ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1218/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1218/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată

următoarele:

Prin

acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, la data de 16

decembrie 2008, reclamanta SC S. A.G. a solicitat, în contradictoriu cu

pârâtele A.N.A.F. - D.G.S.C.A.F.P.C.M. Prahova, anularea deciziei nr. 210 din 26

iunie 2008 prin care a fost soluționată contestația reclamantei împotriva deciziei

nr. 735 din 13 martie 2008.

Curtea

de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin

sentința civilă nr. 2867 din 7 iulie 2009 a respins acțiunea, ca neîntemeiată, respingând totodată și excepția inadmisibilității acesteia, invocată de pârâta

A.N.A.F.

Pentru

a hotărî astfel instanța a reținut că, prin decizia nr. 210 din 26 iunie 2008,

emisă de pârâta A.N.A.F. s-a dispus respingerea contestației formulată de

reclamantă pentru suma totală de 310.102 lei, reprezentând TVA, respins la

rambursare, prin raportul de inspecție fiscală, TVA aferent stocurilor de

materii prime importate în regim vamal suspensiv, în anul 2006 și puse în

liberă circulație, prin definitivarea importurilor, în perioada iulie-noiembrie

2007.

S-a

mai reținut că, astfel cum rezultă din actele depuse la dosar, perioada

iulie-noiembrie 2007 a făcut obiectul unei inspecții fiscale finalizate prin raportul

nr. 612 din 20 ianuarie 2008 și decizia de impunere nr. 612 din 30 ianuarie

2008, acte administrativ fiscale necontestate și în raport cu care nu a fost invocată

excepția prevăzută de art. 105 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, potrivit cărora

conducătorul inspecției fiscale poate decide reverificarea unei anumite perioade,

dacă de la data încheierii inspecției și până la data îndeplinirii termenului

de prescripție apar date suplimentare necunoscute lui la data verificării,

împrejurare ce atrage incidența prevederilor tezei inițiale a dispoziției legale

mai sus menționate potrivit cărora inspecția fiscală se efectuează o singură

dată pentru fiecare taxă și pentru fiecare perioadă.

Cum

prin cererea de chemare în judecată reclamanta a solicitat anularea unei alte decizii

încheiată în urma inspecției fiscale din 13 martie 2008 și care a avut în

vedere o altă perioadă, respectiv 21 februarie 2008 – 13 martie 2008, s-a apreciat

că în cauză sunt incidente prevederile pct. 4.1 din Ordinul nr. 179/2007 pentru

aprobarea Instrucțiunilor de corectare a erorilor materiale din deconturile TVA

potrivit cărora corectarea TVA aferent perioadei anterioare nu este posibilă

pentru perioada care a fost supusă inspecției fiscale sau pentru care inspecția

fiscală este în curs de derulare.

În

același context s-a apreciat că nu sunt incidente în speță prevederile pct.

47.1 din H.G. nr. 1050/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare

a O.G. nr. 92/2003, reținându-se că acestea se referă la erori materiale

cuprinse în actul administrativ fiscal, iar nu la drepturi și obligații stabilite

prin acesta.

Împotriva

sentinței civilă nr. 2867 din 7 iulie 2009 pronunțată de Curtea de Apel

București, secția a VIII a de contencios administrativ și fiscal, a declarat

recurs în termen legal reclamanta S. A.G. prin reprezentant SC S. ROMÂNIA SRL,

prin care s-a solicitat admiterea căii extraordinare de atac și, în principal,

casarea hotărârii recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare, sau, în

subsidiar, modificarea în tot a sentinței atacate în sensul admiterii acțiunii

în contencios administrativ, a anulării deciziei nr. 210 din 20 iunie 2008

emisă de DG.S.C. din cadrul A.N.A.F. și a obligării pârâților la restituirea

sumei de 320.102 lei reprezentând taxa pe valoare adăugată.

A

învederat recurenta reclamantă, prin motivele de recurs, că hotărârea

pronunțată de prima instanță este netemeinică și nelegală, din următoarele

considerente. La primul termen de judecată în fond, s-au depus din partea

reclamantei note de ședință prin care s-a invocat excepția nulității deciziei

nr. 210 din 20 iunie 2008 pentru lipsa motivării în fapt a acestei decizii,

note scrise ce au fost comunicate pârâtelor tocmai datorită invocării acestei

excepții. Instanța a intrat in soluționarea fondului fără a analiza si aceasta

excepție, motiv pentru care recurenta a înțeles să invoce această excepție si

in fata instanței de recurs, cu aceeași motivație. În principal, reclamanta a

arătat că organul care a analizat contestația formulată împotriva deciziei de

impunere s-a mulțumit doar a înșirui faptele, poziția recurentei și textul de

lege prezumat a fi aplicabil de către organul fiscal, fără a se proceda și la

analizarea elementelor de fapt ale cauzei și la arătarea împrejurărilor care

justifică înlăturarea criticilor făcute prin contestație. Dacă simpla reluare a

punctelor de vedere exprimate de organul fiscal de control și de contribuabilul

verificat reprezintă considerente de menținere a concluziilor stabilite de

organul de control și de înlăturare a criticilor formulate de contestatoare,

atunci înseamnă că întreaga activitate de interpretare și de aplicare a

dispozițiilor fiscale de către reprezentantul statului in teritoriu este pusă

sub semnul întrebării.

Aspectul

litigios al cauzei îl reprezintă, a precizat recurenta, dacă este sau nu

permisă o reverificare a reclamantei în condițiile în care au intervenit date

suplimentare, respectiv documente justificative legale și reale. Reclamanta, în

termenul legal de prescripție, intrând în posesia documentelor justificative a

scutirii de TVA, a solicitat organelor fiscale, prin decontul de TVA aferent

lunii decembrie 2007, având bifată opțiunea de rambursare a TVA-ului,

reverificarea perioadei respective ca urmare a noilor documente justificative,

iar organul fiscal a refuzat acest lucru și a respins cererea recurentei de

rambursare a sumei de 320.102 lei. Prin această modalitate de a nu face

reverificarea documentelor financiar-contabile, organul fiscal a încălcat

prevederile Ordinului ministrului finanțelor nr. 2421/2007, art. 159 alin. (1) C.

fisc., precum și dispozițiile art. 145 alin. (2) C. fisc. Argumentul instanței

de fond, în sensul că în condițiile în care reclamanta nu a contestat raportul

de inspecție fiscală aferent perioadei iulie - noiembrie 2007 aceasta nu poate

invoca prevederile Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 2421/2007, nu

poate fi primit, el reprezentând o aplicare greșită a legii, cu atât mai mult

cu cât această argumentație nici nu este motivată.

Reclamanta a

mai relevat că Ordinul nr. 2421/2007 al ministrului finanțelor publice a fost

emis tocmai pentru a evita astfel de situații, iar interpretarea instanței nu

este in spiritul avut in vedere de emitent, ordinul în discuție fiind dat

tocmai cu privire la modalitatea de stabilire a drepturilor si obligațiilor

fiscale stabilite in baza diverselor documente justificative. Pe de alta parte,

reclamanta nu a contestat raportul de inspecție fiscală aferent perioadei

iulie-noiembrie 2007 întrucât nu avea nici un motiv legal sau de procedură

pentru a face acest lucru, mai ales ca exprima situația reală. DVI-urile

reprezintă documentele legale in baza cărora s-a înregistrat TVA în jurnalul de

achiziție al lunii decembrie 2007 și Decontul de TVA nr. 1252 din 25 ianuarie 2008

pentru perioada de raportare luna decembrie 2007. Or, DVI-urile menționate

conțin stocurile de materii prime puse in libera circulație la 31 iulie, 27

august, 30 august, 13 septembrie și 23 octombrie 2007 și ele nu au făcut

obiectul verificărilor anterioare efectuate de organele de control deoarece

compartimentul financiar-contabil din fabrica nu a intrat in posesia acestor

DVI-uri pana la data de 27 decembrie 2007, data întocmirii decontului de TVA.

DVI-urile care conțin stocuri de materii prime puse in libera circulație la 02

noiembrie 2007, in mod logic, au făcut obiectul verificării lunii noiembrie

2007, insa TVA-ul solicitat la rambursare in luna noiembrie 2007 reprezintă TVA

deductibila parțial, diferența de TVA fiind solicitată in luna decembrie 2007.

Aceasta diferență a rezultat din faptul ca in luna noiembrie 2007 s-a calculat

valoarea stocului la un curs de schimb mai mic, rezultând in acest caz TVA

deductibila mai mica. La luna decembrie 2007, in urma analizei documentelor, s-a constatat diferența și s-a înregistrat această diferență in

luna decembrie 2007 in jurnalul de achiziție și respectiv, decontul de TVA nr.

735 din 13 martie 2008.

A considerat reclamanta - întrucât exigibilitatea taxei pe valoarea

adăugată aferentă acestor materii prime puse in libera circulație (importuri) a

intervenit la data când acestea au încetat a mai fi plasate in regimul vamal

special prevăzut la art. 144 lit. a) din Legea nr. 571/2003, respectiv in

perioada iulie-noiembrie 2007, insa aceasta perioada a fost supusa inspecției

fiscale, dar nu a fost exercitat dreptul de deducere al TVA conform

prevederilor art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal întrucât

recurenta nu era in posesia DVI-urilor - că este îndreptățită la rambursarea taxei

pe valoarea adăugată în cuantum de 320.102 lei.

Ca ultim aspect, recurenta a contestat calitatea de parte a pârâtei A.F.P.C.M.

Prahova, în condițiile în care pe de o parte această entitate nu are

personalitate juridică, și, pe de altă parte, ea nici nu mai exista la data

formulării întâmpinării. A apreciat reclamanta că se impune lămurirea acestui

aspect, întrucât hotărârea judecătorească reprezintă actul final și de

dispoziție al instanței prin care se soluționează, cu putere de lucru judecat,

litigiul dintre părți, fiind cel mai important act al justiției. Nulitatea

hotărârii judecătorești nu poate fi analizată decât în strânsă legătură cu

elementele structurale ale acestui act de procedură, iar cuprinderea în

hotărârea recurată a A.F.P.C.M. Prahova are ca efect schimbarea în totalitate a

obligațiilor stabilite prin sentința ce formează obiectul căii de atac, încălcându-se

principiul stabilității raporturilor juridice.

Prin întâmpinările formulate în cauză A.N.A.F. și D.G.F.P. Prahova a

solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Examinând

sentința recurată prin prisma motivelor de recurs invocate de reclamanta S. AG

prin reprezentant SC S. ROMÂNIA SRL, se rețin următoarele.

Critica

recurentei vizând nulitatea deciziei nr. 210 din 20 iunie 2008 prin care a fost

respinsă ca neîntemeiată contestația formulată de reclamantă împotriva

respingerii la rambursare a sumei de 320.102 lei reprezentând taxa pe valoarea

adăugată, pe motivul lipsei motivelor de fapt ale actului administrativ

contestat nu este întemeiată, întrucât rezultă în mod evident, din analiza

deciziei emise de D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F., că aceasta întrunește toate

cerințele prevăzute de art. 211 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură

fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, inclusiv

motivele de fapt și de drept care au format convingerea organului de

soluționare competent în emiterea deciziei.

Cât

privește fondul recursului, se constată că reclamanta a fost verificată în ceea

ce privește perioada martie - august 2007 de către organele de inspecție

fiscală din cadrul D.G.F.P. Prahova - Activitatea de inspecție fiscală prin

raportul de inspecție fiscală nr. 5977 din 26 octombrie 2007, întocmindu-se

decizia de impunere nr. 585 din 29 octombrie 2007 prin care s-au stabilit

următoarele: taxa pe valoarea adăugată solicitată la rambursare 2.077.955 lei;

taxa pe valoarea adăugată cu drept de rambursare 49.286 lei; taxa pe valoarea

adăugată nejustificată la rambursare 2.028.669 lei. Reclamanta a fost

verificată și în ceea ce privește perioada septembrie - noiembrie 2007 de către

organele de inspecție fiscală din cadrul A.F.P.C.M. prin raportul de inspecție

fiscală din data de 28 ianuarie 2008, întocmindu-se decizia de impunere nr. 612

din 30 ianuarie 2008 prin care s-au stabilit următoarele: taxa pe valoarea

adăugată solicitată la rambursare 1.379.142 lei; taxa pe valoarea adăugată cu

drept de rambursare 924.248 lei; taxa pe valoarea adăugată nejustificată la

rambursare 454.849 lei. Cele două decizii de impunere nu au fost contestate de

către recurenta reclamantă.

Prin

decizia de impunere nr. 735 din 13 martie 2008 privind obligațiile fiscale

suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, emisa pe baza raportului

de inspecție fiscală încheiat la data de 13 martie 2008 de organele de

inspecție fiscală ale D.G.F.P. Prahova, A.F.P.C.M. - care au fost solicitate să

efectueze inspecția fiscală în vederea soluționării deconturilor de taxa pe

valoarea adăugată cu sume negative și opțiune de rambursare nr. 1252 din 25

ianuarie 2008 și nr. 3365 din 25 februarie 2008, prin care s-a solicitat

rambursarea sumei de 2.485.889 lei, respectiv 323.340 lei - s-a aprobat la

rambursare taxa pe valoarea adăugată în sumă de 1.774.004 lei și a fost

respinsă la rambursare taxa pe valoarea adăugată în sumă de 711.885 lei.

În mod indiscutabil, obiectul contestației reclamantei 1-a constituit

suma de 320.102 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată respinsă la

rambursare prin decizia de impunere nr. 735 din 13 martie 2008 încheiată de A.F.P.C.M.

Prahova - Activitatea de Inspecție Fiscală, taxă aferentă stocurilor de materii

prime puse în libera circulație în perioada iulie -

noiembrie 2007, taxa astfel: 52.805 lei taxa pe valoarea adăugată

aferentă stocurilor de

materii prime puse în libera circulație la data

de 31 iulie 2007 conform DVI de la nr. 1433 la 1455; 68.788 lei taxa pe

valoarea adăugată aferentă stocurilor de materii prime puse în libera

circulație la data de 28 august 2007 conform DVI de la nr. 1529 la nr. 1551, și

de la data de 30 august 2007 cu DVI nr. 1556 și nr. 1557; 157.585 lei taxa pe

valoarea adăugată aferentă stocurilor de materii prime puse în libera

circulație

la data de 13 septembrie 2007

conform DVI de la nr. 1594 la nr. 1618; 22.506 lei taxa

pe valoarea

adăugată aferentă stocurilor de materii prime puse în libera circulație conform

DVI nr. 201177 din 23 octombrie 2007; 18418 lei taxa pe valoarea adăugată

aferentă stocurilor de materii prime puse în libera circulație la data de 2

noiembrie 2007 conform DVI de la nr. 1755 la nr. 1788.

În

mod legal și întemeiat, prin decizia nr. 210 din 20 iunie 2008 emisă de D.G.S.C.

din cadrul A.N.A.F. a fost respinsă contestația formulată de SC S. A.G. din

Elveția, prin reprezentant fiscal SC S. România SRL, întrucât

solicitarea reclamantei de reverificare a

perioadei iulie-noiembrie 2007, pentru care au

fost emise deja două

decizii de impunere, necontestate, nu mai putea fi primită. Taxa pe valoarea

adăugată în sumă de 320.102 lei, solicitată a fi rambursată prin decontul

aferent lunii decembrie 2007 este aferentă stocurilor de materii prime

importate în regim vamal suspensiv în anul 2006 și care au fost puse în libera

circulație prin definitivarea importurilor în perioada iulie-noiembrie 2007,

iar materiile prime puse

în libera

circulație până la data de 20 noiembrie 2007 au făcut obiectul verificării prin

rapoartele de inspecție fiscală din 26 octombrie 2007 și din 28 ianuarie

2008, în temeiul cărora au fost emise deciziile de impunere nr. 585 din 29

octombrie 2007 și

nr. 612 din 30 ianuarie

2008, necontestate de reclamantă. In plus, raportul de inspecție

fiscală

în temeiul căruia s-a emis decizia de impunere nr. 735 din 13 martie 2008

contestată pe cale administrativă nu a avut ca obiect verificarea taxei pe valoarea

adăugată pentru lunile iulie-noiembrie 2007, ci perioada decembrie 2007 – ianuarie

2008.

Prevederile

legale incidente în cauză, cum corect a reținut organul de

soluționare a contestației și apoi instanța de

fond, sunt dispozițiile art. 105 alin. (3) din

O.G. nr. 92/2003 privind

Codul de procedură fiscală, și nu cele cuprinse în Ordinul nr. 2421/2007 al

ministrului finanțelor publice și în art. 47.1 din Normele metodologice de

aplicare a O.G. nr. 92/2003 aprobate prin H.G. nr. 1050/2004. Într-adevăr, în

condițiile art. 105 alin. (3) C. proc. fisc., inspecția fiscală se efectuează o

singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate

bugetului general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării și

numai prin excepție, conducătorul inspecției fiscale competent poate decide

reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data încheierii inspecției

fiscale și până la data împlinirii termenului de prescripție, apar date

suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali sau erori de calcul care

influențează rezultatele acestora. Or, rezultă din datele dosarului că, prin

raportare la împrejurarea că documentele (DVI) au fost invocate de recurentă în

actele de control precedente și au fost astfel cunoscute inspectorilor fiscali

la data verificărilor anterioare, nu au apărut elemente suplimentare care să

conducă la reverificarea perioadei iulie-noiembrie 2007.

Nu

este întemeiat nici motivul de recurs referitor la nelegalitatea hotărârii

instanței de fond pe considerentul greșitei includeri în dispozitiv, în

calitatea de pârâtă, a A.F.P.C.M. Prahova, întrucât această entitate a

participat în proces în această calitate, urmare introducerii ei în cauză de

către prima instanță, cu acordul reclamantei, la termenul de judecată din 24 februarie

calitatea acesteia de emitent al deciziei de impunere nr. 735 din 13 martie

2008, în condițiile în care reclamanta a formulat în cursul judecății la prima

instanță, pentru termenul de judecată din data de 7 aprilie 2009, o completare

la cererea de chemare în judecată, prin care a solicitat, pe lângă anularea

deciziei nr. 210 din 20 iunie 2008 a D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F., și anularea

deciziei de impunere nr. 735 din 13 martie 2008 a A.F.P.C.M. Prahova.

În raport de cele mai sus arătate, se constată că motivele de recurs

invocate în cauză nu sunt întemeiate și că hotărârea recurată este temeinică și

legală, astfel că se va dispune, în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C.

proc. civ. respingerea ca nefondat a recursului declarat de reclamanta SC S. A.G.

Elveția, prin SC S. SRL România împotriva sentinței civile nr. 2867 din 7 iulie

2009 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ

și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

IN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de S. A.G.,

prin S. România S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 2867 din 7 iulie 2009 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 4

martie 2010.