3ra-215/17 — contestarea actului administrativ

3ra-215/17 — contestarea actului administrativ (Curtea Supremă de Justiție, 2017)

prima instanță: D. Gherasim dosarul nr. 3ra-215/17

instanța de apel: T. Duca, S. Procopciuc, E. Grumeza

Î N C H E I E R E

15 martie 2017 mun. Chișinău

Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ

al Curții Supreme de Justiție

în componența:

Președintele completului, judecătorul Iulia Sîrcu

Judecătorii Sveatoslav Moldovan, Mariana Pitic

examinând chestiunea privind admisibilitatea recursului declarat de către

reprezentantul Întreprinderii individuale „Sadovici Alexandru”, avocatul Igor Ciuru,

în cauza civilă la cererea de chemare în judecată a Întreprinderii individuale

„Sadovici Alexandru” împotriva Inspectoratului Fiscal de Stat pe municipiul Bălți cu

privire la contestarea actului administrativ,

împotriva deciziei Curții de Apel Bălți din 04 octombrie 2016, prin care a fost

respins apelul declarat de către Întreprinderea individuală „Sadovici Alexandru” și

menținută hotărârea Judecătoriei Bălți din 29 martie 2016,

c o n s t a t ă:

La data de 24 octombrie 2014, ÎI „Sadovici Alexandru” a depus cerere de

chemare în judecată împotriva Inspectoratului Fiscal de Stat pe mun. Bălți cu privire

la contestarea actului administrativ.

În motivarea acțiunii reclamanta a indicat că, în rezultatul controlului fiscal

total efectuat la ÎI „Sadovici Alexandru” a fost întocmit actul de control nr. 5-665785

prelungit pe formular nr. 5-665786 din 23 iunie 2014, privind rezultatele controlului

fiscal total pentru perioada 01 ianuarie 2010-31 martie 2014.

Menționează că, ulterior, în baza actului de control enunțat a fost emisă decizia

pârâtului nr. 1312 din 29 iulie 2014 asupra cazului de încălcare fiscală depistată în

rezultatul controlului fiscal efectuat la ÎI „Sadovici Alexandru”, conform căreia a fost

sancționată în sumă totală de 326451 lei pentru următoarele încălcări ale legislației

fiscale: pentru neprezentarea la inspectoratul fiscal de stat teritorial a informației

privind stoparea activității subdiviziunii (butic) înregistrat pe adresa - mun. Bălți,

str.V.Alexandri,6 (art. 8 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal); au fost trecute la deduceri

cheltuieli nelegate de desfășurarea activității de întreprinzător (art. 24 alin. (1) din

Codul fiscal) și, anume, pentru perioada anului 2010, au fost trecute la deduceri

cheltuieli în sumă de 37749 lei, materiale de construcție procurate în baza facturilor

fiscale seria MZ nr. 0617624 din 27 iulie 2010, seria MZ nr. 617635 din 29 iulie 2010,

1

eliberate de către SRL „Contact”, facturii fiscale seria PK nr. 0037975 din 24

septembrie 2010, eliberată de SRL „Business Centru”, facturii fiscale seria MZ

nr.0032940 din 24 septembrie 2010 și piese, reparația auto în baza facturii fiscale

seria MZ nr. 0616984 din 30 iunie 2010, eliberată de către SRL „Galatuș-Com”,

cheltuieli care au atribuite la costul serviciilor în lipsa careva documente și în lipsa

unui obiect al contribuabilului, care ar fi confirmat locul și necesitatea utilizării

materialelor, pentru perioada anului 2011, au fost trecute la deduceri materiale de

construcție, procurate în baza facturii fiscale seria FV nr.4241992 din 30 septembrie

2011 în sumă de 97862 lei, eliberată de către SRL „Prodax”, reflectată în evidența

contabilă la costul serviciilor, pentru perioada anului 2012, au fost trecute la deduceri

materiale de construcție, mobilă în sumă totală de 313948 lei, procurate în baza

facturilor fiscale seria FV nr. 4245182 din 27 ianuarie 2012, seria FV nr. 4245175 din

19 aprilie 2012, seria FV nr. 4245176 din 19 aprilie 2012. seria FV nr. 9306129 din

14 septembrie 2012, seria FV nr. 9306130 din 16 septembrie 2012, eliberată de către

SRL „Prodax” și facturii seria FV nr.9321868 din 28.04.2012, eliberată de către SRL

„Mondolegno” și pentru perioada anului 2013, au fost trecute la deduceri materiale

de construcție (uși, ferestre, armatură, penoplast) în sumă totală de 245351 lei

procurate în baza facturii fiscale seria BV nr. 3564852 din 17 ianuarie 2013, eliberată

de către SRL „Mondolegno”, facturii fiscale seria BV nr. 3487714 din 30 ianuarie

2014, eliberată de către SRL „Ighivan-Metal”, facturii fiscale seria BV nr. 3487172

din 31 ianuarie 2013, eliberată de către SRL „Luganord-Grup”, facturilor fiscale seria

BV nr.2490930 din 12 aprilie 2013, seria BV nr. 3448501 din 13 aprilie 2013, seria

BV nr. 6241267 din 15 iulie 2013, eliberateă de către SRL „Galatuș-Com” și

facturilor fiscale seria DV nr. 0677649 din 13 noiembrie 2013, seria DV nr. 0677656

din 18 noiembrie 2013 și seria DV nr. 0677675 din 02 decembrie 2013, eliberate de

către SRL „Vinplast”; pentru perioada anului 2011, au fost trecute la deduceri

cheltuieli de reprezentanță (delegații) în sumă de 22667 lei în baza facturii fiscale

seria XT nr.3431446 din 26 noiembrie 2011 și în sumă de 19333 lei pentru perioada

anului 2012 în baza facturii fiscale seria XT nr. 31458 din 28 aprilie 2012, eliberată

de către SRL „Darvit-Prim” (art. 24 alin. (3) din Codul fiscal și Hotărârea Guvernului

RM nr.130 din 06 februarie 1998 cu privire la limitarea unor tipuri de cheltuieli

permise spre deduceri din venitul brut; pentru comiterea erorii în declarația cu privire

la impozitul pe venit pentru perioada A /2010 (art. 83 alin. (4) și art. 187 din Codul

fiscal); pentru neonorarea obligațiunii fiscale privind achitarea impozitului dat în

termenii prevăzuți de legislație (art. 84 alin. (1) din Codul fiscal) și nu a trecut în cont

TVA pe valorile materiale, serviciile procurate care nu sunt folosite pentru

desfășurare activității de întreprinzător în cont perioadele fiscale L/06/2010,

L/07/2010, L/09/2010, L/09/2011, L/11/2011, L/01/2012, L/04/2012. L/07/2012,

L/09/2012, L/01/2013; L/04/2013, L/07/2013, L/11/2013, L/12/2013, TVA în suma

totală de 144814 lei, aferentă materialelor de construcție (uși, ferestre, armatură,

penoplast), piese pentru reparația auto, cheltuieli de delegații.

Susține că, organul fiscal, în partea constatatoare a deciziei contestate, nu a

indicat clar circumstanțele care au stat în baza aplicării amenzilor, neacceptării

2

cheltuielilor aferente activității de întreprinzător și calculării suplimentare a

impozitelor, ceea ce duce la pierderea dreptului de trecere în cont a TVA, precum și

la suportarea amenzilor și penalităților aferente.

Afirmă că, conform art. 24 alin. (1) din Codul fiscal, se permite deducerea

cheltuielilor ordinare și necesare, achitate sau suportate de contribuabil pe parcursul

anului fiscal, exclusiv în cadrul activității de întreprinzător.

Consideră că, toate cheltuielile suportate pe parcursul perioadei de control au

fost ordinare și necesare, deoarece au fost efectuate în scopul amenajării oficiului

(mun.Bălți, str. Bulgară,19/7, ap. 14) și subdiviziunilor - mun. Bălți, str. Pușkin,56,

oficiu și str.V.Alexandri,6 - butic.

Relevă că, decizia în cauză este absolut ilegală și neîntemeiată, se bazează pe

părerea subiectivă a inspectorului fiscal, care a efectuat controlul fiscal.

Mai relevă că, însuși pârâtul a indicat în actul de control și în decizie faptul că,

în corespundere cu prevederile art. 8 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, agentul

economic a declarat și a înregistrat la Inspectoratul Fiscal de Stat subdiviziuni:

mun.Bălți, str. Bulgară,19/7, ap. 14; mun. Bălti str. Pușkin,56 – oficiu și mun. Bălți,

str.V.Alexandri,6 – butic, iar ulterior, a indicat că, buticul din str. V.Alexandri,6,

conform datelor informaționale privind fișa contribuabilului, nu a fost scos de la

evidența Inspectoratului Fiscal de Stat pe mun. Bălți, ceea ce a condiționat la

încălcarea prevederile art. 8 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal. Astfel, pârâtul a reflectat

date contradictorii și încă a aplicat o amendă pentru încălcarea care nu există.

Invocă că, reclamanta are dreptul la desfășurarea activității în subdiviziunea

din str. V. Alexandri,6 și fără utilizarea mașinii de casă și control și pârâtul nu poate

să o impună să scoată din evidență o subdiviziune, iar afirmația pârâtului precum că,

buticul a fost scos de la evidență la data de 02 iulie 2010 nu poate constituie temei

pentru aplicarea amenzii.

Menționează că, în decizie a fost indicat că, conform documentelor contabile,

sumele cheltuielilor în mărime totală de 479976,91 lei au fost contabilizate și

reflectate în evidența contabilă la „costul serviciilor” (cont.711), care urmau a fi

reflectate ca „cheltuieli de reparație” la cont. Dt. 7131. În cazul dat, pârâtul confirmă

că, de fapt, aceste cheltuieli au fost suportate de către reclamantă, doar contabilul

întreprinderii a reflectat aceste cheltuieli pe alt cont.

Susține că, atribuirea și reflectarea cheltuielilor în evidența contabilă la contul

„costul serviciilor” (cont.711) suplimentar confirmă că agentul economic corect a

efectuat toate operațiunile contabile.

Afirmă că, conform pct. 20 subpct. 5) al Standardului Național de

Contabilizare nr. 3, cheltuielile generale și administrative cuprind: întreținerea, uzura

și reparația mijloacelor fixe cu destinație administrativă, gospodărească și de

protecție a naturii (clădiri, construcții, etc.), iar conform pct. 4.4. al contractului de

locațiune nr. 3-1 din 01 septembrie 2011, locatarul ÎI „Sadovici Alexandru” este în

drept să efectueze amenajarea spațiului acordat în arendă reieșind din necesitățile

sale, din contul lui și cu forțele proprii.

3

Relevă că, cheltuielile suportate au fost necesare și atribuite în temeiul

prevederilor art. 24 alin. (1) din Codul fiscal, respectiv, calcularea și achitarea TVA

pe valorile materiale și serviciile procurate care au fost folosite nemijlocit pentru

desfășurarea activității de întreprinzător, conform prevederilor art. 102 alin. (4) din

Codul fiscal.

Mai relevă că, în legătură cu faptul că, cheltuielile ce țin de reparație suportate

de către locatar nu se compensează de către locator, acestea se vor califica ca servicii

de reparație prestate, mai mult ca atît, ele sunt confirmate prin facturile fiscale

enunțate.

Invocă că, pârâtul neîntemeiat nu a acceptat spre deduceri în scopuri fiscale

toate cheltuielile aferente și fără temei a calculat suplimentar impozitul pe venit din

activitatea de întreprinzător pentru anii 2012-2013 și TVA. Faptul că, agentul

economic desfășoară genul de activitate: prestarea serviciilor „soft” contabile,

prestarea serviciilor tehnice și informaționale, servicii de programare nu însemnă că,

agentul economic nu are dreptul să efectuieze reparația în oficiu și în subdiviziunile

declarate, să procure mobilă pentru desfășurarea activității.

Consideră că, toate cheltuielile au fost atribuite la activitatea de întreprinzător,

sunt justificative și neacceptarea acestora are consecințe grave pentru activitatea sa.

Susține că, alte încălcări invocate de către pârât și descrise în partea motivată

a deciziei și, anume, în pct. I subpct. 3)-5) și pct. II subpct. 1) sunt neîntemeiate și

nejustificative, deoarece ca temei au fost luate argumente descrise la „impozitul pe

venit din activitatea de întreprinzător”, cu constatarea cheltuielilor nelegate de

activitatea de întreprinzător, a TVA aferentă procurărilor acestora în conformitate cu

prevederile art. 102 alin. (4) din Codul fiscal.

Afirmă că, pârâtul, în pct. III al deciziei, a indicat că, datoriile la plățile fiscale

obligatorii ale contribuabilului la data adoptării deciziei sunt 0 lei, ceea ce încă o dată

confirmă faptul că, ÎI „Sadovici Alexandru” este un contribuabil onest, care cu bună-

credință execută toate obligațiile față de bugetul de stat și respectă Codul fiscal.

Relevă că, la data de 28 august 2014, a depus o contestație, prin care a solicitat

modificarea deciziei nr. 1312 din 29 iulie 2014, însă în rezultatul examinării

contestației, pârâtul a emis decizia nr. 1599 din 26 septembrie 2014, prin care a

considerat neîntemeiată contestația și a respins-o, cu menținerea deciziei enunțate.

Solicită anularea deciziei pârâtului nr. 1312 din 29 iulie 2014 asupra cazului

de încălcare fiscală depistată în rezultatul controlului fiscal efectuat la ÎI „Sadovici

Alexandru” și a deciziei pârâtului nr. 1599 din 26 septembrie 2014 pe marginea

contestației f/n din 28 august 2014 depusă de ÎI „Sadovici Alexandru”.

Prin hotărârea Judecătoriei Bălți din 29 martie 2016 acțiunea a fost respinsă.

Prima instanță și-a argumentat concluzia prin faptul că, conform actului de

control, documentelor prezentate la control și facturilor fiscale eliberate, s-a stabilit

că, trecerea în cont a TVA pentru valorile materiale, serviciile procurate reprezintă

pentru contribuabil un „avantaj fiscal”, de care ultimul poate beneficia numai în

cazul în care trecerea în cont este legală și justificată, însă în speță, avantajul fiscal

este unul neîntemeiat și nejustificat, deoarece contribuabilul ÎI „Sadovici

4

Alexandru” a acționat fără prudența necesară și maximă diligență, cheltuielile

constatate nu pot fi calificate ca cheltuieli ordinare și necesare pentru desfășurarea

genului de activitate a întreprinderii. Astfel, Inspectoratul Fiscal de Stat pe mun.

Bălți legal a emis decizia nr. 1312 din 29 iulie 2014 asupra cazului de încălcare

fiscală depistată în rezultatul controlului fiscal efectuat la ÎI „Sadovici Alexandru”.

Prin decizia Curții de Apel Bălți din 04 octombrie 2016 a fost respins apelul

declarat de către ÎI „Sadovici Alexandru” și menținută hotărârea primei instanțe.

La data de 30 decembrie 2016, reprezentantul ÎI „Sadovici Alexandru”,

avocatul Igor Ciuru a declarat recurs împotriva deciziei instanței de apel, solicitând

admiterea acestuia, casarea integrală a deciziei instanței de apel și hotărârii primei

instanțe și emiterea unei noi hotărâri cu privire la admiterea acțiunii.

În motivarea recursului a indicat că, decizia instanței de apel și hotărârea

primei instanțe sunt neîntemeiate, deoarece instanțele judecătorești au aplicat eronat

normele de drept material și, anume, nu au aplicat legea care trebuia să fie aplicată

și au interpretat eronat legea.

Menționează că, atât intimatul, cît și instanțele judecătorești greșit au

concluzionat că, ÎI „Sadovici Alexandru” are dreptul să desfășoare doar activitate

legată de prestarea serviciilor „soft”, contabile, prestarea serviciilor tehnice și

informaționale, servicii de programare, deoarece a fost prezentat instanțelor

judecătorești extrasul ÎI „Sadovici Alexandru”, din care rezultă că, ultima poate

desfășura și alte activități, inclusiv comercializarea materialelor de construcții

(ciment, uși, ferestre inclusiv, etc.).

Susține că, în momentul efectuării controlului, intimatul nici n-a verificat

extrasul întreprinderii pentru a verifica genurile de activitate, acesta fiind prezentat

de recurentă tocmai in instanța de judecata, unde intimatul a luat cunoștință.

Afirmă că, dreptul ÎI „Sadovici Alexandru” de a desfășura activitatea ce ține

de comercializarea materialelor de construcții este o circumstanță importantă, care

n-a fost constatată de către instanțele judecătorești în pofida insistenței asupra

acestui argument.

Relevă că, prima instanță nici n-a constatat care sunt probele, care confirmă

concluzia intimatului precum că, ÎI „Sadovici Alexandru” a trecut la deduceri

cheltuieli nelegate de desfășurarea activității de întreprinzător.

Mai relevă că, la întrebarea recurentei care sunt probele care demonstrează că,

ÎI „Sadovici Alexandru” a trecut la deduceri cheltuieli nelegate de desfășurarea

activității de întreprinzător, reprezentantul intimatului a evitat să răspundă, oferind

un răspund evaziv precum că, toate actele prezentate instanței demonstrează,

inclusiv rapoartele oferite de agentul economic.

Consideră că, toate cheltuielile suportate pe parcursul perioadei de control au

fost ordinare și necesare, deoarece au fost efectuate cu scopul amenajării oficiilor

întreprinderii și în scopul comercializării respectivelor bunuri.

Invocă că, instanțele judecătorești au interpretat greșit prevederile art. 24

alin.(1) din Codul fiscal, motivând că, cheltuielile nominalizate nu pot fi calificate

ca cheltuieli ordinare și necesare pentru desfășurarea genului de activate a

5

întreprinderii. Or, instanțele de judecată urmau să interpreteze art. 24 alin. (1) din

Codul fiscal în favoarea contribuabilului, care a desfășurat activitatea sa in

conformitate cu genurile de activitate a întreprinderii, menționate expres in extrasul

întreprinderii.

Mai invocă că, instanțele judecătorești nu au aplicat corespunzător prevederile

art. 24 din Legea contenciosului administrativ, care statuiază că, sarcina probațiunii

este pusă pe seama pârâtului.

Menționează că, deși intimatul nu a adus nici o probă, care ar justifica

încălcarea de către recurentă a art. 24 alin. (1) din Codul fiscal, instanțele

judecătorești nu au aplicat prevederile art. 11 din Codul fiscal, care statuiază că, toate

îndoielile apărute la aplicarea legislației fiscale se vor interpreta în favoarea

contribuabilului.

Susține că, hotărârile judecătorești sunt nemotivate, contrare art. 6 din

Convenția Europeană pentru Apărarea Drepturile Omului și a Libertăților

Fundamentale.

La data de 27 februarie 2017, prin intermediul oficiului poștal, Inspectoratul

Fiscal de Stat pe mun. Bălți a depus referință, prin care a solicitat respingerea

recursului și menținerea deciziei instanței de apel.

În conformitate cu art. 434 alin. (1) din Codul de procedură civilă, recursul se

declară în termen de 2 luni de la data comunicării hotărârii sau deciziei integrale.

Completul Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al Curții

Supreme de Justiție consideră că, recursul a fost declarat în termen, or, din

materialele cauzei rezultă că, decizia instanței de apel a fost recepționată de către

reprezentantul recurentei la data de 02 noiembrie 2016, iar cererea de recurs a fost

depusă de către acesta la data de 30 decembrie 2016.

Examinând temeiurile recursului în raport cu materialele cauzei civile,

completul Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al Curții

Supreme de Justiție consideră că, recursul este inadmisibil din următoarele motive.

În conformitate cu art. 432 din Codul de procedură civilă, părțile și alți

participanți la proces sunt în drept să declare recurs în cazul în care se invocă

încălcarea esențială sau aplicarea eronată a normelor de drept material sau a

normelor de drept procedural.

Se consideră că normele de drept material au fost încălcate sau aplicate eronat

în cazul în care instanța judecătorească:

a) nu a aplicat legea care trebuia să fie aplicată;

b) a aplicat o lege care nu trebuia să fie aplicată;

c) a interpretat în mod eronat legea;

d) a aplicat în mod eronat analogia legii sau analogia dreptului.

Se consideră că normele de drept procedural au fost încălcate sau aplicate

eronat în cazul în care:

a) pricina a fost judecată de un judecător care nu avea dreptul să participe la

judecarea ei;

6

b) pricina a fost judecată în absența unui participant la proces căruia nu i s-a

comunicat locul, data și ora ședinței de judecată;

c) în judecarea pricinii au fost încălcate regulile privind limba de desfășurare

a procesului;

d) instanța a soluționat problema drepturilor unor persoane care nu au fost

implicate în proces;

e) în dosar lipsește procesul-verbal al ședinței de judecată;

f) hotărârea a fost pronunțată cu încălcarea competenței jurisdicționale.

Săvârșirea altor încălcări decât cele indicate la alin. (3) constituie temei de

declarare a recursului doar în cazul și în măsura în care acestea au dus sau ar fi putut

duce la soluționarea greșită a pricinii sau în cazul în care instanța de recurs consideră

că aprecierea probelor de către instanța judecătorească a fost arbitrară, sau în cazul

în care erorile comise au dus la încălcarea drepturilor și libertăților fundamentale ale

omului.

Temeiurile prevăzute la alin. (3) se iau în considerare de către instanță din

oficiu și în toate cazurile.

În conformitate cu art. 433 lit. a) din Codul de procedură civilă, cererea de

recurs se consideră inadmisibilă în cazul în care recursul nu se încadrează în

temeiurile prevăzute la art. 432 alin.(2), (3) și (4);

Completul Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al Curții

Supreme de Justiție consideră că, recursul declarat de către reprezentantul ÎI

„Sadovici Alexandru”, avocatul Igor Ciuru nu se încadrează în temeiurile prevăzute

la art. 432 alin. (2), (3) și (4) CPC.

Prin urmare, argumentele invocate în recurs nu denotă încălcarea esențială sau

aplicarea eronată a normelor de drept material sau a normelor de drept procedural

de către instanța de apel, respectiv, nu constituie temei de casare a deciziei recurate.

Or, recursul exercitat conform secțiunii a II-a are caracter devolutiv numai

asupra problemelor de drept material și procedural, verificându-se numai legalitatea

deciziei, dar nu și temeinicia ei în fapt.

În acest context, completul Colegiului civil, comercial și de contencios

administrativ al Curții Supreme de Justiție menționează și faptul că, procedura

admisibilității constă în verificarea faptului dacă motivele invocate în recurs se

încadrează în cele prevăzute în art. 432 alin. (2), (3) și (4) CPC.

Totodată, completul Colegiul civil, comercial și de contencios administrativ

al Curții Supreme de Justiție relevă că, conform jurisprudenței CEDO, recursurile

trebuie să fie efective, adică să fie capabile să ofere îndreptarea situației prezentate

în cerere, la fel recursul trebuie să posede puterea de a îndrepta în mod direct starea

de lucruri (cauza Purcell contra Irlandei, 16 aprilie 1991), pe când în recursul

declarat de către reprezentantul ÎI „Sadovici Alexandru”, avocatul Igor Ciuru,

asemenea aspecte nu se regăsesc.

Astfel, din considerentele menționate, completul Colegiului civil, comercial

și de contencios administrativ al Curții Supreme de Justiție ajunge la concluzia de a

7

considera recursul declarat de către reprezentantul ÎI „Sadovici Alexandru”,

avocatul Igor Ciuru ca inadmisibil.

În conformitate cu art. art. 269-270, 431 alin. (2), 433 lit. a), art. 440 alin. (1)

CPC, completul Colegiului civil, comercial și de contencios administrativ al Curții

Supreme de Justiție,

d i s p u n e:

Recursul declarat de către reprezentantul Întreprinderii individuale „Sadovici

Alexandru”, avocatul Igor Ciuru se consideră inadmisibil.

Încheierea este irevocabilă.

Președintele completului, Iulia Sîrcu

judecătorul

Judecătorii Sveatoslav Moldovan

Mariana Pitic

8