ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1975/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1975/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

a) Cererea de chemare

în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Timișoara, reclamanta SC M.C.R. SRL Timișoara a chemat în judecată pe

pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a

Finanțelor Publice Timiș solicitând instanței anularea Deciziei nr. 2205 din 30

iunie 2009, a Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 181 din 04

mai 2009 și a Dispoziției nr. 181 din 04 mai 2009 privind măsurile stabilite de

organele de inspecție fiscală, în sensul de a se considera cheltuială

deductibilă suma de 746.952 RON, cu consecințe asupra calculării impozitului pe

profit/pierderi pentru perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2008; obligarea

pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivare s-a

arătat că SC M.C.R. SRL este o companie înregistrată în România în anul 2005,

specializată în fabricarea pieselor și accesoriilor pentru autovehicule și

pentru motoare de autovehicule. Aceste piese și accesorii sunt folosite în

industria construcțiilor de automobile și sunt livrate către clientul principal

„G.R." (inclusiv SC A.D. SA Mioveni), pe baza unor contracte încheiate la

nivel central de către societatea SC M.C.S.A.D.C.S. (denumită în continuare

societatea-mamă), societate care deține și calitatea de asociat unic al SC

M.C.R. SRL.

S-a menționat că prin

Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. 122 din 15 mai 2009 care

are ca anexă Raportul de inspecție fiscală nr. 181 din 04 mai 2009, s-a dispus

ca suma de 746.952 RON să fie evidențiată ca o cheltuială nedeductibilă.

În esență, s-a arătat

că nerecunoașterea caracterului deductibil al cheltuielilor în discuție

(110.292 RON pe anul 2006, 244.164 RON pe anul 2007 și 392.496 RON pe anul

2008) se datorează faptului că serviciile prestate de către societatea-mamă nu

se încadrează într-un scop economic, ci reprezintă un aspect specific de

funcționare a unui grup de firme.

S-a precizat că în

contractul de administrare din 02 noiembrie 2005 încheiat între societatea-mamă

și SC M.C.R. SRL prevede în art. 1 faptul că prestarea serviciilor se va face

la solicitarea specifică/expresă a beneficiarului. Acest principiu este reluat

apoi și în art. 2 și art. 3 din același contract. Prin voința părților

executarea contractului a fost deci asociată cu nevoile și solicitările

societății din România. Or, situația juridică născută prin acest contract a

fost ignorată de organul fiscal care a apreciat greșit relația dintre părți și

a presupus că aceste cheltuieli ar fi existat oricum datorită relației juridice

ce există între părți (relație de tip societate-mamă - filială).

Sub aspect

substanțial, s-a menținut că cheltuielile în discuție au caracter deductibil

dacă se face dovada caracterului necesar al acestora în legătură cu

activitățile desfășurate de către societate (conform cod CAEN). Această

condiție este reluată în alți termeni și de prevederile Normelor metodologice

(pct. 20, 41), atunci când se referă la ideea utilizării respectivelor servicii

de către o persoană juridică independentă.

Reclamanta a

considerat că, în esență, este necesar a se arăta în ce măsură o societate

independentă ar consuma asemenea servicii externalizate în vederea optimizării

activității sale. Conform preambulului contractului de administrare servicii,

societatea-mamă s-a obligat să pună la dispoziție directori executivi și

angajați cu competențe, cunoștințe, expertize și evaluări specifice și

relevante într-o serie de domenii, precum: administrativ și contabilitate,

servicii financiare și de trezorerie, impozitare și domeniul legal, servicii de

procesare a datelor și IT, asistență comercială.

Din enumerarea

serviciilor pe care societatea-mamă se angajează să le presteze rezultă fără

niciun dubiu că acestea nu sunt legate exclusiv de funcționarea grupului, ci

sunt necesare oricărei societăți ce activează într-un domeniu de activitate

similar. Or, cât timp societatea este un participant la afaceri internaționale,

având furnizori străini și prestând serviciu pentru clienți prestigioși, este

evident că activitatea pe care o desfășoară este una complexă ce necesită

suport și asistență profesionistă.

Faptul că această

asistență este prestată de specialiști din cadrul grupului se datorează nu

exclusiv relației juridice de afiliere dintre părți, ci împrejurării că acești

specialiști se formează într-un mediu specific, după o recrutare exigentă și

sunt orientați spre elaborarea unor soluții practice adaptabile necesităților

domeniului de activitate (construcția de automobile).

Reclamanta a arătat

că, potrivit pct. 20, respectiv 41 din Normele metodologice (H.G. nr. 44/2004)

există situații în care cheltuielile de natura celor prestate între părți în

baza contractului de administrare din 02 noiembrie 2005 pot fi considerate ca

fiind deductibile. Astfel, cheltuielile de această natură pot fi deduse numai

dacă astfel de entități furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau

dacă în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau

în considerare și serviciile sau costurile administrative.

În consecință, dacă

s-ar dovedi că societatea-mamă furnizează societății din România și alte

servicii în plus decât cele de natura strictă a celor de administrare și

asistență, sau că tarifele serviciilor furnizate s-ar lua în considerare și

costurile administrative, atunci cheltuielile cu asemenea servicii ar fi

perfect deductibile.

A precizat că, în

speță, societatea înregistrează în contabilitate și alte cheltuieli care provin

din executarea unor contracte de servicii încheiate cu societatea-mamă,

contracte ce au fost prezentate inclusiv organului de inspecție fiscală cu

ocazia controlului.

A doua ipoteză există

și ea în speță. Tariful serviciilor prestate conform contractelor indicate mai

sus este un procent (0,5%, 1% sau 1,8%) ce se raportează la suma totală a

vânzărilor nete. Vânzările nete reprezintă prețurile totale de vânzare a

pieselor și echipamentelor, înainte de impozitare. Or, prețul total de vânzare

include ca și cost și cheltuielile cu servicii de administrare și asistență.

Aceste constatări

rezultă din chiar Raportul de inspecție fiscală, ce precizează că „în prețul de

vânzare se includ toate costurile de producție plus o marjă a profitului de

23%", iar cheltuielile cu serviciile de administrare și asistență au o

pondere de 1% din totalul cheltuielilor pe perioada 2006 - 2008.

b) Întâmpinarea

formulată în cauză

Prin întâmpinare

pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș a solicitat respingerea

acțiunii și menținerea ca temeinice și legale a actelor administrativ-fiscale

emise pe seama reclamantei.

Pârâta a considerat

că organele de control au reținut în mod întemeiat că activitățile de

administrare-coordonare-consultanță sunt specifice în cadrul organizațional al

grupului, acestea fiindu-i necesare societății.

A precizat că

organele de inspecție fiscală au apreciat corect că contractul de prestări

servicii nu are la bază un scop economic, astfel încât cheltuielile respective

au fost stabilite ca fiind nedeductibile în totalitate nu din cauza naturii

prestațiilor - care este prevăzută la pct. 20 respectiv pct. 41 din H.G. nr.

44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.

571/2003.

Întrucât la pct. 20

respectiv pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice

de aplicare a Legii nr. 571/2003 se prevede că aceste costuri se deduc în

cadrul grupului la nivel central prin intermediul societății-mamă, organele de

control au constatat corect și legal că aceste costuri nu au caracter

deductibil.

De asemenea, organele

de control au considerat că celelalte servicii: de recrutare manager și

asistență de formare a personalului, de licență și exploatare a mărcii de

fabricație, precum și serviciile de cercetare-dezvoltare nu fac parte din

categoria de servicii prevăzute la pct. 20 (pentru anul 2006) respectiv pct. 41

(pentru anii 2007 - 2008) din H.G. nr. 44/2004, având la bază contracte

separate, devize și rapoarte de lucru detaliate, drept pentru care le-a

considerat deductibile fiscal.

c) Sentința și

considerentele primei instanțe

Prin Sentința nr. 183

din 31 martie 2010, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios

administrativ și fiscal, a respins, ca neîntemeiată, cererea formulată de

reclamanta SC M.C.R. SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de

Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș.

Pentru a pronunța

această sentință, prima instanță a reținut că activitățile de

administrare-coordonare-consultanță sunt specifice în cadrul grupului, fiind

prestate de către societatea-mamă tocmai pentru a asigura buna funcționare a

grupului, astfel că în mod corect organele fiscale au apreciat cheltuielile din

speță ca fiind nedeductibile datorită naturii prestațiilor. Câtă vreme la pct.

20 (pentru anul 2006), respectiv pct. 41 (pentru anii 2007 și 2008) din H.G.

nr. 44/2004 se menționează că astfel de cheltuieli se deduc în cadrul grupului

la nivel central prin intermediul societății-mamă, Curtea a constatat că în mod

corect s-a apreciat de către organele fiscale caracterul nedeductibil al

acestor costuri.

Curtea de apel a

apreciat că susținerea reclamantei în sensul că aceste cheltuieli trebuiau

considerate deductibile întrucât au fost prestate servicii în plus față de cele

de natura strictă a celor de administrare și asistență nu este probată în cauza

de față cu documente justificative care să dovedească prestarea efectivă a unor

astfel de servicii în favoarea societății din România.

S-a arătat de

judecătorul fondului că, contractele anexate, având ca obiect servicii pentru

recrutare manager și asistență de formare a personalului, servicii de licență

de exploatare a mărcii de fabricație, servicii de cercetare, nu sunt incluse în

categoria de servicii prevăzute la pct. 20 respectiv 41 din H.G. nr. 44/2004,

având la bază contracte separate, rapoarte de lucru detaliate, astfel că în mod

corect au fost apreciate de organele fiscale ca fiind cheltuieli deductibile

fiscal.

Față de împrejurarea

că în speță nu au fost prezentate contracte care să prevadă servicii în plus

prestate de către societatea-mamă în favoarea reclamantei, reținând și că

societatea-mamă și-a asumat prin contractul perfectat obligația de a coordona

activitățile de afaceri ale G.M. în România în beneficiul acesteia din urmă, în

mod corect s-a statuat că respectivele costuri nu sunt deductibile.

În raport de situația

de fapt existentă în cauză, Curtea a constatat că în speță nu este incidentă

mențiunea din H.G. nr. 44/2004 în sensul că „cheltuielile de această natură pot

fi deduse" întrucât nu este îndeplinită niciuna dintre condițiile

prevăzute de legiuitor și anume, furnizarea în plus de servicii persoanelor

afiliate sau luarea în considerare în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor

serviciilor furnizate și serviciile sau costurile administrative.

S-a apreciat că

niciuna dintre cele două condiții prevăzute alternativ de către legiuitor nu a

fost demonstrată de către reclamantă în cauză, reținând că serviciile astfel

cum au fost menționate în contractul perfectat nu reprezintă o remunerație

pentru activitățile societății-mamă, ci sunt chiar activitățile acesteia,

remunerația fiind reprezentată de contravaloarea serviciilor astfel cum este

solicitată de către societatea-mamă.

Împotriva acestei

sentințe a declarat recurs recurenta-reclamantă SC M.C.R. SRL Timișoara.

a) Motivele de recurs

În motivele de recurs

s-a susținut că pentru soluționarea litigiului prima instanță trebuie să

administreze proba cu expertiză financiar-contabilă prin care să se stabilească

dacă societatea-mamă furnizează societății din România și alte servicii în plus

decât cele de administrare și asistență sau că tarifele serviciilor furnizate

ar lua în considerare și costurile administrative, ceea ce ar face ca aceste

cheltuieli să fie deductibile.

S-a susținut că

cheltuielile apreciate de organul fiscal ca nedeductibile sunt deductibile

fiscal potrivit art. 21 din Codul fiscal, întrucât au la bază contractul de

administrare din 2 noiembrie 2005, fiind efectuate în legătură cu activitățile

desfășurate de către societate.

În acest sens s-au

detaliat serviciile și domeniile ce au făcut obiectul prestației, precizându-se

că acestea nu sunt legate exclusiv de funcționarea grupului, ci sunt necesare

oricărei societăți care activează într-un domeniu similar de activitate.

A menționat recurenta

că prestarea serviciilor de specialiști din cadrul grupului nu se datorează

exclusiv relației de afiliere, ci competențelor profesionale ale acestora,

astfel că cheltuielile efectuate sunt deductibile fiscal.

b) Întâmpinarea

formulată în cauză

Prin întâmpinare s-a

solicitat respingerea recursului, cu motivarea că s-a procedat legal prin

neadmiterea la deductibilitate a prestațiilor efectuate, a căror contravaloare

se deduce în cadrul grupului și că nu au fost efectuate servicii în plus față

de cele stipulate în contract.

A precizat că

serviciile pentru recrutare manager și asistență de fabricație, cercetare nu

fac parte din categoria celor reglementate de pct. 20 (41) din H.G. nr.

44/2004, deoarece nu au fost prestate în fapt și nu au la bază contracte

separate, rapoarte de lucru detaliate, că nu au fost prestate servicii în plus

de către societatea-mamă.

c) Analiza motivelor

de recurs

Din examinarea

motivelor de recurs, a legislației aplicabile, a situației de fapt și a

sentinței pronunțate de prima instanță, Înalta Curte constată că recursul

declarat de reclamantă este nefondat, pentru motivele ce se vor arăta în

continuare.

Situația de fapt

Organele de inspecție

fiscală au dispus ca societatea să înregistreze în contabilitate ca și

cheltuială nedeductibilă fiscal suma de 746.952 RON, cu influență asupra

impozitului pe profit pe anul 2008.

S-a reținut că în

perioada 2006 - 2008 reclamanta a facturat în baza unui contract de

administrare încheiat cu M.G. Franța (societatea-mamă) cheltuieli totale în

sumă de 746.952 RON, că aceste cheltuieli nu sunt deductibile prin aplicarea

art. 11 din Legea nr. 571/2003, deoarece contravaloarea prestațiilor respective

se deduce în cadrul grupului prin intermediul societății-mamă.

Legislația aplicabilă

C. fisc., art. 11

alin. (1): La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului

cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are

un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta

conținutul economic al tranzacției.

H.G. nr. 44/2004,

pct. 20 (41): 20. În cazul serviciilor de administrare și conducere din

interiorul grupului se au în vedere următoarele:

a) între persoanele

afiliate costurile de administrare, management, control, consultanță sau

funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul

societății-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o

remunerație pentru aceste activități, în măsura în care baza lor legală este

relația juridică care guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice

alte norme care stabilesc legăturile dintre entități. Cheltuielile de această

natură pot fi deduse numai dacă astfel de entități furnizează în plus servicii

persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor

serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile

administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială

care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre

ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste

servicii dacă ar fi fost o persoană independentă;

b) serviciile trebuie

să fie prestate în fapt. Simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu

este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc

doar serviciile care au fost prestate în fapt.

Din examinarea

legislației aplicabile în materie se reține că în baza art. 11 alin. (1) C.

fisc., și pct. 20 (41) din normele metodologice de aplicare a acestui cod

autoritățile fiscale au posibilitatea de a nu lua în considerare o tranzacție

care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a

reflecta conținutul economic al tranzacției.

În cadrul

reconsiderării tranzacțiilor se pot ajusta cheltuielile în scopul calculării

obligațiilor fiscale ale persoanelor afiliate.

Potrivit normelor

metodologice, pct. 20 (41), între persoanele afiliate costurile de

administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse

la nivel central sau regional prin intermediul societății-mamă, în numele

grupului ca un tot unitar.

Cheltuielile de

această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entități furnizează în plus

servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și în valoarea

tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile

administrative.

De asemenea, astfel

de costuri nu pot fi deduse dacă serviciile au fost folosite în considerarea

relației juridice dintre societățile afiliate, pentru propriile lor condiții.

În speță, serviciile

pentru care nu s-a acceptat deductibilitatea fiscală sunt servicii

administrative și contabilitate, servicii financiare, precum asistență în

negocierea contractelor de asigurări, evaluarea și administrarea riscurilor

industriale, analize macroeconomice și previziuni, asistență în evaluarea investițiilor,

asigurarea valutei, plasarea fondurilor, managementul lichidităților.

De asemenea aceste

servicii se referă la informații legate de impozitare, tendințele legislației

cu impact asupra afacerilor, consiliere în materia IT, analiza piețelor,

dezvoltarea planului de afaceri.

Toate aceste servicii

se circumscriu costurilor de administrare, management și control, consultanță

sau cu funcții similare care se deduc, potrivit reglementării cuprinse la pct.

20 (41) din H.G. nr. 44/2004, la nivel central sau regional prin intermediul

societății-mamă, în numele grupului ca un tot unitar.

Baza legală este

relația juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor și legătura

dintre entități, astfel că pentru aceste activități nu se poate cere o

remunerație.

Recurenta a susținut

că în prețul bunurilor și al serviciilor furnizate s-ar fi luat în considerare

serviciile și costurile administrative, solicitând în acest sens efectuarea

unei expertize.

O astfel de probă era

inutilă în cauză, pentru că și în situația în care prețul bunurilor cuprinde și

serviciile și costurile administrative, aceste costuri au fost efectuate pentru

asigurarea propriilor condiții, având în vedere relația juridică dintre filială

și societatea-mamă.

A susținut recurenta

că serviciile nu se referă la remunerarea funcției de management și

consultanță, ci la servicii administrative în domeniul achiziții informatică,

resurse umane, comercial, logistică și control financiar, care sunt asigurate

de o echipă de profesioniști în fiecare domeniu, la nivel central, pentru toate

diviziile și filialele M.G.

Or, potrivit art. 20

(41) din normele metodologice costurile de administrare, management, control,

consultanță sau funcții similare se deduc la nivel central, prin intermediul

societății-mamă, în numele grupului, ca un tot unitar.

Serviciile la care se

face referire sunt afectate pentru asigurarea condițiilor funcționării

eficiente a grupului în ansamblul său, în temeiul relației juridice existente

între societatea-mamă și societatea-filială.

În ceea ce privește

deductibilitatea cheltuielilor în baza art. 21 C. fisc., arătăm că încheierea

contractului de administrare din 2 noiembrie 2005 nu conduce la obligația

organului fiscal de a considera cheltuielile efectuate în baza acestui contract

ca deductibile.

Organul fiscal a

aplicat la stabilirea cheltuielilor nedeductibile, prevederile speciale ale

Codului fiscal, respectiv art. 11 din C. fisc., procedând la reîncadrarea

formei tranzacției.

În baza pct. 20 (41)

din H.G. nr. 44/2004 s-a recalificat tranzacția, motiv pentru care serviciile

de administrare și conducere din cadrul grupului se deduc la nivel central, iar

costurile suportate în baza contractului nu pot fi deduse la nivelul filialei,

acestea din urmă fiind efectuate pentru propriile condiții, situație în care în

baza pct. 20 (41) din H.G. nr. 44/2004, teza ultimă cheltuielile respective nu

au caracter deductibil fiind apreciată corect ca întemeindu-se pe relația

juridică de afiliere.

d) Soluția instanței

de recurs

În raport de

considerentele prezentei decizii, în baza art. 312 C. proc. civ., recursul se

va respinge, sentința primei instanțe fiind legală și temeinică.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de SC M.C.R. SRL Timișoara împotriva Sentinței civile nr. 183 din 31

martie 2010 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și

fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în

ședință publică, astăzi 1 aprilie 2011.