ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 430/2003

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Reclamanta SC A. Ltd București a solicitat, pe calea acțiunii în contencios administrativ, anularea ca nelegale, a deciziei nr. 367 din 27 martie 2001, emisă de Ministerul Finanțelor Publice, precum și a procesului-verbal de control nr. 328007 din 3 noiembrie 2000 și a hotărârii nr. 264 din 27 noiembrie 2000, ale Administrației Finanțelor Publice a sectorului 2 București, cu cheltuieli de judecată. În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că, urmare a cererii sale de rambursare a T.V.A., societatea a fost verificată pe aspectul modului de calcul al impozitului pe profit, încheindu-se un proces-verbal de control.

Ca urmare a contestării acestui proces-verbal de control, Direcția Generală a Finanțelor Publice București, prin dispoziția nr. 228 din 26 septembrie 2000, a dispus efectuarea unui nou control. Rezultatele noului control s-au concretizat în procesul-verbal de control nr. 328007 din 3 noiembrie 2000, împotriva căruia s-au formulat obiecțiunile soluționate prin hotărârea nr. 264 din 27 noiembrie 2000, care a fost contestată de societate, contestația fiind soluționată prin decizia Ministerului Finanțelor Publice nr. 367 din 27 martie 2001. Reclamanta a apreciat că atât decizia nr. 367/2001, cât și procesul verbal nr. 328007/2000, sunt netemeinice și nelegale, întrucât în perioada verificată societatea nu a realizat venituri din încasări ori alte surse, ci doar din dobânzi bancare, 60 milioane lei, sumă cu care se diminuează o parte din pierderile înregistrate în perioada supusă verificării.

A arătat că organele de control nu au luat în seamă reglementările legale în vigoare, referitoare la modul de calcul al impozitului pe profit și a facilităților fiscale acordate la reinvestirea acestuia. Astfel, a arătat că suma de 175.288.927 lei figurează în mod eronat în actele deduse judecății, întrucât în anul 1998, societatea nu a realizat profit care putea fi impozabil, profitul fiind în întregime reinvestit în construcția unei locuințe, conform Legii nr. 114/1996, înregistrat la Administrația Finanțelor Publice a sectorului 2, la 28 decembrie 1998, iar la finele anului 1998, societatea figurează cu impozit pe profit virat în plus, în sumă de 285.623.987 lei, fapt constatat de Administrația Finanțelor Publice a sectorului 2, prin procesul-verbal nr. 300301 din 7 aprilie 1999, pe baza căruia societății i s-a rambursat T.V.A.

În ceea ce privește suma de 600.000.000 lei, reprezentând provizioanele constituite conform H.G. nr. 335/1995, deductibilă fiscal, în mod greșit a fost impozitată, întrucât această sumă nu influențează venitul impozabil pe perioada 1 martie – 31 decembrie 1999. Cu privire la suma de 1.766.477.265 lei, reprezentând diferențe favorabile de curs valutar, reclamanta a arătat că din suma respectivă, 21.778.569 lei au fost impozitate în cursul anului 1999, potrivit procesului-verbal nr. 300301/1999. Suma de 1.036.320.623 lei, reprezentând diferențe de curs valutar aferente anului 1998, a fost considerată la data controlului concretizat în procesul-verbal nr. 300301/1999, ca neimpozabilă, conform Ordinului Ministerului Finanțelor nr. 1670/1997, suma privind perioada 1998, și nu perioada la care se referă actele administrative deduse judecății, iar pentru suma de 708.378.073 lei nu există bază legală de calcul, suma fiind artificial creată.

Referitor la sumele de 198.543.931 lei și 49.300.000 lei, reprezentând, prima, materiale de construcții, iar a doua, salariile persoanelor angajate cu convenții civile, acestea sunt cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, în suma respectivă fiind incluse și cheltuielile pentru reclamă și publicitate, în valoare de 21.568.000 lei, efectuate pe bază de contracte scrise și care, în baza Legii nr. 106/1998, sunt deductibile fiscal. Reclamanta a criticat actele deduse judecății, și pentru nerecunoașterea unor drepturi legale, ce derivă din actele juridice încheiate de societate.

Astfel, a arătat că în mod eronat au fost scoase de la cheltuieli, fiind deductibile fiscal, sumele reprezentând: cheltuieli cu energia electrică (3.335.177 lei), c/val convorbirilor telefonice (44.806.299 lei) și alte cheltuieli (46.688.271 lei), facturate pe numele unor persoane fizice care au contracte de comodat încheiate cu societate, în baza art. 1560 și urm. C. civ., cheltuieli care decurg din derularea contractelor de comodat, fiind suportate integral de comodatar, respectiv de societate, chiar dacă documentele justificative ale acestora au fost emise pe numele comodantului, în baza contractelor de furnizare încheiate între proprietarul-comodant, cu prestatorul serviciilor respective.

Cât privește sumele de 661.375.683 lei și 57.098.105 lei, reprezentând cheltuieli de deplasare ale administratorului și ale altor persoane angajate de societate, acestea sunt deductibile în baza H.G. nr. 518/1995, cap. I art. 1, reclamanta invocând și H.G. nr. 420/1998, care modifică și completează art. 4 al H.G. nr. 518/1995, cât și aspectul că societatea nu realizează venituri numai din export complex și export de produse cu ciclu lung de fabricație, cheltuielile cu aceste deplasări fiind deductibile fiscal, potrivit Legii nr. 249/1998, cât și față de art. 70 din Legea nr. 31/1990, art. 374 C. com., întrunind condițiile art. 4 din O.G. nr. 70/1994. A precizat că H.G. nr. 543/1995 nu este aplicabilă în cauză, aprecierile organelor de control pe acest temei fiind eronate.

Referitor la suma de 60.927.250 lei, reprezentând dobânda bancară, aceasta a fost înregistrată ca atare în contabilitate, diminuându-se o parte din pierderea aferentă anului 1999, însă respectiva sumă nu figurează în hotărârea nr. 264/2000, a Administrației Finanțelor Publice a sectorului 3, și deci, nici în contestația formulată de societate. Suma de 69.343.562 lei și majorările de întârziere aferente, de 24.271.872 lei, calculate pentru perioada 1 ianuarie – 31 martie 2000, nu au bază legală, fiind menționate ca atare în decizia nr. 367/2001. A arătat că multe din actele normative la care face referire Ministerul Finanțelor Publice în decizia emisă, în raport cu care s-au efectuat calculele de impozit și majorări de întârziere, sunt ulterioare perioadei controlate, contrar principiului neretroactivității legilor.

Reclamanta a concluzionat că, față de cele arătate, sumele calculate de organul de control sunt nereale, diferența de impozit pe profit de 791.030.819 lei și majorări de întârziere, în sumă de 227.717.919 lei, sunt fictive. Prin sentința civilă nr. 1662 din 5 decembrie 2001, Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ, a respins acțiunea, ca neîntemeiată, reținând temeinicia și legalitatea deciziei Ministerului Finanțelor Publice, care a analizat și motivat în fapt și în drept, contestația reclamantei, ținând seama de prevederile legale în materie, aplicabile perioadei supusă controlului. Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta SC A. Ltd București, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, invocând motivele prevăzute de art. 261 și art. 304 pct. 7, 8 și 9 C. proc.

civ., solicitând în principal, admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și rejudecând cauza, admiterea acțiunii, iar, în subsidiar, admiterea recursului, casarea hotărârii, cu trimiterea cauzei spre rejudecare, aceleiași instanțe. În motivarea recursului a susținut că instanța a încălcat dispozițiile art. 261 C. proc. civ., hotărârea nefiind motivată în fapt și în drept, iar, exemplarul comunicat reclamantei, contrar prevederilor pct. 8 al articolului menționat, nu cuprinde semnăturile judecătorului și ale grefierului, motiv de casare care nu a mai fost susținut oral de către reprezentantul recurentei. Cu privire la fondul pricinii, a susținut, în esență, că instanța, fără a analiza probele administrate în cauză, făcând doar o înșiruire de acte normative, a constatat temeinicia și legalitatea actului administrativ atacat.

Au mai susținut că instanța a interpretat greșit actul juridic dedus judecății, neținând cont de faptul că, în perioada supusă controlului, societatea reclamantă nu a realizat venituri, funcționând cu bani împrumutați de la asociatul unic și/sau lăsați în cont de către acesta. Totodată, a apreciat că instanța nu a ținut seama de faptul că unele acte normative pe care și-a fundamentat soluția, au fost modificate, iar aplicarea lor trebuia să se facă pe principiul neretroactivității. Recursul este fondat, în sensul și pentru considerentele ce urmează. Din actele dosarului rezultă că, urmare a controlului efectuat, vizând perioada 1 martie – 31 decembrie 1999, prin procesul-verbal nr. 328007 din 3 noiembrie 2000, s-a reținut în sarcina societății reclamante, obligația de a vira la bugetul statului, suma totală de 721.687.257 lei, reprezentând impozit pe profit.

Prin decizia nr. 367 din 27 martie 2001, s-a admis în parte contestația formulată împotriva actului de control, menținându-se măsurile dispuse de organul fiscal, privind următoarele obligații: - 175.288.927 lei, pierdere pe anul 1998; - 600.000.000 lei, cu care a fost reîntregit profitul impozabil pe anul 1998, din cheltuielile anului 1999; - 1.036.320.623 lei, diferențe favorabile de curs valutar; - 198.543.931 lei, materiale de construcții folosite pentru realizarea investiției; - 49.300.000 lei, salariile persoanelor angajate pe bază de convenții civile, care lucrează pentru realizarea investiției; - 3.335.177 lei, cheltuieli cu energia electrică; 44.806.299 lei, cheltuieli cu telefoanele și 46.688.271 lei, diverse cheltuieli, înregistrate pe baza facturilor emise pe numele unor persoane fizice; - 661.375.683 lei, cheltuieli de deplasare în străinătate ale asociatului unic și ale persoanelor angajate pe bază de convenție de prestări servicii; - 60.927.250 lei, dobânzi aferente disponibilităților în valută.

Reclamanta a susținut, atât în faza administrativ-jurisdicțională, cât și în fața instanței, că în mod greșit a fost obligată să achite sumele menționate, întrucât în perioada supusă controlului nu a realizat venituri din încasări sau alte surse, dimpotrivă, a înregistrat pierderi, astfel că nu datorează impozit pe profit. A mai susținut că o parte din sumele reținute în sarcina sa se referă la anul 1998 și nu fac obiectul perioadei controlate, control finalizat prin procesul-verbal nr. 328007 din 3 noiembrie 2000, ci au făcut obiectul procesului-verbal nr. 300301 din 7 aprilie 1999, încât, în cauză este vorba de o reverificare, ceea ce contravine prevederilor art. 19 pct. a din O.G. nr. 70/1997.

Pentru clarificarea aspectelor la care se referă acțiunea reclamantei și lămurirea situației de fapt, în cauză, instanța a dispus efectuarea unei expertize de specialitate care să răspundă, în principal, problemelor legate de stabilirea bazei de calcul a impozitului pe profit, pentru perioada controlată (1 martie 1999 – 31 martie 2000) și determinarea impozitului pe profit, corespunzător acesteia. Se constată, însă, că expertul, deși a luat în examinare obiectivele stabilite de instanță, nu a elucidat aspectele verificate, ci prin raportul întocmit, exprimă puncte de vedere care lasă loc la echivocuri și ambiguități. Formulări de genul „lucrările par a fi reparații, și nu investiții”, nu sunt lămuritoare și nu sunt de natură a conferi expertizei efectuate în cauză, rolul de probă științifică de specialitate.

Se reține că sunt incerte concluziile expertului, cu privire la sumele reprezentând pierderi pe anul 1998 (175.288.927 lei), provizioanele (600.000.000 lei) diferența de curs valutar (1.036.320.623 lei), ca și cu privire la sumele reprezentând materiale de construcții pentru investiția realizată și salariile personalului angajat pe bază de convenții civile, care lucrează la realizarea investiției. Expertul nu a exprimat un punct de vedere clar, nici în legătură cu deductibilitatea sumelor reprezentând cheltuieli cu energia electrică, cu telefoanele, cu diverse alte cheltuieli și nici cu suma reprezentând cheltuieli de deplasare în străinătate. De altfel, obiecțiunile formulate la raportul de expertiză atât de reclamantă, cât și de pârâți, denotă deficiențele acestuia.

Față de această împrejurare și ținând cont și de faptul că, în cauză există două procese-verbale de control – nr. 300301 din 7 aprilie 1999 și nr. 328007 din 3 noiembrie 2000 – iar susținerile părților cu privire la perioada vizată în al doilea act de control, sunt contradictorii, urmează a se lămuri dacă ultimul control vizează și perioada controlată anterior (anul 1998), conform susținerilor constante ale reclamantei și, deci, ar fi vorba de o reverificare sau, dimpotrivă, nu se pune problema unei reverificări, ci organele fiscale au pornit de la rezultatele controlului anterior, necontestat de reclamantă, așa cum susțin pârâții.

În plus, se constată că motivarea instanței este lapidară, aceasta reținând doar că actele de control sunt legale și temeinice, fără a analiza și a se pronunța asupra susținerilor părților și fără a face un examen critic al probelor administrate în cauză, recurgând doar la o enumerare de acte normative pe care le consideră aplicabile în cauză. Față de cele arătate, se constată că instanța nu a stabilit situația de fapt, iar probele administrate în cauză nu sunt concludente. Pentru stabilirea corectă a stării de fapt și a temeiniciei susținerilor părților, se impune efectuarea unei noi expertize de specialitate, care să răspundă clar, precis, obiectivelor stabilite de instanță, eventual efectuarea și a unei expertize tehnice care să răspundă aspectelor legate de realizarea investiției, de către reclamantă.

Prin urmare, pentru completarea probatoriului în sensul arătat, este necesară rejudecarea cauzei, instanța urmând a pune în discuția părților, administrarea acestor probe, precum și a altora, ce ar mai putea fi produse de părți și care ar fi în măsură să lămurească aspectele deduse judecății. În consecință, recursul fiind întemeiat în sensul celor de mai sus, urmează a fi admis, se va casa hotărârea atacată și se va trimite cauza aceleiași instanțe, pentru rejudecare. Cu ocazia rejudecării pricinii, instanța de trimitere va avea în vedere, sub forma unor apărări de fond, și criticile formulate de recurentă, prin motivele de recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de SC A. Ltd București, împotriva sentinței civile nr. 1662 din 5 decembrie 2001, a Curții de Apel București, secția de contencios administrativ. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare, aceleiași instanțe. Pronunțată în ședință publică, astăzi 4 februarie 2003.