ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1975/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Prima instanță a) Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, reclamanta SC M.C.R. SRL Timișoara a chemat în judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș solicitând instanței anularea Deciziei nr. 2205 din 30 iunie 2009, a Raportului de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 181 din 04 mai 2009 și a Dispoziției nr. 181 din 04 mai 2009 privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală, în sensul de a se considera cheltuială deductibilă suma de 746.952 RON, cu consecințe asupra calculării impozitului pe profit/pierderi pentru perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2008; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

În motivare s-a arătat că SC M.C.R. SRL este o companie înregistrată în România în anul 2005, specializată în fabricarea pieselor și accesoriilor pentru autovehicule și pentru motoare de autovehicule. Aceste piese și accesorii sunt folosite în industria construcțiilor de automobile și sunt livrate către clientul principal „G.R." (inclusiv SC A.D. SA Mioveni), pe baza unor contracte încheiate la nivel central de către societatea SC M.C.S.A.D.C.S. (denumită în continuare societatea-mamă), societate care deține și calitatea de asociat unic al SC M.C.R. SRL. S-a menționat că prin Decizia privind nemodificarea bazei de impunere nr. 122 din 15 mai 2009 care are ca anexă Raportul de inspecție fiscală nr. 181 din 04 mai 2009, s-a dispus ca suma de 746.952 RON să fie evidențiată ca o cheltuială nedeductibilă.

În esență, s-a arătat că nerecunoașterea caracterului deductibil al cheltuielilor în discuție (110.292 RON pe anul 2006, 244.164 RON pe anul 2007 și 392.496 RON pe anul 2008) se datorează faptului că serviciile prestate de către societatea-mamă nu se încadrează într-un scop economic, ci reprezintă un aspect specific de funcționare a unui grup de firme. S-a precizat că în contractul de administrare din 02 noiembrie 2005 încheiat între societatea-mamă și SC M.C.R. SRL prevede în art. 1 faptul că prestarea serviciilor se va face la solicitarea specifică/expresă a beneficiarului. Acest principiu este reluat apoi și în art. 2 și art. 3 din același contract. Prin voința părților executarea contractului a fost deci asociată cu nevoile și solicitările societății din România.

Or, situația juridică născută prin acest contract a fost ignorată de organul fiscal care a apreciat greșit relația dintre părți și a presupus că aceste cheltuieli ar fi existat oricum datorită relației juridice ce există între părți (relație de tip societate-mamă - filială). Sub aspect substanțial, s-a menținut că cheltuielile în discuție au caracter deductibil dacă se face dovada caracterului necesar al acestora în legătură cu activitățile desfășurate de către societate (conform cod CAEN). Această condiție este reluată în alți termeni și de prevederile Normelor metodologice (pct. 20, 41), atunci când se referă la ideea utilizării respectivelor servicii de către o persoană juridică independentă.

Reclamanta a considerat că, în esență, este necesar a se arăta în ce măsură o societate independentă ar consuma asemenea servicii externalizate în vederea optimizării activității sale. Conform preambulului contractului de administrare servicii, societatea-mamă s-a obligat să pună la dispoziție directori executivi și angajați cu competențe, cunoștințe, expertize și evaluări specifice și relevante într-o serie de domenii, precum: administrativ și contabilitate, servicii financiare și de trezorerie, impozitare și domeniul legal, servicii de procesare a datelor și IT, asistență comercială. Din enumerarea serviciilor pe care societatea-mamă se angajează să le presteze rezultă fără niciun dubiu că acestea nu sunt legate exclusiv de funcționarea grupului, ci sunt necesare oricărei societăți ce activează într-un domeniu de activitate similar.

Or, cât timp societatea este un participant la afaceri internaționale, având furnizori străini și prestând serviciu pentru clienți prestigioși, este evident că activitatea pe care o desfășoară este una complexă ce necesită suport și asistență profesionistă. Faptul că această asistență este prestată de specialiști din cadrul grupului se datorează nu exclusiv relației juridice de afiliere dintre părți, ci împrejurării că acești specialiști se formează într-un mediu specific, după o recrutare exigentă și sunt orientați spre elaborarea unor soluții practice adaptabile necesităților domeniului de activitate (construcția de automobile). Reclamanta a arătat că, potrivit pct. 20, respectiv 41 din Normele metodologice (H.G.

nr. 44/2004) există situații în care cheltuielile de natura celor prestate între părți în baza contractului de administrare din 02 noiembrie 2005 pot fi considerate ca fiind deductibile. Astfel, cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entități furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile administrative. În consecință, dacă s-ar dovedi că societatea-mamă furnizează societății din România și alte servicii în plus decât cele de natura strictă a celor de administrare și asistență, sau că tarifele serviciilor furnizate s-ar lua în considerare și costurile administrative, atunci cheltuielile cu asemenea servicii ar fi perfect deductibile.

A precizat că, în speță, societatea înregistrează în contabilitate și alte cheltuieli care provin din executarea unor contracte de servicii încheiate cu societatea-mamă, contracte ce au fost prezentate inclusiv organului de inspecție fiscală cu ocazia controlului. A doua ipoteză există și ea în speță. Tariful serviciilor prestate conform contractelor indicate mai sus este un procent (0,5%, 1% sau 1,8%) ce se raportează la suma totală a vânzărilor nete. Vânzările nete reprezintă prețurile totale de vânzare a pieselor și echipamentelor, înainte de impozitare. Or, prețul total de vânzare include ca și cost și cheltuielile cu servicii de administrare și asistență.

Aceste constatări rezultă din chiar Raportul de inspecție fiscală, ce precizează că „în prețul de vânzare se includ toate costurile de producție plus o marjă a profitului de 23%", iar cheltuielile cu serviciile de administrare și asistență au o pondere de 1% din totalul cheltuielilor pe perioada 2006 - 2008. b) Întâmpinarea formulată în cauză Prin întâmpinare pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș a solicitat respingerea acțiunii și menținerea ca temeinice și legale a actelor administrativ-fiscale emise pe seama reclamantei. Pârâta a considerat că organele de control au reținut în mod întemeiat că activitățile de administrare-coordonare-consultanță sunt specifice în cadrul organizațional al grupului, acestea fiindu-i necesare societății.

A precizat că organele de inspecție fiscală au apreciat corect că contractul de prestări servicii nu are la bază un scop economic, astfel încât cheltuielile respective au fost stabilite ca fiind nedeductibile în totalitate nu din cauza naturii prestațiilor - care este prevăzută la pct. 20 respectiv pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003. Întrucât la pct. 20 respectiv pct. 41 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 se prevede că aceste costuri se deduc în cadrul grupului la nivel central prin intermediul societății-mamă, organele de control au constatat corect și legal că aceste costuri nu au caracter deductibil.

De asemenea, organele de control au considerat că celelalte servicii: de recrutare manager și asistență de formare a personalului, de licență și exploatare a mărcii de fabricație, precum și serviciile de cercetare-dezvoltare nu fac parte din categoria de servicii prevăzute la pct. 20 (pentru anul 2006) respectiv pct. 41 (pentru anii 2007 - 2008) din H.G. nr. 44/2004, având la bază contracte separate, devize și rapoarte de lucru detaliate, drept pentru care le-a considerat deductibile fiscal. c) Sentința și considerentele primei instanțe Prin Sentința nr. 183 din 31 martie 2010, Curtea de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins, ca neîntemeiată, cererea formulată de reclamanta SC M.C.R.

SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș. Pentru a pronunța această sentință, prima instanță a reținut că activitățile de administrare-coordonare-consultanță sunt specifice în cadrul grupului, fiind prestate de către societatea-mamă tocmai pentru a asigura buna funcționare a grupului, astfel că în mod corect organele fiscale au apreciat cheltuielile din speță ca fiind nedeductibile datorită naturii prestațiilor. Câtă vreme la pct. 20 (pentru anul 2006), respectiv pct. 41 (pentru anii 2007 și 2008) din H.G. nr. 44/2004 se menționează că astfel de cheltuieli se deduc în cadrul grupului la nivel central prin intermediul societății-mamă, Curtea a constatat că în mod corect s-a apreciat de către organele fiscale caracterul nedeductibil al acestor costuri.

Curtea de apel a apreciat că susținerea reclamantei în sensul că aceste cheltuieli trebuiau considerate deductibile întrucât au fost prestate servicii în plus față de cele de natura strictă a celor de administrare și asistență nu este probată în cauza de față cu documente justificative care să dovedească prestarea efectivă a unor astfel de servicii în favoarea societății din România. S-a arătat de judecătorul fondului că, contractele anexate, având ca obiect servicii pentru recrutare manager și asistență de formare a personalului, servicii de licență de exploatare a mărcii de fabricație, servicii de cercetare, nu sunt incluse în categoria de servicii prevăzute la pct. 20 respectiv 41 din H.G.

nr. 44/2004, având la bază contracte separate, rapoarte de lucru detaliate, astfel că în mod corect au fost apreciate de organele fiscale ca fiind cheltuieli deductibile fiscal. Față de împrejurarea că în speță nu au fost prezentate contracte care să prevadă servicii în plus prestate de către societatea-mamă în favoarea reclamantei, reținând și că societatea-mamă și-a asumat prin contractul perfectat obligația de a coordona activitățile de afaceri ale G.M. în România în beneficiul acesteia din urmă, în mod corect s-a statuat că respectivele costuri nu sunt deductibile. În raport de situația de fapt existentă în cauză, Curtea a constatat că în speță nu este incidentă mențiunea din H.G.

nr. 44/2004 în sensul că „cheltuielile de această natură pot fi deduse" întrucât nu este îndeplinită niciuna dintre condițiile prevăzute de legiuitor și anume, furnizarea în plus de servicii persoanelor afiliate sau luarea în considerare în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate și serviciile sau costurile administrative. S-a apreciat că niciuna dintre cele două condiții prevăzute alternativ de către legiuitor nu a fost demonstrată de către reclamantă în cauză, reținând că serviciile astfel cum au fost menționate în contractul perfectat nu reprezintă o remunerație pentru activitățile societății-mamă, ci sunt chiar activitățile acesteia, remunerația fiind reprezentată de contravaloarea serviciilor astfel cum este solicitată de către societatea-mamă.

2. Instanța de recurs Împotriva acestei sentințe a declarat recurs recurenta-reclamantă SC M.C.R. SRL Timișoara. a) Motivele de recurs În motivele de recurs s-a susținut că pentru soluționarea litigiului prima instanță trebuie să administreze proba cu expertiză financiar-contabilă prin care să se stabilească dacă societatea-mamă furnizează societății din România și alte servicii în plus decât cele de administrare și asistență sau că tarifele serviciilor furnizate ar lua în considerare și costurile administrative, ceea ce ar face ca aceste cheltuieli să fie deductibile. S-a susținut că cheltuielile apreciate de organul fiscal ca nedeductibile sunt deductibile fiscal potrivit art. 21 din Codul fiscal, întrucât au la bază contractul de administrare din 2 noiembrie 2005, fiind efectuate în legătură cu activitățile desfășurate de către societate.

În acest sens s-au detaliat serviciile și domeniile ce au făcut obiectul prestației, precizându-se că acestea nu sunt legate exclusiv de funcționarea grupului, ci sunt necesare oricărei societăți care activează într-un domeniu similar de activitate. A menționat recurenta că prestarea serviciilor de specialiști din cadrul grupului nu se datorează exclusiv relației de afiliere, ci competențelor profesionale ale acestora, astfel că cheltuielile efectuate sunt deductibile fiscal. b) Întâmpinarea formulată în cauză Prin întâmpinare s-a solicitat respingerea recursului, cu motivarea că s-a procedat legal prin neadmiterea la deductibilitate a prestațiilor efectuate, a căror contravaloare se deduce în cadrul grupului și că nu au fost efectuate servicii în plus față de cele stipulate în contract.

A precizat că serviciile pentru recrutare manager și asistență de fabricație, cercetare nu fac parte din categoria celor reglementate de pct. 20 (41) din H.G. nr. 44/2004, deoarece nu au fost prestate în fapt și nu au la bază contracte separate, rapoarte de lucru detaliate, că nu au fost prestate servicii în plus de către societatea-mamă. c) Analiza motivelor de recurs Din examinarea motivelor de recurs, a legislației aplicabile, a situației de fapt și a sentinței pronunțate de prima instanță, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru motivele ce se vor arăta în continuare. Situația de fapt Organele de inspecție fiscală au dispus ca societatea să înregistreze în contabilitate ca și cheltuială nedeductibilă fiscal suma de 746.952 RON, cu influență asupra impozitului pe profit pe anul 2008. S-a reținut că în perioada 2006 - 2008 reclamanta a facturat în baza unui contract de administrare încheiat cu M.G.

Franța (societatea-mamă) cheltuieli totale în sumă de 746.952 RON, că aceste cheltuieli nu sunt deductibile prin aplicarea art. 11 din Legea nr. 571/2003, deoarece contravaloarea prestațiilor respective se deduce în cadrul grupului prin intermediul societății-mamă. Legislația aplicabilă C. fisc., art. 11 alin. (1): La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției. H.G. nr. 44/2004, pct. 20 (41): 20. În cazul serviciilor de administrare și conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele: a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății-mamă, în numele grupului ca un tot unitar.

Nu poate fi cerută o remunerație pentru aceste activități, în măsura în care baza lor legală este relația juridică care guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entități. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entități furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă; b) serviciile trebuie să fie prestate în fapt.

Simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt. Din examinarea legislației aplicabile în materie se reține că în baza art. 11 alin. (1) C. fisc., și pct. 20 (41) din normele metodologice de aplicare a acestui cod autoritățile fiscale au posibilitatea de a nu lua în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției. În cadrul reconsiderării tranzacțiilor se pot ajusta cheltuielile în scopul calculării obligațiilor fiscale ale persoanelor afiliate. Potrivit normelor metodologice, pct. 20 (41), între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății-mamă, în numele grupului ca un tot unitar.

Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entități furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile administrative. De asemenea, astfel de costuri nu pot fi deduse dacă serviciile au fost folosite în considerarea relației juridice dintre societățile afiliate, pentru propriile lor condiții. În speță, serviciile pentru care nu s-a acceptat deductibilitatea fiscală sunt servicii administrative și contabilitate, servicii financiare, precum asistență în negocierea contractelor de asigurări, evaluarea și administrarea riscurilor industriale, analize macroeconomice și previziuni, asistență în evaluarea investițiilor, asigurarea valutei, plasarea fondurilor, managementul lichidităților.

De asemenea aceste servicii se referă la informații legate de impozitare, tendințele legislației cu impact asupra afacerilor, consiliere în materia IT, analiza piețelor, dezvoltarea planului de afaceri. Toate aceste servicii se circumscriu costurilor de administrare, management și control, consultanță sau cu funcții similare care se deduc, potrivit reglementării cuprinse la pct. 20 (41) din H.G. nr. 44/2004, la nivel central sau regional prin intermediul societății-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Baza legală este relația juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor și legătura dintre entități, astfel că pentru aceste activități nu se poate cere o remunerație. Recurenta a susținut că în prețul bunurilor și al serviciilor furnizate s-ar fi luat în considerare serviciile și costurile administrative, solicitând în acest sens efectuarea unei expertize.

O astfel de probă era inutilă în cauză, pentru că și în situația în care prețul bunurilor cuprinde și serviciile și costurile administrative, aceste costuri au fost efectuate pentru asigurarea propriilor condiții, având în vedere relația juridică dintre filială și societatea-mamă. A susținut recurenta că serviciile nu se referă la remunerarea funcției de management și consultanță, ci la servicii administrative în domeniul achiziții informatică, resurse umane, comercial, logistică și control financiar, care sunt asigurate de o echipă de profesioniști în fiecare domeniu, la nivel central, pentru toate diviziile și filialele M.G. Or, potrivit art. 20 (41) din normele metodologice costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare se deduc la nivel central, prin intermediul societății-mamă, în numele grupului, ca un tot unitar.

Serviciile la care se face referire sunt afectate pentru asigurarea condițiilor funcționării eficiente a grupului în ansamblul său, în temeiul relației juridice existente între societatea-mamă și societatea-filială. În ceea ce privește deductibilitatea cheltuielilor în baza art. 21 C. fisc., arătăm că încheierea contractului de administrare din 2 noiembrie 2005 nu conduce la obligația organului fiscal de a considera cheltuielile efectuate în baza acestui contract ca deductibile. Organul fiscal a aplicat la stabilirea cheltuielilor nedeductibile, prevederile speciale ale Codului fiscal, respectiv art. 11 din C. fisc., procedând la reîncadrarea formei tranzacției. În baza pct. 20 (41) din H.G.

nr. 44/2004 s-a recalificat tranzacția, motiv pentru care serviciile de administrare și conducere din cadrul grupului se deduc la nivel central, iar costurile suportate în baza contractului nu pot fi deduse la nivelul filialei, acestea din urmă fiind efectuate pentru propriile condiții, situație în care în baza pct. 20 (41) din H.G. nr. 44/2004, teza ultimă cheltuielile respective nu au caracter deductibil fiind apreciată corect ca întemeindu-se pe relația juridică de afiliere. d) Soluția instanței de recurs În raport de considerentele prezentei decizii, în baza art. 312 C. proc. civ., recursul se va respinge, sentința primei instanțe fiind legală și temeinică.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC M.C.R. SRL Timișoara împotriva Sentinței civile nr. 183 din 31 martie 2010 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 1 aprilie 2011.