. 32 subpct. 1) din Regulamentul cu privire la

restituirea TVA-ului, ce stipula că „… ținând cont de Circulara Uniunii Poștale

Universale nr. 152 din 19 iulie 2010, restituirea TVA-ului pentru livrările expuse la

lit. f) nu se efectuează în cazul produselor din tutun livrate la export prin intermediul

poștei în Statele Unite ale Americii și în alte țări în care conform normelor

internaționale sunt interzise trimiterile poștale către acestea a produselor menționate”,

nu a înlăturat și prohibiția instituită anterior.

Or, conform Regulamentului cu privire la restituirea TVA-ului, acesta nu se

extinde asupra mărfurilor livrate la export prin intermediul poștei în țările în care

conform normelor internaționale sunt interzise trimiterile poștale către acestea a

mărfurilor specificate.

Invocă recurentul că, la caz, interdicția de a beneficia de restituirea TVA-ului

reiese din interdicția exportului articolelor de tutun în țările în care sun interzise

trimiterile poștale cu astfel de produse, care este instituită atât prin legislația

națională, cât și prin diverse acorduri internaționale.

Astfel, instanța de apel nu a ținut cont de prevederile art. 19 din Legea privind

tratatele internaționale ale Republicii Moldova, care statuează că tratatele

3

internaționale se execută cu bună-credință, în conformitate cu principiul pacta sunt

servanda. Republica Moldova nu poate invoca prevederile legislației sale interne ca

justificare a neexecutării unui tratat la care este parte.

Or, în condițiile speței sunt operabile dispozițiile art. 26 pct. 5.4 al Convenției

Poștale Universale și Protocolul Final, adoptată la Seul la 14 septembrie 1994, în

vigoare pentru Republica Moldova din 03 iulie 1997, și art. 15 pct. 2.1.3 al

Convenției Poștale Universale și Protocolul Final, adoptată la Geneva la 12 august

2008, în vigoare pentru Republica Moldova din 01 ianuarie 2010, care prescriu că nu

sunt admise spre expediere trimiterile poștale care conțin obiecte al căror import sau

circulație este interzisă în țara de destinație.

La acest capitol menționează că, prin Circulara nr. 152 emisă de Uniunea

Poștală Universală la 19 iulie 2010 s-a interzis spre expediere țigaretele, tutunul

masticabil si tutun de răsucit și s-a interzis importul de tutun și tutun pentru țigari

electronice pentru Statele Unite ale Americii.

La 15 noiembrie 2017, Direcția generală administrare fiscală mun. Chișinău a

Serviciului fiscal de Stat a declarat recurs împotriva deciziei Curții de Apel Chișinău

din 03 august 2017, solicitând admiterea recursului, casarea deciziei recurate, cu

menținerea hotărârii primei instanțe (f.d. 124-129).

În motivarea recursului a invocat că, instanța de apel a interpretat în mod eronat

normele de drept material incidente speței, reiterând în susținerea recursului

argumente similare celor conținute în cererea de recurs depusă de Ministerul

Finanțelor la 25 octombrie 2017.

La 20 decembrie 2017, Ministerul Finanțelor a depus cererea de recurs

suplimentară împotriva deciziei Curții de Apel Chișinău din 03 august 2017,

solicitând admiterea recursului, casarea deciziei recurate, cu menținerea hotărârii

primei instanțe (f.d. 155-161).

În motivarea recursului suplimentar menționează că, instanța de apel urma să

judece litigiul prin contrapunerea ierarhică a legislației fiscale cu cea vamală, ce

reglementează activitatea de export, legislația poștală, ce vizează trimiterile poștale și

tratatele internaționale, ratificate de Republica Moldova.

Evocă faptul că, Regulamentul privind restituirea TVA-ului, aprobat prin

Hotărârea Guvernului nr. 93 din 01 februarie 2013, reglementează aspectele

procedurale ce țin de restituirea taxei pe valoarea adăugată în cazul desfășurării unei

activități permise de lege.

Distinct celor relevate, menționează că actele Uniunii Poștale Universale, care

au statut de tratat internațional, Constituția Uniunii Poștale Universale (modificată

prin Protocoalele adiționale de la Tokyo 1969, Lausanne 1974, Hamburg 1984,

Washington 1989, Seul 1994 și Beijing 1999), la care Republica Moldova a aderat

prin Hotărârea Parlamentului nr. 1159 din 11 aprilie 1997; Convenția Poștală

Universală și Protocolul Final, adoptată la Seul la 14 septembrie 1994, în vigoare

pentru Republica Moldova din 03 iulie 1997; Convenția Poștală Universală și

Protocolul Final, adoptată la Geneva la 12 august 2008, în vigoare pentru Republica

Moldova din 01 ianuarie 2010; precum și prin Convenția Poștală Universală, adoptată

la Doha la 11 octombrie 2012 , semnată de către Republica Moldova la 11 octombrie

2012 conțin reglementări similare prin care se interzic trimiterile poștale care conțin

obiecte al căror import sau circulație este interzisă în țara de destinație.

Astfel, prin Circulara nr. 152 emisă de Uniunea Poștală Universală la 19 iulie

2010 s-a interzis spre expediere țigaretele, tutunul masticabil si tutun de răsucit și s-a

4

interzis importul de tutun și tutun pentru țigari electronice pentru Statele Unite ale

Americii.

În concluzie menționează că, instanța de apel urma să constate că SRL „B.T.-

Express” nu poate pretinde la restituirea TVA-ului în condițiile în care nu avea

dreptul legal de a exporta, prin intermediul coletelor poștale, din Republica Moldova

în Statele Unite ale Americii articole din tutun.

Prin încheierea Curții Supreme de Justiție din 21 decembrie 2017 s-au

considerat admisibile recursurile declarate de Ministerul Finanțelor și Direcția

generală administrare fiscală mun. Chișinău a Serviciului fiscal de Stat împotriva

deciziei Curții de Apel Chișinău din 03 august 2017.

Studiind materialele dosarului, Colegiul civil comercial și de contencios

administrativ lărgit al Curții Supreme de Justiție consideră că, recursurile declarate de

Ministerul Finanțelor și Direcția generală administrare fiscală mun. Chișinău a

Serviciului fiscal de Stat urmează a fi admise, casată decizia Curții de Apel Chișinău

din 03 august 2017, cu menținerea hotărârii Judecătoriei Buiucani, mun.Chișinău din

01 martie 2017, din motivele relevate infra.

În conformitate cu dispozițiile art. 24 alin. (1) din Legea contenciosului

administrativ, instanța de contencios administrativ examinează cererea cu participarea

reclamantului și pîrîtului și/sau a reprezentanților acestora, în condițiile Codului de

procedură civilă, cu unele excepții prevăzute de prezenta lege.

Conform art. 442 alin. (1) din Codul de procedură civilă, judecând recursul

declarat împotriva deciziei date în apel, instanța verifică, în limitele invocate în recurs

și în baza referinței depuse de către intimat, legalitatea hotărârii atacate, fără a

administra noi dovezi.

Articolul 444 din Codul de procedură civilă consemnează că, recursul se

examinează fără înștiințarea participanților la proces.

În conformitate cu art. 445 alin. (1) lit. f) din Codul de procedură civilă, instanța,

după ce judecă recursul, este în drept să admită recursul, să caseze decizia instanței

de apel și să mențină hotărîrea primei instanțe.

Materialele cauzei atestă că, în urma efectuării controlului fiscal SRL „B.T.-

Express”, la fața locului prin metoda verificării tematice privind corectitudinea

calculării și plenitudinea achitării TVA-ului la buget pentru perioadele fiscale 01 iulie

2014 – 30 septembrie 2016, cu aprecierea restituirii din buget a sumelor TVA pentru

perioadele fiscale 01 iulie 2014 – 30 septembrie 2016 aferent livrării mărfurilor

(articole de tutun) impozitate cu TVA la cota zero, s-a emis Actul nr. 3-557761

întocmit de Inspectoratul Fiscal de Stat a întocmit la 18 noiembrie 2016 (f.d. 6-8),

prin care s-a ajuns la concluzia și s-a propus „de a respinge cererea SRL „B.T.-

Express” cu privire la restituirea TVA din buget, aferentă livrărilor de mărfuri la

export impozitate la cota zero pentru perioadele fiscale 01 iulie 2014 – 30 septembrie

2016, în sumă de 1 250 000”.

Prin decizia nr. 16/01/T/939 emisă de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat la 30

noiembrie s-a respins cererea SRL „B.T.-Express”, fără număr din 25 octombrie

2016, prin care solicită restituirea TVA în sumă de 1 250 000 pentru perioadele

fiscale 01 iulie 2014 – 30 septembrie 2016 (f.d. 9 recto-verso).

La 30 noiembrie 2016, SRL „B.T.-Express” a declarat dezacord în privința

Actului nr. 3-557761 întocmit de Inspectoratul Fiscal de Stat a întocmit la 18

noiembrie 2016, solicitând satisfacerea cerinței sale cu privire la restituirea TVA în

5

sumă de 1 250 000 pentru perioadele fiscale 01 iulie 2014 – 30 septembrie 2016

(f.d.10).

La 13 decembrie 2016, SRL „B.T.-Express” a depus cerere prealabilă, prin care

a solicitat anularea în termeni cât mai restrânși a deciziei Inspectoratului Fiscal de

Stat nr. 16/01/T/939 din 30 noiembrie 2016, cu emiterea unei noi decizii în sensul

satisfacerii cerinței sale cu privire la restituirea TVA în sumă de 1 250 000 pentru

perioadele fiscale 01 iulie 2014 – 30 septembrie 2016 (f.d. 11-12).

Prin decizia nr. 5 din 12 ianuarie 2017 (f.d. 13 recto-verso) s-a considerat

neîntemeiată și s-a respins contestația depusă de SRL „B.T.-Express” și s-a menținut

decizia Inspectoratului Fiscal de Stat nr. 16/01/T/939 din 30 noiembrie 2016.

Verificând legalitatea deciziei Curții de Apel Chișinău din 03 august 2017,

Colegiul civil comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții Supreme de

Justiție desprinde că din conținutul acesteia nu se certifică în mod clar substanța

hotărârii judecătorești, circumstanță care a succedat adoptarea unei soluții cu

încălcarea normelor de drept material și procedural, astfel încât partea motivată fiind

în contradicție cu dispozitivul pronunțat.

Ab love principium, în conformitate cu prevederile art. 1 alin. (2) din Legea

contenciosului administrativ, orice persoană care se consideră vătămată într-un drept

al său, recunoscut de lege, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ

sau prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de

contencios administrativ competente pentru a obține anularea actului, recunoașterea

dreptului pretins și repararea pagubei ce i-a fost cauzată.

Potrivit articolului 16 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ, persoana

care se consideră vătămată într-un drept al său, recunoscut de lege, printr-un act

administrativ și nu este mulțumită de răspunsul primit la cererea prealabilă sau nu a

primit nici un răspuns în termenul prevăzut de lege, este în drept să sesizeze instanța

de contencios administrativ competentă pentru anularea, în tot sau în parte, a actului

respectiv și repararea pagubei cauzate.

Articolul 26 din Legea contenciosului administrativ consemnează în alin. (1) că

actul administrativ contestat poate fi anulat, în tot sau în parte, în cazul în care: a) este

ilegal în fond ca fiind emis contrar prevederilor legii; b) este ilegal ca fiind emis cu

încălcarea competenței; c) este ilegal ca fiind emis cu încălcarea procedurii stabilite.

Rezoluția (77) 31 cu privire la protecția individului față de actele autorităților

administrative, adoptată de Comitetul de Miniștri al Consiliului Europei la 28

septembrie 1997 definește actul administrativ ca o manifestare juridică unilaterală de

voință, cu caracter normativ sau individual, din partea unei autorități publice în

vederea organizării executării sau executării în concret a legii, actul administrativ

desemnează orice măsuri individuale sau decizii luate în cadrul exercitării autorității

publice, susceptibile de a afecta direct drepturile, libertățile sau interesele persoanelor

fizice sau juridice și care nu este un act îndeplinit în cadrul exercitării unei funcții

judiciare.

Analizând memoriul deciziei Curții de Apel Chișinău, care în final a format

poziția instanței cu privire la soluția adoptată și coroborându-le per ansamblu

circumstanțelor speței, Colegiul ajunge la concluzia că, instanța de apel a dat o

apreciere eronată discrepanței asupra căreia urmează să se expună și a identificat

greșit normele de drept național și internațional care guvernează speța, precum și

ierarhia aplicării acestora.

6

Or, în speță, obiectul principal al acțiunii civile este examinarea legalității

deciziei Inspectoratului Fiscal de Stat nr.16/01/T/939 din 30 noiembrie 2016, prin

care s-a respins cererea SRL „B.T.-Express” cu privire la restituirea din buget a

TVA-ului în sumă de 1 250 000 de lei pentru perioadele fiscale iulie 2014 –

septembrie 2016.

Conform prevederilor art. 101 alin. (5) din Codul fiscal, dacă depășirea sumei

T.V.A. la valorile materiale, serviciile procurate se datorează faptului că subiectul

impozabil a efectuat o livrare care se impozitează la cota zero, acesta are dreptul la

restituirea sumei cu care a fost depășită T.V.A. la valorile materiale, serviciile

procurate achitată prin intermediul contului bancar și/sau al stingerii sumelor din

contul restituirii impozitelor, în conformitate cu prevederile prezentului articol, ale

art.103 alin.(3) și ale art.125, în limitele cotei-standard a T.V.A., stabilite la art. 96 lit.

a), sau cotei reduse a T.V.A., stabilite la art. 96 lit. b), înmulțite cu valoarea livrării,

ce se impozitează la cota zero. Restituirea T.V.A. se efectuează în modul stabilit de

Guvern, într-un termen care nu depășește 45 de zile.

Aderent, articolul 102 alin. (8) lit. f) din Codul fiscal consemnează că, în scopul

confirmării dreptului la restituirea T.V.A. pe valorile materiale și serviciile procurate,

subiectul impozabil, în afară de declarațiile privind T.V.A. și registrele de evidență a

livrărilor și procurărilor în care sînt înregistrate operațiunile de livrare sau procurare,

trebuie să dispună de la livrarea mărfurilor la export prin intermediul poștei,

suplimentar se prezintă: - documentul ce confirmă achitarea serviciilor și/sau factura

pentru serviciile poștale prestate; - documentul indicat în borderoul documentelor

anexate la declarația vamală de export, perfectat de către operatorul poștal pe faptul

expedierii poștale.

Reglementări similare se regăsesc și în pct. 32 subpunctul 1) lit. f) din

Regulamentul privind restituirea taxei pe valoarea adăugată, aprobat prin Hotărârea

Guvernului nr. 93 din 01 februarie 2013 (în redacția actuală), care stipulează că, în

scopul confirmării dreptului la restituirea TVA pe valorile materiale și serviciile

procurate subiecții impozabili trebuie să dispună de: la livrarea mărfurilor la export

prin intermediul poștei, suplimentar se prezintă: documentul ce confirmă achitarea

serviciilor și/sau factura pentru serviciile poștale prestate; documentul indicat în

borderoul documentelor anexate la declarația vamală de export, perfectat de către

operatorul poștal pe faptul expedierii poștale.

Distinct circumstanțelor relevate, pct. 32 subpunctul 1) din Regulamentul

privind restituirea taxei pe valoarea adăugată, prescrie în mod imperativ și excepții de

la regula generală, astfel încât ultimul paragraf al normei citate statuează că,

subpunctul 1) nu se extinde asupra mărfurilor livrate la export prin intermediul poștei

în țările în care, conform normelor internaționale, sînt interzise trimiterile poștale

către acestea ale mărfurilor respective.

Astfel, prevederile Regulamentului privind restituirea taxei pe valoarea adăugată

au regim special, ce concretizează norma generală din Codul fiscal, prin urmare are

aplicabilitate prioritară în condițiile în speță.

Se deduce că, Regulamentul privind restituirea taxei pe valoarea adăugată, atât

în redacția veche, cât și în cea actuală prevede norme restrictive ce țin de restituirea

taxei pe valoarea adăugată asupra mărfurilor livrate la export prin intermediul poștei

în țările în care, conform normelor internaționale, sunt interzise trimiterile poștale

către acestea ale mărfurilor respective.

7

Subsecvent, pentru justa soluționare a cauzei, urmează a fi învederat că,

SRL„B.T.-Express” pretinde la restituirea din buget a TVA-ului în sumă de 1 250000

de lei pentru perioadele fiscale iulie 2014 – septembrie 2016 aferent livrării

mărfurilor articole de tutun, prin intermediul trimeterilor poștale în Statele Unite ale

Americii.

În această ordine de idei, pentru a stabili dacă SRL „B.T.-Express” întrunește

condițiile impuse de legiuitor cu privire la restituirea din buget a TVA-ului în sumă

de 1 250 000 de lei pentru perioadele fiscale iulie 2014 – septembrie 2016 aferent

livrării mărfurilor articole de tutun, prin intermediul trimeterilor poștale în Statele

Unite ale Americii, instanța de apel urma a verifica, prin prisma tratatelor

internaționale, ratificate de Republica Moldova.

Or, conform prevederilor art. 19 din Legea nr. 595 din 24 septembrie 1999

„privind tratatele internaționale ale Republicii Moldova”, tratatele internaționale se

execută cu bună-credință, în conformitate cu principiul pacta sunt servanda.

Republica Moldova nu poate invoca prevederile legislației sale interne ca justificare a

neexecutării unui tratat la care este parte.

La caz, Convenția Poștală Universală și Protocolul Final, adoptată la Seul la 14

septembrie 1994, la care Republica Moldova a aderat prin Hotărârea Parlamentului

nr. 1159 din 11 aprilie 1997, statuează la art. 26 pct. 5.4 că, trimiterile poștale care

conțin obiecte al căror import sau circulație este interzisă în țara de destinație nu sunt

admise spre expediere.

Prevederi similare sunt stabilite și de art. 15 pct. 2.1.4 al Convenției Poștale

Universale și Protocolul Final, adoptată la Geneva la 12 august 2008, ratificată prin

Legea nr. 18 din 23 februarie 2012, care prevede că interdicțiile categoriilor de

trimiteri al altor obiecte de import sau circulație care sunt interzise în tara de

destinație.

Astfel, la 19 iulie 2010, Uniunea Poștală Universală a emis Circulara nr. 152,

prin care a informat operatorii Uniunii Poștale Universale, că modificările intervenite

în legislația federală a Statelor Unite ale Americii, la 29 iulie 2010, interzic

expedierea prin trimiteri poștale internaționale țigaretele, tutunul masticabil și tutun

de răsucit și s-a interzis importul de tutun și tutun pentru țigări electronice în Statele

Unite ale Americii, prin intermediul trimiterilor poștale.

Cumulul circumstanțelor relevate, evidențiază caracterul reprehensibil al

concluziilor instanței de apel, precum că „… prevederile pct. 32 lit. f) din

Regulamentul cu privire la restituirea TVA-ului nu se face referire expres la Circulara

Uniunii Poștale Universale nr.152 din 19 iulie 2010 …”.

Or, deși prevederile pct. 32 lit. f) din Regulamentul cu privire la restituirea taxei

pe valoarea adăugată, nu se face trimitere nemijlocit la Circulara Uniunii Poștale

Universale nr. 152 din 19 iulie 2010, aceasta prin prisma actelor internaționale

ratificate de Republica Moldova are aplicabilitate directă, deoarece impune restricții

cu privire la export de țigări și alte articole de tutun, prin intermediul trimeterilor

poștale în Statele Unite ale Americii.

Cu titlu de consecință, situația din speță nu se încadrează în condițiile

prestabilite de legiuitor cu privire la restituirea taxei pe valoarea adăugată, deoarece

SRL „B.T.-Express” pretinde restituirea taxei pe valoarea adăugată pentru mărfurile

livrate la export prin intermediul trimiterilor poștale într-o țară în care, conform

normelor internaționale și legislației naționale a acesteia, sunt interzise trimiterile

poștale către acestea a acestor mărfuri.

8

Astfel, se certifică legalitatea actului administrativ supus examenului legalității,

și anume a deciziei Inspectoratului Fiscal de Stat nr.16/01/T/939 din 30 noiembrie

2016, prin care s-a respins cererea SRL „B.T.-Express” cu privire la restituirea din

buget a TVA-ului în sumă de 1 250 000 de lei pentru perioadele fiscale iulie 2014 –

septembrie 2016.

Corelând situația faptică a speței la ipoteza relevată și normele de drept

incidente speței, instanța de recurs ajunge la concluzia că memoriul deciziei Curții de

Apel Chișinău din 03 august 2017 nu certifică în mod clar substanța și legalitatea

hotărârii judecătorești pronunțate, deoarece se bazează pe interpretare eronată a

normelor de drept material, procedural și internațional care guvernează speța, precum

și ierarhia aplicării acestora, precum și pe neelucidarea tuturor circumstanțelor

relevante speței, criteriu care presupune prin sine lămurirea completă și certă a

situației de fapt sub toate aspectele, inclusiv temeiurilor și pretențiilor care au generat

apariția litigiului și determinarea legii care urmează a fi aplicată.

La acest capitol, instanța de recurs evidențiază că motivarea este un element

esențial al hotărârii judecătorești, o puternica garanție a imparțialității judecătorului și

a calității actului de justiție, precum și o premisă a exercitării corespunzătoare de

către instanța superioară a atribuțiilor de control judiciar de legalitate și temeinicie.

Obligativitatea motivării hotărârilor judecătorești constituie o condiție a procesului

echitabil, exigență a art. 239 din Codul de procedură civilă și art. 6 alin. (1) din

Convenția pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale.

Distinct justificărilor expuse supra, instanța de recurs învederează jurisprudența

Curții Europene a Drepturilor Omului, care statuează că, întinderea motivării depinde

de diversitatea mijloacelor pe care o parte le poate ridica în instanță, precum și de

prevederile legale, de obiceiuri, de principiile doctrinale și de practicile diferite

privind prezentarea și redactarea sentințelor și hotărârilor în diferite state (Boldea

împotriva României din 15 februarie 2007, paragraful 29; Van den Hurk împotriva

Olandei din 19 aprilie 1994, paragraful 61). Pentru a răspunde cerințelor procesului

echitabil, motivarea ar trebui să evidențieze că judecătorul a examinat cu adevărat

chestiunile esențiale ce i-au fost prezentate (Boldea împotriva României din 15

februarie 2007, paragraful 29; Helle împotriva Finlandei din 19 februarie 1997,

paragraful 60).

La capitolul legalității hotărârilor instanței de judecată, jurisprudența CtEDO în

repetate rânduri a statuat necesitatea motivării hotărârilor instanței, unde funcția unei

decizii motivate este să demonstreze părților că ele au fost auzite. Dreptul de a fi

auzit include nu doar posibilitatea de a aduce argumente instanței, dar de asemenea o

obligație corespunzătoare a instanței de a arăta, în motivarea sa, motivele pentru care

anumite argumente au fost acceptate sau respinse. CtEDO a menționat că, este

motivată în mod corespunzător o decizie care permite părților să facă uz efectiv de

dreptul lor de a face apel (Hirvisaari împotriva Finlande).

În cazul în care instanța de judecată se abține de a da un răspuns special și

explicit în cele mai importante întrebări, fără a acorda părții care a formulat-o

posibilitatea de a ști dacă acest mijloc de apărare a fost neglijat sau respins, acest fapt

se va considera o încălcare a art. 6 § 1 din CEDO (Hiro Balani vs. Spania).

CtEDO în practica sa constantă a menționat că, dreptul la un proces echitabil,

garantat de art.6 §1 din Convenție, include printre altele dreptul părților de a prezenta

observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor. Întrucât Convenția nu

are drept scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și

9

efective (Artico împotriva Italiei), acest drept nu poate fi considerat efectiv decât

dacă aceste observații sunt în mod real ascultate, adică în mod corect examinate de

către instanța sesizată. Altfel spus, art. 6 implică mai ales în sarcina instanței obligația

de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor de

probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența (Parez împotriva Franței,

Van der Hurk împotriva Olandei).

Se reține că actul judecătoresc trebuie să corespundă tuturor normelor de drept,

să fie clar, înțeles de pârțile implicate în litigiu și să răspundă în mod sigur și expres

la toate cererile și obiecțiile formulate de către părți, ceea ce în speță lipsește.

Or, principiul procesului echitabil reclamă că hotărârea să fie motivată,

justițiabilul având posibilitatea să cunoască motivele care l-au făcut pe judecător să

adopte una sau altă soluție și să le conteste dacă sistemul prevedea o cale de atac

împotriva acestei hotărâri, lipsa motivării unei decizii judiciare, punând în pericol

dreptul la un proces echitabil (Kaufland împotriva Belgiei).

Prin urmare, conținutul hotărârii judecătorești trebuie să cuprindă examinarea

chestiunilor în fapt și în drept, dispozițiile legale aplicabile raportului juridic dedus

judecății, care în final au format convingerea instanței cu privire la soluția pronunțată.

Astfel, instanța asigurând securitatea juridică ce garantează previzibilitatea atât a

conținutului regulii de drept cât și a aplicării sale.

Cu titlu de consecință, ținând cont de memoriul expus supra, sub aspectul

concluziilor enunțate supra, Colegiul apreciază ca fiind juste concluziile primei

instanțe cu privire la netemeinicia acțiunii civile și legalitatea deciziei Inspectoratului

Fiscal de Stat nr.16/01/T/939 din 30 noiembrie 2016, prin care s-a respins cererea

SRL „B.T.-Express” cu privire la restituirea din buget a TVA-ului în sumă de 1 250

000 de lei pentru perioadele fiscale iulie 2014 – septembrie 2016.

Din considerentele menționate, și având în vedere că, argumentele invocate de

Ministerul Finanțelor și Direcția generală administrare fiscală mun. Chișinău a

Serviciului fiscal de Stat și-au găsit confirmare, iar instanța de apel a emis o decizie

neîntemeiată, dictată de concluzii nemotivate, neelucidarea tuturor circumstanțelor

pertinente speței și interpretarea eronată a cadrului legal incident speței, Colegiul

civil comercial și de contencios administrativ lărgit al Curții Supreme de Justiție

ajunge la concluzia necesității admiterii recursurilor casării deciziei Curții de Apel

Chișinău din 03 august 2017 și menținerii hotărârii Judecătoriei Chișinău (sediul

Buiucani) din 01 martie 2017.

În conformitate cu art. 445 alin. (1) lit. f), art. 445 alin. (2) din Codul de

procedură civilă, Colegiul civil comercial și de contencios administrativ lărgit al

Curții Supreme de Justiție

d e c i d e:

Se admit recursurile declarate de Ministerul Finanțelor și Direcția generală

administrare fiscală mun. Chișinău a Serviciului fiscal de Stat.

Se casează integral decizia Curții de Apel Chișinău din 03 august 2017,

adoptată în cauza civilă intentată la cererea de chemare în judecată a societății cu

răspundere limitată „B.T.-Express” împotriva Direcției generale administrare fiscală

10

mun. Chișinău a Serviciului fiscal de Stat și Ministerului Finanțelor cu privire la

contestarea actului administrativ, cu menținerea hotărârii Judecătoriei Chișinău

(sediul Buiucani) din 01 martie 2017.

Decizia este irevocabilă din momentul emiterii.

Președintele ședinței,

judecătorul Valeriu Doagă

Judecătorii Ala Cobăneanu

Luiza Gafton

Ion Druță

Nina Vascan

11