Decizia nr. 27 din 24 aprilie 2017

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Încheierea din 15 decembrie 2016, pronunţată în Dosarul nr. 628/59/2014, a dispus sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, prin care să se dea o rezolvare de principiu următoarelor chestiuni de drept: „- dacă în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 267 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 134 alin. (1) – (4) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991, art. 15 şi art. 44 din Legea nr. 85/2003, se pot percepe două sau chiar trei taxe, pentru aceeaşi activitate, de către autorităţi diferite? – dacă în aplicarea dispoziţiilor art. 267 alin. (4) din Codul fiscal şi pct. 134 alin. (1) – (4) din Normele metodologice de aplicare a acestui cod, taxa pentru eliberarea autorizaţiei de foraje sau excavări se aplică numai pentru terenul afectat de foraj sau excavaţie sau pentru întreaga suprafaţă exploatată?” II. Expunerea succintă a procesului. Obiectul învestirii instanţei care a solicitat pronunţarea unei hotărâri prealabile. Stadiul procesual în care se află pricina

Prin acţiunea înregistrată la data de 9 mai 2014 pe rolul Curţii de Apel Timişoara – Secţia contencios administrativ şi fiscal cu nr. 628/59/2014, reclamanta societate comercială a chemat în judecată pe pârâtul Guvernul României, solicitând să se constate nelegalitatea dispoziţiilor pct. 134 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, cu consecinţa anulării acestora.

A arătat reclamanta că, prin Decizia de impunere nr. 4.499 din 10.04.2013, oraşul L. a stabilit în sarcina societăţii reclamante obligaţia de plată a sumei de 219.223 lei, reprezentând taxă de excavare aferentă anului 2012 – creanţă principală. În decizia de impunere s-a reţinut că societatea reclamantă deţine suprafaţa de 219.223 mp teren afectat de exploatări de cariere sau balastiere, iar conform art. 267 alin. (4) din Codul fiscal, „taxa pentru eliberarea autorizaţiei de foraje sau excavări necesară. . . balastierelor se calculează prin înmulţirea numărului de metri pătraţi de teren afectat cu valoarea stabilită de consiliul local, între 1 leu şi 7 lei”, prin Hotărârea nr. 54/2011 a Consiliului Local L. cuantumul taxei fiind stabilit la 1 leu/mp. S-a reţinut că la stabilirea acestei taxe s-a avut în vedere Decizia nr. 270 din 30.03.2012 a Camerei de Conturi A. şi faptul că societatea nu a solicitat eliberarea autorizaţiei.

A susţinut reclamanta că, în contradicţie cu dispoziţiile alin. (4) şi (8) ale art. 267 din Codul fiscal, dispoziţiile pct. 134 alin. (2) din Normele metodologice instituie obligativitatea deţinerii autorizaţiei de foraje şi excavări în orice condiţii, stabilind „in terminis” că „autorizaţia nu este de natura autorizaţiei de construire şi nici nu o înlocuieşte pe aceasta, iar plata taxei nu-l scuteşte pe titularul autorizaţiei de orice alte obligaţii fiscale legale, în măsura în care acestea îi sunt aplicabile”.

Aşadar, a arătat reclamanta, contrar dispoziţiilor art. 267 alin. (4) şi (8) din Codul fiscal, care stabilesc obligativitatea deţinerii autorizaţiilor prevăzute în aceste texte în mod alternativ, pct. 134 alin. (2) din Normele metodologice stabilesc obligativitatea deţinerii autorizaţiei de construire şi a autorizaţiei de foraje şi excavări în mod cumulativ, ceea ce reprezintă un „adaos la lege”.

Pârâtul a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acţiunii, susţinând că dispoziţiile normative contestate sunt temeinice şi legale, fiind adoptate în temeiul prevederilor art. 108 din Constituţia României, republicată, şi ale art. 1 alin. (1) şi art. 5 alin. (3) din Codul fiscal. A susţinut pârâtul că plata taxei pentru eliberarea autorizaţiei de construire pentru orice altă construcţie decât cele prevăzute în alt alineat al art. 267 din Codul fiscal nu include plata taxei pentru eliberarea autorizaţiei de foraje sau excavări şi, ca urmare, nu se justifică solicitarea de anulare a pct. 134 alin. (2) din Normele metodologice.

Prima instanţă, prin Sentinţa nr. 277 din 16 octombrie 2014, a respins cererea reclamantei, reţinând că, în pofida susţinerilor acesteia, autorizaţia de construire nu înlocuieşte şi nu este suficientă pentru desfăşurarea activităţii de foraj şi excavaţie, fiind necesară şi autorizaţia specială pentru foraj şi excavaţie, aşa cum se desprinde din prevederile legii. Alin. (8) al art. 267 din Codul fiscal reglementează taxa doar pentru o altă autorizaţie de construire decât cele prevăzute în alt alineat al articolului de lege şi nu face referiri la autorizaţia de foraj şi excavaţie, care este prevăzută de alin. (4) al aceluiaşi articol. Dacă autorizaţia de foraj şi excavaţie ar fi avut natura autorizaţiei de construire, legiuitorul nu ar mai fi reglementat această taxă prin alt alineat al articolului de lege.

Normele metodologice, prin pct. 134 alin. (2), explicitează tocmai această împrejurare, potrivit căreia autorizaţia de foraj şi excavaţie nu este de natura autorizaţiei de construire şi nici nu o înlocuieşte, fiind în deplin acord cu prevederile legii. Autorizaţiile de construire deţinute de către reclamantă, având ca obiect amenajare şi continuare amenajare lac de agrement şi bazin piscicol, nu îndreptăţesc reclamanta la efectuarea de foraje sau excavări care presupun studii geotehnice, ridicări topografice, precum şi alte exploatări, baza de calcul al taxei fiind suprafaţa afectată de operaţiunile respective. Baza de calcul al taxei pentru autorizaţia de construire o constituie valoarea autorizată a lucrărilor de construire, inclusiv instalaţiile aferente, motiv pentru care de asemenea cele două taxe nu se pot confunda sau înlocui.

În ceea ce priveşte invocarea celorlalte prevederi legale în susţinerea cererii – Legea nr. 50/1991 şi Legea nr. 85/2003 – prima instanţă a reţinut că potrivit dispoziţiilor art. 1 alin. (3) din Codul fiscal „în materie fiscală, dispoziţiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, iar, în caz de conflict între acestea, se aplică dispoziţiile Codului fiscal”, astfel că taxele stabilite prin Codul fiscal se aplică prioritar în raport cu orice alte dispoziţii legale.

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a declarat recurs reclamanta, criticând-o pentru nelegalitate.

A apreciat recurenta că hotărârea este nelegală deoarece, în scopul realizării obiectivului de investiţie „amenajare loc de agrement şi bazin piscicol”, a obţinut autorizaţiile de construire nr. 48/2009 şi nr. 55/2011 pentru care, în temeiul art. 267 alin. (8) din Codul fiscal, a achitat bugetului local suma de 55.892 lei, reprezentând 1% din valoarea investiţiei. Autorizaţia de construire permite, contrar celor reţinute de instanţa de fond, executarea lucrărilor de amenajare a locului de agrement şi realizarea lui nu poate fi făcută fără excavarea şi exploatarea solului şi a resurselor minerale din perimetrul acestei lucrări.

În opinia recurentei, taxa de 1% din valoarea investiţiei achitată pentru obţinerea autorizaţiei se circumscrie taxei prevăzute de art. 267 alin. (8) din Codul fiscal, pentru că, altfel, ar fi în situaţia de a achita două taxe în acelaşi buget local pentru aceeaşi activitate – foraje şi excavări. Amenajarea locului de agrement implică activităţi de explorare şi exploatare a nisipului şi pietrişului considerate „resurse minerale”, iar exploatarea lor necesită obţinerea „licenţei/permisului de exploatare” ce se acordă în condiţiile art. 18 şi următoarele din Legea nr. 85/2003, în temeiul cărora recurenta susţine că a achitat aceluiaşi buget de stat, pentru obţinerea licenţelor/permiselor de exploatare, o taxă şi o redevenţă minieră.

Pentru aceeaşi activitate de exploatare şi pentru aceeaşi suprafaţă exploatată, susţine recurenta, a fost obligată să achite bugetului de stat două (sau mai multe) taxe către două autorităţi publice diferite: către organul fiscal local – taxa de autorizare a construcţiei şi taxa de exploatare şi către Agenţia Naţională pentru Resurse Minerale (A.N.R.M.) – taxa de explorare şi exploatare, plus redevenţă minieră.

S-a solicitat ca, în temeiul art. 267 alin. (3) din T.F.U.E., să fie sesizată Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, pentru a se pronunţa cu titlu preliminar dacă, în interpretarea tratatelor U.E., este sau nu obligatorie obţinerea autorizaţiei de foraje şi excavări şi, implicit, plata taxei prevăzute de art. 267 alin. (4) din Codul fiscal şi pct. 134 alin. (3) din Normele metodologice, la bugetul local, în condiţiile în care, pentru aceeaşi activitate şi pentru acelaşi obiectiv, a fost emisă autorizaţia de construire prevăzută de art. 267 alin. (8) din Codul fiscal şi pentru care a fost achitată la bugetul local taxa prevăzută de acest text legal şi a fost emisă licenţa/preavizul de exploatare/explorare al resurselor minerale de către A.N.R.M., în condiţiile prevăzute de art. 18 şi 38 din Legea nr. 85/2003, fiind achitată la bugetul de stat şi taxa şi redevenţa minieră prevăzute de art. 44-45 din acelaşi cod.

Prin Încheierea din 9.03.2016 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal a fost admis în principiu recursul şi s-a fixat termen pentru judecarea cauzei cu citarea părţilor.

Recurenta a solicitat, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie – Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept. III. Punctul de vedere al părţilor cu privire la dezlegarea chestiunii de drept

Părţile nu şi-au exprimat punctul de vedere cu privire la dezlegarea chestiunilor de drept. IV. Punctul de vedere al completului de judecată care a formulat sesizarea A. Cu privire la admisibilitatea sesizării

Instanţa de trimitere a apreciat că sunt îndeplinite cerinţele prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă, reţinând următoarele: este învestită cu soluţionarea cauzei în ultimă instanţă; soluţionarea cauzei depinde de lămurirea modului de interpretare a dispoziţiilor legale ce constituie obiectul sesizării; chestiunea de drept este una veritabilă; chestiunea este nouă şi asupra ei Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu a statuat printr-o altă hotărâre; problema de drept nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare şi nici al unei alte sesizări, în condiţiile art. 519 din Codul de procedură civilă. B. Cu privire la chestiunea de drept ce formează obiectul sesizării

Chestiunea de drept vizează interpretarea coroborată a dispoziţiilor art. 267 alin. (4) din Codul fiscal, pct. 134 alin. (1)-(4) din Normele metodologice, art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991 şi art. 15 şi 44 din Legea nr. 85/2003, pentru a se stabili dacă pot fi percepute mai multe taxe pentru aceeaşi activitate, dar de către autorităţi diferite.

Potrivit art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991, construcţiile civile, industriale, agricole, cele pentru susţinerea instalaţiilor şi utilajelor tehnologice, pentru infrastructură de orice fel sau de oricare altă natură se pot realiza numai cu respectarea autorizaţiei de construire, precum şi a reglementărilor privind proiectarea şi executarea construcţiilor, pentru: lucrări de foraje şi excavări necesare pentru efectuarea studiilor geotehnice şi a prospecţiunilor geologice, proiectarea şi deschiderea exploatărilor de cariere şi balastiere, a sondelor de gaze şi petrol, precum şi a altor exploatări de suprafaţă, subterane sau subacvatice.

Art. 267 alin. (4) din Codul fiscal prevede că „Taxa pentru eliberarea autorizaţiei de foraje sau excavări necesară studiilor geotehnice, ridicărilor topografice, exploatărilor de carieră, balastierelor, sondelor de gaze şi petrol, precum şi altor exploatări se calculează înmulţind numărul de metri pătraţi de teren afectat de foraj sau de excavaţie cu o valoare stabilită de consiliul local de până la 50.000 lei.”

Conform art. 44 alin. (1) şi (4) din Legea nr. 85/2003: „(1) Titularii licenţelor/permiselor sunt obligaţi la plata către bugetul de stat a unei taxe pentru activitatea de prospecţiune, explorare şi exploatare a resurselor minerale, precum şi a unei redevenţe miniere.” „(4) Taxa anuală pentru activitatea de exploatare se stabileşte la 320 lei/km2”.

Aşa cum rezultă din textele legale citate, taxa reglementată de Codul fiscal [art. 267 alin. (4)] şi cea prevăzută de Legea nr. 85/2003 [art. 44 alin. (4)] sunt două reglementări total diferite, pentru că prima este o taxă pentru explorare, iar cea de-a doua este o taxă pentru exploatare, iar taxa percepută pentru eliberarea autorizaţiei de construire emisă potrivit art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991 este stabilită potrivit acestei legi.

Dacă taxa este plătită în baza legii minelor pentru exploatarea resurselor minerale, se impune a se analiza dacă, în raport de interpretarea dată art. 267 alin. (4) din Codul fiscal, o entitate poate fi obligată şi la plata taxei de explorare instituită de Codul fiscal, dar şi a taxei prevăzute de art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991 pentru emiterea autorizaţiei de executare a lucrărilor de explorare.

Din interpretarea art. 267 alin. (4) din Codul fiscal rezultă că taxa de explorare se va achita numai pentru lucrările de foraj şi excavări necesare pentru efectuarea de: – studii geotehnice şi prospecţiuni geologice; – proiectarea şi deschiderea exploatărilor de carieră, balastieră, sonde de gaze şi petrol, alte exploatări de suprafaţă, subterane sau subacvatice.

Operaţiunile prevăzute în art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991 şi art. 267 alin. (4) din Codul fiscal le vizează pe cele efectuate în cadrul explorării şi care constau în lucrări de foraj şi excavări, pentru a se putea efectua studii geotehnice şi prospecţiuni geologice şi pentru a fi proiectate şi deschise lucrări de exploatare, respectiv lucrările de explorare care să justifice ulterior lucrările de exploatare.

În aceste condiţii se poate considera că obligarea la plata taxei calculată pentru obţinerea autorizaţiei prevăzute de art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991 face imposibilă obligarea şi la plata taxei prevăzute de art. 267 alin. (4) din Codul fiscal pentru obţinerea autorizaţiei pentru aceleaşi lucrări de explorare (foraje sau excavări necesare studiilor geotehnice, prospecţiunilor geologice şi altele).

Aşa cum se poate observa, atât taxa stabilită pentru eliberarea autorizaţiei emise conform art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991, cât şi cea calculată conform art. 267 alin. (4) din Codul fiscal se fac venit la bugetul local şi ar însemna că, prin plata cumulată a celor două taxe, pentru aceeaşi activitate (explorare prin foraje, excavări, proiectare şi deschidere de exploatări de cariere şi balastiere şi altele) să se dispună obligarea la plata a două taxe stabilite prin două acte normative.

De aceea, chiar dacă prin Normele metodologice, la pct. 134 alin. (2) teza a doua, referitor la aplicarea art. 256 din Codul fiscal, s-a precizat că „Autorizaţia nu este de natura autorizaţiei de construire şi nici nu o înlocuieşte pe aceasta, iar plata taxei nu îl scuteşte pe titularul autorizaţiei de orice alte obligaţii fiscale legale, în măsura în care acestea îi sunt aplicabile”, aceasta nu poate justifica, în lipsa unei prevederi exprese în lege, că s-ar impune plata cumulată a celor două taxe calculate potrivit art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991, precum şi cea calculată conform art. 267 alin. (4) din Codul fiscal.

Se va putea impune, însă, pe lângă plata taxei prevăzute de art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991 sau celei calculate conform art. 267 alin. (4) din Codul fiscal (referitoare la taxa de explorare), şi plata taxei datorate conform art. 44 alin. (1) şi (4) din Legea nr. 85/2003 (ce vizează taxa de exploatare) şi care se face venit la bugetul statului şi se plăteşte anual.

Dar, în niciun caz, suprafeţele pe care se efectuează lucrările de foraj şi excavare, adică cele de explorare, nu pot fi confundate cu suprafeţele pe care, ulterior, se vor desfăşura lucrările de exploatare pentru că, tocmai prin scopul lor, lucrările de explorare se execută pe suprafeţe mici, fiind făcute tocmai pentru a stabili dacă ulterior se justifică efectuarea de lucrări de exploatare.

Probabil, tocmai pentru a evita interpretări diferite, în noul Cod fiscal, adoptat prin Legea nr. 227/2015, cu modificările şi completările ulterioare, în art. 474 alin. (10) s-a precizat că: „(10) Taxa pentru eliberarea autorizaţiei de foraje sau excavări necesare lucrărilor de cercetare şi prospectare a terenurilor în etapa efectuării studiilor geotehnice şi a studiilor privind ridicările topografice, sondele de gaze, petrol şi alte excavări se datorează de către titularii drepturilor de prospecţiune şi explorare şi se calculează prin înmulţirea numărului de metri pătraţi de teren ce vor fi efectiv afectaţi la suprafaţa solului de foraje şi excavări cu o valoare cuprinsă între 0 şi 15 lei.”

De altfel, chiar Curtea de Conturi – Departamentul de coordonare a verificării bugetelor unităţilor administrativ- teritoriale, aceeaşi autoritate de audit care a dispus emiterea deciziilor de impunere cu stabilirea unei taxe potrivit art. 267 din Codul fiscal, prin Adresa nr. VI/40.520/03.06.2013 a comunicat camerelor de conturi judeţene că „taxa prevăzută de Codul fiscal pentru executarea de foraje şi excavaţie necesare studiilor geotehnice trebuie să se aplice doar suprafeţei afectate de operaţiunile respective, care este mult mai mică decât suprafaţa aferentă perimetrului de exploatare” şi că „taxa pentru obţinerea autorizaţiei de foraje şi excavaţie pentru executarea de studii geotehnice este diferită de taxa anuală de exploatare”. V. Punctul de vedere teoretic exprimat de specialiştii din cadrul Facultăţii de Drept a Universităţii din Bucureşti

La solicitarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, specialişti din cadrul Departamentului de Drept Public al Facultăţii de Drept a Universităţii din Bucureşti şi-au exprimat opinia ştiinţifică cu privire la chestiunile de drept supuse dezlegării, ale cărei concluzii vor fi prezentate mai jos. A) Referitor la modul de interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale ce fac obiectul primei chestiuni de drept s-au luat drept premise următoarele ipoteze: – împrejurarea de fapt a aplicării dispoziţiilor legale supuse analizei este desfăşurarea unei activităţi în legătură cu care persoana care o execută are mai multe obligaţii fiscale; în speţă, activitatea constă în realizarea lucrărilor de amenajare a unui lac de agrement, lucrări în cursul cărora s-au realizat excavări de pietriş şi nisip (activitatea-premisă); – dispoziţiile din Legea nr. 50/1991 şi din Legea nr. 85/2003 supuse analizei reglementează autorizaţiile necesare pentru desfăşurarea activităţii-premisă; – dispoziţiile din Codul fiscal şi din Legea nr. 85/2003 supuse analizei reglementează obligaţiile de plată către bugetele publice, născute ca urmare a desfăşurării activităţii- premisă.

În raport cu prevederile art. 267 alin. (4) şi (8) din Codul fiscal, art. 3 alin. (1) lit. a), c) şi e) din Legea nr. 50/1991 şi art. 28 din Legea nr. 85/2003, pentru desfăşurarea unei activităţi de amenajare a unui lac de agrement, care presupune realizarea de excavări într-un strat de roci utile care trebuie îndepărtate, este necesară obţinerea următoarelor autorizaţii şi permise: a) autorizaţie de construire pentru lucrările de amenajare a lacului [conform art. 3 alin. (1) lit. a) sau lit. c), după caz, din Legea nr. 50/1991], emisă de autorităţile publice locale; b) autorizaţie pentru lucrările de excavări necesare exploatării resurselor minerale (roci utile) – numită de art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991 autorizaţie de construire, iar de art. 264 alin. (4) din Codul fiscal autorizaţie de foraje şi excavări, emisă de autorităţile publice locale; c) permis de exploatare, emis de A.N.R.M., pentru emiterea căruia se poate percepe un tarif, conform art. 48 alin. (1) din Legea nr. 85/2003.

De asemenea, în vederea desfăşurării activităţilor sus-menţionate şi a obţinerii autorizaţiilor şi permiselor aferente, sunt datorate următoarele taxe şi alte obligaţii: a) taxa de eliberare a autorizaţiei de construire pentru lucrările de amenajare a lacului, determinată conform art. 267 alin. (8) din Codul fiscal şi plătită bugetului local; b) taxa de eliberare a autorizaţiei pentru lucrările de excavări necesare exploatării resurselor minerale (roci utile), determinată conform art. 267 alin. (4) din Codul fiscal şi plătită bugetului local; c) taxă pentru activitatea de exploatare, plătită la bugetul de stat la data emiterii permisului de exploatare; d) redevenţa minieră, plătită la bugetul de stat trimestrial pe durata valabilităţii permisului de exploatare.

Analiza temeiului stabilirii obligaţiilor fiscale în sarcina unei persoane în legătură cu o activitate anume desfăşurată de acea persoană presupune determinarea raportului existent între activitatea desfăşurată de persoana respectivă, autorizaţiile necesare pentru desfăşurarea activităţii (deoarece unele obligaţii fiscale sunt stabilite în mod explicit pentru eliberarea autorizaţiei) şi obligaţiile fiscale impuse persoanei în legătură cu activitatea respectivă.

În speţă, activitatea este compusă din două activităţi aparţinând unor tipuri distincte de lucrări de construcţii supuse autorizării conform Legii nr. 50/1991, respectiv: lucrări de construcţii propriu-zise, supuse autorizării conform art. 3 alin. (1) lit. a) sau lit. c) din Legea nr. 50/1991 şi lucrări de excavări, necesare exploatării unor resurse minerale (roci utile, pietriş). A doua activitate nu este auxiliară primei activităţi, deoarece exploatarea resurselor minerale este supusă unui regim juridic unitar indiferent dacă această exploatare are loc ca o activitate de sine stătătoare, fără a fi însoţită de alte activităţi, sau este subsumată altor activităţi. Simpla excavare este o activitate auxiliară realizării unei construcţii, dar când excavarea are loc într-un strat de resurse minerale sau presupune în mod necesar exploatarea unor resurse minerale, această din urmă activitate dobândeşte o importanţă şi o autonomie proprii, ca urmare a reglementării sale speciale prin Legea nr. 85/2003. Faptul că o persoană desfăşoară mai multe categorii de activităţi dintre cele stabilite de art. 3 din Legea nr. 50/1991 şi le include într-un proiect unic, având un obiectiv unic, stabilind eventual o ierarhie a activităţilor în cadrul proiectului din perspectiva obiectivului unic urmărit, nu poate avea relevanţă pentru determinarea regimului juridic al autorizării activităţilor de construire componente, care va fi în toate cazurile cel stabilit conform Legii nr. 50/1991.

Fiecare dintre cele două activităţi – lucrări de construcţii – ce compun activitatea-premisă este supusă autorizării în condiţiile art. 3 din Legea nr. 50/1991. Fiind vorba despre lucrări de construcţii încadrate în categorii diferite dintre cele reglementate de art. 3 din Legea nr. 50/1991, pentru fiecare astfel de lucrări va fi necesară eliberarea unei autorizaţii de construire specifice. În speţă, pentru lucrările de amenajare a lacului, este necesară o autorizaţie, iar pentru lucrările de excavare urmate de exploatarea de resurse minerale o autorizaţie distinctă. În cazul în care pentru realizarea lucrării principale – amenajarea lacului – excavarea nu ar fi presupus exploatarea de resurse minerale, ci săpătura s-ar fi realizat în sol care nu conţinea resurse minerale, nu ar fi fost necesară autorizarea lucrărilor de excavare pentru exploatare de resurse minerale, ci toate lucrările s-ar fi putut realiza în temeiul unei singure autorizaţii de construire.

Pentru fiecare dintre autorizaţiile de construire necesare lucrărilor este stabilită prin Codul fiscal obligaţia de plată a unei taxe pentru eliberarea autorizaţiei. Pentru lucrările de excavare urmate de exploatarea resurselor minerale, taxa este cea specială, prevăzută de art. 267 alin. (4) din Codul fiscal, iar pentru lucrările de construcţii (amenajarea lacului) taxa este stabilită conform regulii generale prevăzute de art. 267 alin. (8) din acelaşi cod.

În plus, faţă de autorizarea de către autorităţile publice locale a fiecărei categorii de lucrări de construcţii desfăşurate de o persoană, activitatea de exploatare a resurselor minerale constând în roci utile este supusă autorizării A.N.R.M. (instituţie publică centrală), conform prevederilor art. 28 alin. (1) din Legea nr. 85/2003, această activitate neputând fi desfăşurată decât în temeiul unui permis de exploatare.

De asemenea, pentru a putea desfăşura activitatea de exploatare, o persoană trebuie nu numai să obţină un permis de exploatare (sau o licenţă de exploatare, în cazul altor resurse minerale decât cele prevăzute de art. 28 şi art. 30 din Legea nr. 85/2003), ci şi să plătească o taxă pe activitatea de exploatare către bugetul de stat.

Având în vedere că lucrările de excavare destinate exploatării de resurse minerale sunt supuse unei duble autorizări şi unei duble taxări, se impune analiza raportului dintre autorizaţiile necesare desfăşurării acestor lucrări şi a raportului dintre obligaţiile fiscale aferente acestor lucrări.

În ceea ce priveşte raportul dintre autorizaţiile necesare realizării lucrărilor de excavare destinate exploatării de resurse minerale, autorizaţia de realizare a acestor lucrări emisă de autorităţile publice locale urmează regimul juridic al autorizaţiei de construire stabilit prin Legea nr. 50/1991, iar permisul de exploatare emis de A.N.R.M. urmează regimul stabilit prin Legea nr. 85/2001. Prin autorizaţia emisă de autorităţile locale, acestea verifică respectarea condiţiilor de desfăşurare a lucrărilor din perspectiva impactului asupra comunităţii locale, asupra infrastructurii locale, în timp ce, prin eliberarea permisului de exploatare, A.N.R.M., instituţie publică centrală, verifică respectarea condiţiilor stabilite prin actele normative incidente pentru exploatarea resurselor minerale. Astfel, cele două autorizaţii vizează un scop diferit, fiecare dintre aceste scopuri fiind specific atribuţiilor conferite de lege autorităţilor publice care emit autorizaţia, respectiv permisul.

Un aspect specific al relaţiei dintre autorizarea activităţii de exploatare, de către A.N.R.M. (prin permisul de exploatare în speţă), şi autorizarea lucrărilor de excavare necesare exploatării, de către autorităţile publice locale, este avut în vedere în mod explicit de art. 28 alin. (4) din Legea nr. 85/2003, potrivit căruia, „La depunerea documentelor pentru obţinerea sau reînnoirea licenţelor/permiselor de exploatare, solicitanţii vor prezenta un acord de reabilitare încheiat cu autorităţile administraţiei publice locale pentru cazurile în care transportul rutier al resurselor minerale afectează infrastructura rutieră şi clădirile adiacente din localităţile urbane sau rurale respective”.

În ceea ce priveşte raportul dintre taxa datorată bugetului local pentru eliberarea autorizaţiei de realizare a lucrărilor de excavare în vederea exploatării de resurse minerale (o formă specială de autorizaţie de construire) şi taxa pentru activitatea de exploatare, acestea sunt datorate unor bugete diferite şi au un obiect diferit. Astfel, taxa datorată bugetului local este percepută pentru eliberarea autorizaţiei care permite excavarea (atunci când această excavare este destinată exploatării de resurse minerale), iar taxa percepută la bugetul de stat este datorată pentru desfăşurarea activităţii propriu-zise de exploatare, de extragere a resurselor minerale. B) Referitor la modul de interpretare şi aplicare a dispoziţiilor legale ce fac obiectul celei de-a doua chestiuni de drept, ce vizează problema determinării suprafeţei pentru care se calculează taxa de eliberare a autorizaţiei de foraje şi excavări

Având în vedere că activitatea supusă autorizării, în ipoteza avută în vedere atât de art. 267 alin. (4) din Codul fiscal, cât şi de art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991, astfel cum este detaliată de pct. 134 din Normele metodologice, este activitatea de foraje şi excavări necesară pentru realizarea studiilor geotehnice, ridicărilor topografice, exploatărilor de carieră, balastierelor, sondelor de gaze şi petrol, precum şi altor exploatări, taxa percepută pentru eliberarea acestei autorizaţii este stabilită prin raportare la activitatea supusă autorizării, respectiv la activitatea de excavare.

Art. 267 alin. (4) din Codul fiscal stabileşte, ca mod de determinare a taxei pentru eliberarea autorizaţiei de foraje şi excavări, aplicarea unei sume fixe, determinată de consiliul local în intervalul stabilit de Codul fiscal, pentru fiecare metru pătrat de teren afectat.

Întrucât activitatea supusă autorizării constă în realizarea excavaţiilor aferente exploatării resurselor minerale, taxa de eliberare a autorizaţiei va fi determinată prin luarea în considerare a suprafeţei de teren afectată de activitatea supusă autorizării, deci a suprafeţei de teren afectate de activitatea de foraj sau de excavare. Orice altă interpretare ar fi contrară structurii logice a normelor juridice ce reglementează autorizarea activităţilor de acest tip şi obligaţiile fiscale născute în legătură cu autorizarea. Astfel, excavarea în vederea exploatării de resurse minerale este supusă autorizării conform art. 3 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 50/1991, iar pentru emiterea autorizaţiei de foraje şi excavări se percepe o taxă stabilită conform art. 267 alin. (4) din Codul fiscal. Taxa pentru eliberarea autorizaţiei se calculează în raport cu suprafaţa afectată de activitatea pentru a cărei autorizare se percepe taxa, respectiv în funcţie de suprafaţa de teren afectată de excavare. VI. Jurisprudenţa instanţelor naţionale şi opiniile exprimate de acestea

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie – Secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a pronunţat cu privire la interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor legale şi normative ce fac obiectul sesizării, prin următoarele decizii de speţă: nr. 4.411 din 21 septembrie 2011; nr. 3.621 din 13 noiembrie 2015 şi nr. 1.137 din 8 aprilie 2016, reţinând că „(…) taxa reglementată de Codul fiscal [art. 267 alin. (4)] şi cea prevăzută de Legea minelor [art. 44 alin. (4)] sunt două reglementări total diferite, pentru că prima este o taxă pentru explorare, iar cea de-a doua este o taxă pentru exploatare. Dacă taxa este plătită de recurenta- reclamantă în baza legii minelor pentru exploatarea resurselor minerale, se impune a se analiza dacă, în raport cu interpretarea dată art. 267 alin. (4) din Codul fiscal, poate fi obligată la plata taxei de explorare instituită de acelaşi cod. Din interpretarea art. 267 alin. (4) din Codul fiscal rezultă că aceeaşi taxă se va achita numai pentru lucrările de foraj şi excavări necesare pentru efectuarea de: studii geotehnice şi prospecţiuni geologice; proiectarea şi deschiderea exploatărilor de carieră, balastieră, sonde de gaze şi petrol, alte exploatări de suprafaţă, subterane sau subacvatice. Operaţiunile vizează pe cele efectuate în cadrul explorării, care constau în lucrări de foraj şi excavări, pentru a se putea efectua studii geotehnice şi prospecţiuni geologice şi pentru a fi proiectate şi deschise lucrări de exploatare, respectiv lucrările de explorare care să justifice ulterior lucrările de exploatare. În niciun caz, suprafeţele pe care se efectuează lucrările de foraj şi excavare, adică cele de explorare, nu pot fi confundate cu suprafeţele pe care, ulterior, se vor desfăşura lucrările de exploatare pentru că, tocmai prin scopul lor, lucrările de explorare se execută pe suprafeţe mici, fiind făcute tocmai pentru a stabili dacă, ulterior, se justifică efectuarea de lucrări de exploatare.” (Decizia nr. 1.137 din 8 aprilie 2016)

Referitor la autorizaţia pentru executarea lucrărilor de foraje şi excavări prevăzută de art. 3 lit. e) din Legea nr. 50/1991, s-a reţinut că pentru eliberarea acesteia este „necesar a se achita taxa reglementată de art. 267 alin. (4) din Codul fiscal, de către beneficiarul autorizaţiei, conform Normelor metodologice aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 – pct. 134”, fiind „de principiu că autorizaţia de executare a oricăror lucrări de construcţii, amenajare, exploatare dintre cele enumerate la art. 3 din Legea nr. 50/1991, este solicitată de către beneficiarul acestora, la art. 3 lit. e), între lucrările necesar a fi autorizate fiind enumerate «lucrări de foraje şi excavări în vederea efectuării studiilor geotehnice, prospecţiuni geologice. . . şi alte exploatări de suprafaţă sau subterane»”. Prin urmare, „nu este nicio îndoială că lucrările de excavare pentru amenajarea celor trei lacuri de agrement de către recurenta-reclamantă, concesionară a terenului şi beneficiară a lucrărilor, conform contractului de concesiune şi autorizaţiei de construire necesitau autorizaţia prevăzută de art. 3 lit. e) din Legea nr. 50/1991, republicată, pe care beneficiarul avea obligaţia să o solicite şi pentru care datora taxa conform art. 267 alin. (4) din Codul fiscal şi pct. 134 din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, fiind deci titulara obligaţiei de plată a acestei taxe.” (Decizia nr. 4.411 din 21 septembrie 2011)

La solicitarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, instanţele de judecată au comunicat hotărâri judecătoreşti şi puncte de vedere, din analiza cărora rezultă următoarele orientări: a) Într-o primă orientare s-a apreciat că, în aplicarea principiului legalităţii, atât timp cât este reglementată obligaţia de plată prin acte normative cu putere de lege, există, corelativ, şi obligaţia de plată din partea celor vizaţi de norma legală, condiţia fiind ca scopul prelevării şi destinaţia acestora să fie diferite (curţile de apel Cluj, Craiova, Oradea şi Ploieşti); b) Într-o altă orientare s-a apreciat că, în condiţiile în care avizul pentru exploatare permite executarea de lucrări pentru extragerea resurselor minerale, o eventuală obligare la plata taxei pentru eliberarea autorizaţiei prevăzute de Legea nr. 50/1991 ar determina o dublă impunere (Decizia nr. 4 din 7.01.2016, pronunţată de Curtea de Apel Bacău). c) Referitor la modul de calcul al taxei pentru eliberarea autorizaţiei de foraj sau excavare, punctele de vedere exprimate se circumscriu aplicării taxei exclusiv pentru terenul afectat de foraj sau excavare, iar nu pentru întreaga suprafaţă exploatată. VII. Jurisprudenţa Curţii Constituţionale

Prin Decizia nr. 1.425 din 25 octombrie 2011, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 88 din 3 februarie 2012, instanţa de contencios constituţional a respins, ca neîntemeiată, excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 267 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Curtea Constituţională a statuat că „dispoziţiile criticate din Codul fiscal stabilesc în sarcina operatorilor economici ce desfăşoară anumite activităţi obligaţia plăţii către bugetul local a unei taxe pentru eliberarea autorizaţiei de foraje sau excavări, necesară studiilor geotehnice, ridicărilor topografice, exploatărilor de carieră, balastierelor, sondelor de gaze şi petrol, precum şi altor exploatări, taxă ce se calculează înmulţind numărul de metri pătraţi de teren afectat de foraj sau de excavaţie cu o valoare stabilită de consiliul local de până la 50.000 lei”.

Instanţa de contencios constituţional a constatat că „dispoziţiile criticate dau expresie prevederilor art. 56 alin. (1) din Legea fundamentală, potrivit cărora cetăţenii au obligaţia să contribuie la cheltuielile publice, prin impozite şi taxe. Totodată, în conformitate cu art. 139 alin. (2) din Constituţie, impozitele şi taxele locale se stabilesc de consiliile locale sau judeţene „în limitele şi în condiţiile legii”, prevederi constituţionale din care „rezultă dreptul exclusiv al legiuitorului de a stabili impozite datorate bugetului, astfel încât nu se poate susţine că dispoziţiile criticate contravin art. 135 alin. (2) lit. a) din Constituţie privind obligaţia statului de a asigura libertatea comerţului”.

Curtea Constituţională a reţinut, de asemenea, că „susţinerile autorului excepţiei de neconstituţionalitate, potrivit cărora instituirea taxei prevăzute de textul de lege criticat contravine libertăţii economice, sunt neîntemeiate, deoarece, în conformitate cu prevederile art. 45 din Constituţie, accesul liber al persoanei la o activitate economică şi la libera iniţiativă se realizează «în condiţiile legii»”.

Deşi s-a pronunţat de mai multe ori cu privire la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 3 din Legea nr. 50/1991, de fiecare dată aceasta fiind respinsă ca neîntemeiată, niciuna dintre deciziile Curţii Constituţionale nu prezintă relevanţă pentru dezlegarea chestiunilor de drept ce fac obiectul sesizării. VIII. Jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului şi Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

În jurisprudenţa instanţelor europene nu au fost identificate decizii relevante în privinţa chestiunilor de drept ce formează obiectul sesizării. IX. Răspunsul Ministerului Public – Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

Prin Adresa nr. 435/C/643/III-5/2017 din 2 martie 2017, Ministerul Public – Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a comunicat că la nivelul Secţiei judiciare – Serviciul judiciar civil nu s-a verificat şi nu se verifică, în prezent, practică judiciară în vederea promovării unui recurs în interesul legii cu privire la problemele de drept ce formează obiectul sesizării. X. Raportul asupra chestiunii de drept

Prin raportul întocmit conform art. 520 alin. (7) din Codul de procedură civilă, se apreciază că, faţă de dispoziţiile art. 519 din acelaşi cod, sunt întrunite condiţiile pentru declanşarea mecanismului privind pronunţarea unei hotărâri prealabile numai cu privire la prima dintre întrebările formulate, cea de-a doua chestiune neîntrunind condiţia referitoare la noutatea chestiunii de drept.

Pe fondul problemei, în ce priveşte prima chestiune de drept supusă dezlegării, prin raport se propune soluţia potrivit căreia, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 267 alin. (4) din Codul fiscal, art. 3 lit. e) din Legea nr. 50/1991 şi art. 15 şi 44 din Legea nr. 85/2003, taxa pentru eliberarea autorizaţiei de foraje sau excavări este datorată independent de existenţa taxei anuale pentru activitatea de prospecţiune, explorare şi exploatarea resurselor minerale şi redevenţa minieră. XI. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

Examinând sesizarea, raportul întocmit de judecătorul-raportor şi chestiunile de drept a căror dezlegare se solicită, constată următoarele: A. Cu privire la admisibilitatea sesizării

Raportat la dispoziţiile art. 519 din Codul de procedură civilă, doctrina şi jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie au identificat următoarele condiţii care, întrunite cumulativ, conduc la trecerea unei sesizări de filtrul de admisibilitate, respectiv: – existenţa unei cauze în curs de judecată, în ultimă instanţă, pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, al curţii de apel sau al tribunalului; – soluţionarea pe fond a cauzei în curs de judecată să depindă de chestiunea de drept a cărei lămurire se solicită; – problema de drept să prezinte caracter de noutate, să nu fi făcut obiectul statuării de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie şi nici al unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare.

În cazul sesizării analizate, condiţiile sus-menţionate sunt îndeplinite numai cu privire la prima din cele două întrebări, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Astfel, solicitarea de pronunţare a unei hotărâri prealabile este formulată de un complet al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie care judecă în ultimă instanţă, prima problemă de drept supusă dezlegării, vizează o normă de drept care a primit rezolvări jurisprudenţiale diferite şi care este necesară pentru soluţionarea fondului cauzei pendinte, având ca obiect legalitatea dispoziţiilor pct. 134 alin. (2) din Normele metodologice, şi nu face obiectul unui recurs în interesul legii.

În ceea ce priveşte cea de-a doua întrebare, ce vizează aplicarea art. 267 alin. (4) din Codul fiscal şi pct. 134 alin. (1)-(4) din Normele metodologice, în contextul examinării cerinţelor privind noutatea chestiunii de drept invocate, pe de o parte, şi existenţa unui raport de dependenţă între această chestiune şi soluţionarea pe fond a cauzei pendinte, pe de altă parte, se impun următoarele precizări: a) Referitor la noutatea chestiunii de drept

Analiza conţinutului art. 519 din Codul de procedură civilă relevă distincţia operată de legiuitor în cuprinsul normei juridice, în sensul că noutatea chestiunii de drept ce face obiectul sesizării reprezintă o cerinţă distinctă de cea a nepronunţării anterioare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie ori de cea a inexistenţei unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare cu privire la respectiva chestiune de drept.

De altfel, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a statuat deja în jurisprudenţa sa anterioară (Decizia nr. 1/17.02.2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 260/9.04.2014; Decizia nr. 3/14.04.2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 437/16.06.2014; Decizia nr. 4/14.04.2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 437/16.06.2014; Decizia nr. 6/23.06.2014, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 691/22.09.2014; Decizia nr. 13/8.06.2015, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 518/13.07.2015), în sensul că, în lipsa din cuprinsul art. 519 din Codul de procedură civilă a unei definiţii a „noutăţii” chestiunii de drept şi a unor criterii de determinare, rămâne atributul instanţei supreme, sesizată cu pronunţarea unei hotărâri prealabile, să hotărască dacă problema de drept a cărei dezlegare se solicită este nouă.

Noutatea unei chestiuni de drept poate fi generată nu numai de o reglementare nou-intrată în vigoare, ci şi de una veche, cu condiţia, însă, ca instanţa să fie chemată să se pronunţe asupra respectivei probleme de drept pentru prima oară.

Prin urmare, caracterul de noutate se pierde pe măsură ce chestiunea de drept a primit o dezlegare din partea instanţelor, în urma unei interpretări adecvate, concretizată într-o practică judiciară consacrată, iar opiniile jurisprudenţiale izolate nu pot constitui temei declanşator al mecanismului pronunţării unei hotărâri prealabile.

Aceasta deoarece condiţia noutăţii trebuie examinată în raport cu scopul legiferării instituţiei procesuale a hotărârii prealabile ca mecanism de unificare a practicii, anume acela de a preîntâmpina apariţia unei practici neunitare, spre deosebire de mecanismul recursului în interesul legii, care are menirea de a înlătura o practică neunitară deja intervenită în rândul instanţelor judecătoreşti.

Examenul jurisprudenţial efectuat relevă că, la nivelul curţilor de apel din întreaga ţară, au fost pronunţate numeroase hotărâri definitive prin care s-a făcut aplicarea art. 267 alin. (4) din Codul fiscal şi a normei de punere în aplicare a acestei dispoziţii legale. În cuprinsul tuturor acestor hotărâri judecătoreşti, curţile de apel au apreciat că taxa pentru eliberarea autorizaţiei de foraje sau excavări se calculează prin raportare la suprafaţa de teren efectiv afectată de foraje sau excavări.

Deciziile irevocabile/definitive pronunţate la nivelul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie demonstrează că practica judiciară este îndreptată spre acelaşi gen de soluţie în ceea ce priveşte aplicarea dispoziţiilor art. 267 alin. (4) din Codul fiscal, în sensul că suprafaţa de teren afectată de lucrările de foraje sau excavaţii este diferită şi cu mult mai mică decât suprafaţa aferentă perimetrului de exploatare (Decizia nr. 3.621 din 13.11.2015).

Ca urmare, chestiunea de drept a cărei dezlegare se solicită la cea de-a doua întrebare formulată prin sesizare nu îndeplineşte condiţia noutăţii, întrucât şi-a clarificat înţelesul în practica judiciară, curţile de apel stabilind în unanimitate aceeaşi interpretare a dispoziţiilor art. 267 alin. (4) din Codul fiscal, puse în aplicare prin pct. 134 din Normele metodologice. b) Referitor la existenţa unui raport de dependenţă între soluţionarea pe fond a cauzei pendinte şi lămurirea chestiunii de drept invocate

Acţiunea introductivă este o acţiune în anulare parţială îndreptată împotriva unui act administrativ normativ, respectiv împotriva pct. 134 din Normele metodologice, având ca finalitate anularea acestora.

Prin urmare, instanţa de contencios administrativ învestită cu acţiunea în anulare are de examinat concordanţa actului administrativ normativ dedus judecăţii cu actele normative cu forţă juridică superioară, în temeiul şi executarea cărora a fost emis actul contestat, conform principiului ierarhiei şi forţei juridice a actelor normative, consacrat de art. 1 alin. (5) din Constituţia României şi art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Or, din această perspectivă, de lămurirea chestiunii de drept reprezentate de aplicarea dispoziţiilor art. 264 alin. (4) din Codul fiscal, care vizează modalitatea de calcul al taxei pentru e