ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 470/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 470/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursurilor

de față:

Din analiza actelor

și lucrărilor dosarului constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Timișoara sub nr. 154/59/2010, la data de 10 februarie 2011, reclamanta SC

S.R. SRL, prin lichidator ABA INSOLVENCY SPRL, a chemat în judecată pârâții

Direcția Generală a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Finanțelor

Publice Timișoara, solicitând instanței ca, prin hotărârea ce o va pronunța, în

baza art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, să dispună:

a) Anularea în tot a

Deciziei nr. 1175 din 249 din data de 07 august 2009 prin care a fost

soluționată (în sensul respingerii) contestația formulată de SC S.R. SRL (în

lichidare voluntară) înregistrată la D.G.F.P. Timiș sub nr. 22161 din 24 iunie

2009, ca fiind netemeinică și nelegală

b) Anularea în parte

a Deciziei de impunere nr. 120 din 15 mai 2009 a Agenției Naționale de

Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Timiș

Activitatea de Inspecție fiscală, emisă în temeiul Raportului de inspecție

fiscală nr. 497 din 14 mai 2009, prin care a fost verificat modul de

determinare, înregistrare și plată la bugetul general consolidat al statului a

impozitelor și taxelor datorate de societate pentru perioada 01 ianuarie 2004 -

31 decembrie 2008, ca netemeinică și nelegală

c) Anularea în parte

a Raportului de inspecție fiscală nr. 497 din 14 mai 2009, prin care a fost

verificat modul de determinare, înregistrare și plată la bugetul general

consolidat al statului a impozitelor și taxelor datorate de societate pentru

perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2008, ca fiind netemeinic și nelegal.

II. Exonerarea de la

plata sumei de 867.018 RON (668.775 principal și 198.243 majorări de întârziere

și penalități) cu titlu de obligații fiscale.

Prin întâmpinare

Direcția Generală a Finanțelor Publice Timișoara a formulat întâmpinare prin

care a solicitat, pe cale de excepție, constatarea lipsei calității procesuale

pasive a pârâtei AFP Timișoara în ceea ce privește acțiunea formulată,

calitatea procesuală pasivă revenind exclusiv paratei D.G.F.P. Timiș în

calitate de emitentă a actelor contestate;

Pe fondul cauzei, a

solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată și menținerea ca temeinice și

legale a actelor administrative fiscale atacate.

Și Administrația

Finanțelor Publice Timișoara a formulat întâmpinare prin care a invocat

excepția lipsei calității procesuale pasive în ceea ce o privește, aceasta

revenind exclusiv D.G.F.P. Timiș în calitate de emitent al actelor

administrativ fiscale contestate, în temeiul art. 13 din Legea nr. 554/2004.

Pentru termenul de

judecată din 19 mai 2010, reclamanta a depus precizarea de acțiune nr. 708/E

din 17 mai 2010, prin care a arătat că înțelege să conteste și sumele reținute

în Deciziile referitoare la obligațiile de plăți accesorii aferente

obligațiilor fiscale nr. 9114 din 26 iunie 2009 și nr. 677 din 25 august 2009,

întocmite de Administrația Finanțelor publice Timișoara, respectiv

Administrația Financiară pentru Contribuabili Mijlocii Timiș, care au calculat

în sarcina sa accesorii în sumă totală de 30.540 RON, solicitând anularea

acestor decizii și restituirea integrală a acestei sume, achitată prin Ordinele

de plată nr. 677, 6771 și 6772 din 17 septembrie 2009.

Ulterior prin cererea

nr. 412 din 19 iulie 2010, reclamanta a arătat că înțelege să renunțe la prima

precizare la acțiune cu nr. 708/E din 17 mai 2010, formulată în contradictoriu

cu DGFP Timiș și AFP Timișoara, dată fiind modalitatea de soluționare a cererii

de îndreptare a erorii materiale, în urma căreia organul fiscal a aprobat la

restituire suma de 21.499 RON.

În cauză a fost

încuviințată și administrată proba cu expertiza fiscală, date fiind obiectivele

propuse de reclamantă și încuviințate de instanță, aceasta fiind întocmită de

d-nul expert I.C. precum și un supliment la expertiză față de obiectivul

suplimentar aprobat, privind natura plăților compensatorii acordate

salariaților reclamantei.

Curtea de Apel

Timișoara Secția de contencios administrativ și fiscal prin Sentința nr. 70 din

24 februarie 2011 a admis în parte acțiunea reclamantei SC S.R. SRL - prin

lichidator ABA INSOLVENCY SPRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a

Finanțelor Publice Timișoara, cu precizarea nr. 702/E din 13 mai 2010.

A admis excepția

lipsei calității procesuale pasive a pârâtei A.F.P. Timișoara și a respins

acțiunea reclamantei în contradictoriu cu aceasta.

A anulat în parte

Decizia nr. 1175/249 din 07 august 2009, privind soluționarea contestației

administrative a reclamantei, Decizia de impunere nr. 120 din 15 mai 2009 și

Raportul de inspecție fiscală nr. 497 din 14 mai 2009 emise de către pârâta

D.G.F.P. Timiș, cu privire la obligații fiscale constând în impozit pe profit

suplimentar în cuantum de 149.113 RON pentru perioada 01 ianuarie 2004 - 31

decembrie 2008 și accesorii aferente în cuantum de 97.420 RON.

A menținut aceleași acte

administrativ fiscale cu privire la contribuția de asigurări de sănătate pentru

angajator și asigurați aferentă statelor de plată reprezentând

”compensații/lichidare societate și concediere colectivă” datorată de

reclamantă pe perioada august - octombrie 2008 și accesoriile aferente.

A luat act că

reclamanta a renunțat la precizarea la acțiune nr. 708/E din 17 mai 2010

privind anularea Deciziilor referitoare la obligații de plată accesorii

aferente obligațiilor fiscale nr. 511141 din 26 iunie 2009 și nr. 677 din 25

august 09 întocmite de A.F.P. Timișoara - Administrația Financiară pentru

Contribuabili Mijlocii Timiș, în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. Timiș și

A.F.P. Timișoara.

A obligat pârâta

D.G.F.P. Timiș la restituirea sumei totale de 246.533 RON reprezentând impozit

pe profit suplimentar și accesorii aferente, calculate pe perioada 01 ianuarie

2004 - 31 decembrie 2008, către reclamantă.

A admis în parte

cererea reclamantei privind plata cheltuielilor de judecată și a obligat pârâta

D.G.F.P. Timiș la plata sumei de 14.000 RON cu acest titlu către reclamantă,

reprezentând onorariu parțial avocat și expert.

Pentru a hotărî

astfel prima instanță a reținut următoarele considerente:

În ceea ce privește

excepția lipsei calității procesuale pasive a AFP Timișoara, excepție invocată

de aceasta, dar și de pârâta DGFP Timiș, Curtea a constatat că este întemeiată,

dat fiind că raportul juridic dedus judecății s-a derulat numai față de pârâta

DGFP Timiș, în calitate de emitentă a actelor administrativ-fiscale contestate,

având în vedere și dispozițiile art. 13 alin. (1) din Legea nr. 554/2004,

precum și faptul că reclamanta a renunțat la data de 19 iulie 2010, la cererea

din 19 mai 2010, formulată în contradictoriu cu pârâta AFP Timișoara, privind

deciziile referitoare la obligațiile de plată accesorii emise de aceasta.

Pe fond Curtea a

constatat următoarele:

I. În ceea ce

privește impozitul pe profit calculat suplimentar pe perioada 2004 - 2008, s-a

reținut că, în temeiul prevederilor pct. 22, alin. (6), Titlul I din H.G. nr.

44/2004, și în baza prevederilor pct. 6 din Contractul de prestări încheiat

între cele două societăți la data de 01 august 2000, organele de inspecție

fiscală au analizat tranzacțiile încheiate în această perioadă între reclamantă

și partenerul extern, respectiv, S. SA din Franța, considerate tranzacții între

persoane afiliate în sensul art. 11 alin. (2) și art. 19 alin. (5) din Codul

fiscal, în forma în vigoare la data încheierii acestora - utilizând metoda

cost-plus, și majorând cheltuielile cu o marjă de 4%, avantajele utilizării

acestei metode fiind subliniate și de către expert.

Prin urmare, la

analiza dosarului prețurilor de transfer, organele fiscale au avut în vedere

situația comparativă, lunară, între rulajele cumulate ale conturilor din clasa

6 „conturi de cheltuieli” din balanțele de verificare lunare, înmulțite cu

marja de 4% și rulajele cumulate ale conturilor de venituri aferente.

Sub acest aspect,

față de prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind modul de

calcul al profitului impozabil și cele ale Standardului Internațional de

Contabilitate nr. 2 „ Stocuri”, expertul a constatat că organul fiscal a

procedat în mod corect scăzând din totalul cheltuielilor pe cele nedeductibile

fiscal, declarate de reclamantă în declarațiile fiscale și prezentate în Anexa

nr. 15 la RIF - cheltuieli cu impozitul de profit, amenzi și unele cheltuieli

cu venituri aferente în contrapartidă - însă, când organul de inspecție fiscală

a constatat că s-au înregistrat cheltuieli nedeductibile fiscal mai mari decât

cele declarate de reclamantă, acesta nu a mai procedat la diminuarea

cheltuielilor din balanța de verificare cu aceste cheltuieli nedeductibile,

stabilind, în mod eronat, o bază de calcul mai mare pentru stabilirea

prețurilor de transfer.

Expertul a

concluzionat că baza de calcul pentru stabilirea prețurilor de transfer în

cadrul metodei cost-plus, o constituie numai principalele costuri și nu

totalitatea acestora, nefiind cuprinse cheltuielile neeconomicoase, care nu

sunt necesare prestării serviciilor și nici cele nedeductibile fiscal, întrucât

conduc la dublă impozitare, o dată prin mărirea bazei de calcul și a doua oară

prin neacceptarea acestora din punct de vedere fiscal și creșterea profitului

impozabil.

Curtea nu a primit apărarea

pârâtei în sensul că singurele dispoziții relevante sunt cele ale pct. 26 din

H.G. nr. 44/2004 care reglementează metoda de stabilire a prețului pieței și,

în condițiile în care nici prin legea contabilității și nici prin Normele

metodologice de aplicare a Codului fiscal nu este definită structura costurilor

principale, organul fiscal nu are posibilitatea de a stabili care costuri sunt

considerate principale, secundare, auxiliare, neeconomicoase etc., având în

vedere că prevederile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal stabilesc în mod clar

modul de calcul al profitului impozabil ca diferență între veniturile realizate

din orice sursă și cheltuielile efectuale în scopul realizării de venituri,

dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se

adaugă cheltuielile nedeductibile, iar potrivit art. 21 alin. (1) din același

Cod, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli

deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri

impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare;.

Prin urmare, Curtea a

constatat că sunt întemeiate argumentele expertului potrivit cărora includerea

cheltuielilor nedeductibile fiscal în baza de calcul pentru determinarea

prețului de transfer ar conduce la o dublă impozitare, prin mărirea

nejustificată a venitului neimpozabil și prin neacceptarea acestor cheltuieli

ca fiind deductibile fiscal;

Potrivit prevederilor

pct. 26 din H.G. nr. 44/2004, invocate chiar de către organul fiscal, pentru

determinarea prețului pieței metoda indicată se bazează pe majorarea costurilor

principale cu o marjă de profit corespunzătoare domeniului de activitate al

contribuabilului, situație în care nu se impune definirea expresă a costurilor

principale de către legiuitor întrucât este posibilă delimitarea în fapt, pe

baza modului de calcul prevăzut de Codul fiscal, a acestor costuri principale

de celelalte costuri, cum ar fi cele neeconomicoase, care nu sunt necesare

prestării serviciilor, sau alte costuri de producție înregistrate peste

limitele normal admise ori care sunt influențate de factori externi.

Or, a reținut

instanța, poziția pârâtei este inconsecventă atât timp cât, în mod necontestat,

organul de control fiscal a acceptat să scadă din totalitatea costurilor impozitul

de profit, amenzile și unele cheltuieli pe care le consideră nedeductibile,

conform notei de la subsolul anexei 15 din RIF; în acest context, sunt

justificate constatările expertului în sensul că, în ceea ce privește

impozitele și taxele, numai cheltuielile cu impozitul pe profit sunt

considerate cheltuieli nedeductibile, celelalte cheltuieli de acest gen, cum ar

fi cele privind impozitul pe clădiri, terenuri și mijloace de transport, sunt

cheltuieli de producție, care se includ în baza de impozitare, ca și cheltuieli

efectuale în scopul realizării de venituri, potrivit Codului fiscal, iar

cheltuielile care au în contrapartidă venituri - cu dobânzile sau cu

diferențele de curs valutar - față de natura lor, nu fac parte dintre costurile

principale și în consecință, nu pot fi incluse în baza de calcul pentru

stabilirea prețurilor de transfer.

În consecință, Curtea

a stabilit că actele administrativ fiscale contestate în acțiunea principală,

inclusiv raportul de inspecție fiscală care a stat la baza acestora, în ceea ce

privește modul de calcul al impozitului pe profit calculat suplimentar pe

perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2008 și al accesoriilor aferente,

contravine dispozițiilor legale anterior menționate, motiv pentru care, în baza

dispozițiilor art. 18 alin. (1) și 2 din Legea 554/2004.

Curtea a omologat

concluziile raportului de expertiză în ceea ce privește impozitul pe profit

calculat în mod nelegal în cuantum de 149.113 RON, ca diferență între suma de

308.040 RON calculată cu acest titlu, pe fiecare an fiscal, de către organul

fiscal și suma de 158.927 RON calculată de către expert, în mod defalcat -

anexele 1 și 2 - sumă care provine dintr-o diferență reală de facturat de

700.725 RON, mai mică decât cea stabilită de inspecția fiscală de 1.340.355

RON, la care se adaugă cheltuielile nedeductibile fiscal evidențiate de către

expert, rezultând un total venituri impozabile de stabilit în mod suplimentar

de 993.290 RON, față de suma de 1.829.915 RON stabilită de inspecția fiscală,

cu argumentarea că pârâta nu a contestat în mod expres modul de calcul al

expertului privind impozitul pe profit calculat suplimentar în sarcina

reclamantei pe aceeași perioadă, și a recunoscut în mod implicit includerea

tuturor costurilor efectuate de reclamantă, evidențiate ca atare, în baza de

calcul pentru stabilirea prețurilor de transfer, fără a proceda la o distincție

între costurile principale și celelalte costuri.

Relativ la

accesoriile aferente, care urmează soarta principalului, s-a stabilit că

acestea sunt în cuantum de 97.420 RON, calculate conform anexelor nr. 8 și 9 la

raportul de expertiză, ca diferență între totalul de 161.043 RON - majorări și

penalități stabilite prin RIF - și suma de 63.623 RON reținută de către expert,

ca fiind aferentă diferenței totale de impozit pe profit anterior menționată.

II. În ceea ce

privește contribuția de asigurări de sănătate datorată de angajator și

angajați, Curtea a reținut următoare considerente:

Organele fiscale au

constatat că societatea reclamantă a notificat, prin adresa nr. 100 din 27

iunie 2008, înregistrată la Inspectoratul teritorial de muncă Timiș, decizia de

efectuare a concedierii colective a angajaților, în conformitate cu

dispozițiile stabilite prin acordul încheiat între reprezentanții societății și

ai salariaților, iar potrivit prevederilor art. 78 din Contractului Colectiv de

Muncă Unic la Nivel Național nr. 2895/2006, prin statele de plată aferente

lunilor august - octombrie 2008, s-au acordat angajaților sume calculate în

funcție de vechime, salariu de încadrare etc., reprezentând „compensații

lichidare societate și concediere colectivă”.

Din conținutul

raportului de inspecție fiscală din 13 mai 2009 a mai rezultat că, prin

Hotărârea nr. 104 din 04 iulie 2008, asociatul unic a hotărât dizolvarea

societății, urmată de începerea procedurii de lichidare, a fost numit ca

lichidator ABA INSOLVENCY SPRL, prin reprezentant legal B.R.H. și a fost emisă

de ORC Timiș cererea de înscriere mențiuni nr. 42091 din 24 septembrie 2008,

iar agentul economic a solicitat efectuarea inspecției fiscale pentru

finalizarea procedurii de lichidare voluntară, începerea acesteia fiind

înregistrată la poziția nr. 33 din 23 ianuarie 2009 în registrul unic de

control.

Organul de inspecție

fiscală a reținut că, în mod nelegal, societatea reclamantă nu a calculat,

reținut și virat cele două tipuri de contribuții pe perioada mai sus arătată,

în conformitate cu dispozițiile art. 257 și 258 din Legea nr. 95/2006, privind

reforma în domeniul sănătății, coroborate cu dispozițiile art. 55 alin. (2)

lit. k) din Codul fiscal și pct. 68 lit. l) din H.G. nr. 44/2004 - Normele

metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Dispozițiile art. 55

alin. 2 lit. k) Titlul III din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal cu

modificările ulterioare, stipulează următoarele: "În vederea impunerii,

sunt asimilate salariilor: (...) k) orice alte sume sau avantaje de natura

salariata ori asimilate salariilor", iar potrivit prevederilor pct. 68

lit. I) titlul III din H.G. nr. 44/2004 cu modificările ulterioare:

"Veniturile din salarii sau asimilate salariilor cuprind totalitatea

sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, precum și

orice sume de natură salariată primite în baza unor legi speciale, indiferent

de perioada la care se refera, și care sunt realizate din: (..) I) compensații

bănești individuale, acordate persoanelor disponibilizate prin concedieri

colective, din fondul de salarii, potrivit dispozițiilor prevăzute în

contractul de muncă".

În conformitate cu

prevederile art. 257 alin. (1) și (2) din Legea nr. 95/2006, în forma în

vigoare la acel moment: (1) Persoana asigurată are obligația plății unei

contribuții bănești lunare pentru asigurările de sănătate … (2) Contribuția

lunară a persoanei asigurate se stabilește sub forma unei cote de 5,5%, care se

aplică asupra: a) veniturilor din salarii sau asimilate salariilor, precum și

orice alte venituri realizate din desfășurarea unei activități dependente, iar

în conformitate cu prevederile art. 258 alin. (1) și (2) din aceeași lege: (1)

Persoanele juridice sau fizice la care își desfășoară activitatea asigurații au

obligația să calculeze și să vireze la fond o contribuție de 5,5% asupra

fondului de salarii, datorată pentru asigurarea sănătății personalului din

unitatea respectivă. (2) Prin fond de salarii realizat, în sensul prezentei

legi, se înțelege totalitatea sumelor utilizate de o persoană fizică și

juridică pentru plata drepturilor salariale sau asimilate salariilor.

În cauză reclamanta a

susținut că nu îi sunt aplicabile dispozițiile legale menționate, ci cele ale

art. 257 alin. (6) din aceeași lege, potrivit cărora: Contribuția de asigurări

sociale de sănătate nu se datorează asupra sumelor acordate în momentul

disponibilizării, venitului lunar de completare sau plăților compensatorii, potrivit

actelor normative care reglementează aceste domenii, precum și asupra

indemnizațiilor reglementate de O.U.G. nr. 158/2005 privind concediile și

indemnizațiile de asigurări sociale de sănătate, cu modificările ulterioare.

Reclamanta a susținut

faptul că, compensațiile acordate angajaților săi nu au regimul compensațiilor

bănești în sensul pct. 68 lit. l) din Normele metodologice la Codul fiscal, ci

al unor plăți compensatorii, potrivit art. 257 alin. (6) din Legea nr. 95/2006,

reglementate în mod expres și de dispozițiile art. 55 alin. (4) lit. j) din

Codul fiscal, prin stabilirea unui regim de neimpozitare. Reclamanta formulează

un raționament potrivit căruia, compensațiile în cauză nu sunt primite cu titlu

de recompensă sau premiere ci sunt despăgubiri civile pentru fostul angajat

până când își va găsi un loc de muncă, drept „compensație” pentru veniturile pe

care le-ar fi obținut în viitor, pe care le pierde din motive neimputabile lui,

concluzionând că acestea constituie venituri impozabile pentru impozitul pe

venit al persoanei fizice dar nu pot constitui bază impozabilă pentru celelalte

contribuții cu caracter social.

În ceea ce privește

utilizarea dispozițiilor Codului fiscal ca argument de interpretare extensivă a

bazei de calcul a contribuțiilor sociale, consideră că acest argument nu poate

fi primit anterior datei de 01 ianuarie 2011, când Codul fiscal se referea doar

la impozitarea cu impozitul pe venit nu și la contribuții, iar noile dispoziții

din Titlul IX

2

al Codului fiscal privind „Contribuțiile sociale

obligatorii, introduse după această, nu îi sunt aplicabile, producând efecte

doar pentru viitor.

În raport cu

apărările reclamantei, Curtea a reținut că dispozițiile relevante pentru

impunerea celor două tipuri de contribuții sunt cele prevăzute de art. 55 alin.

(2) lit. k) din Codul fiscal, potrivit cărora, regulile de impunere proprii

veniturilor din salarii se aplică și oricăror alte sume sau avantaje de natură

salarială or, asimilate salariilor, precum și cele ale pct. 68 lit. l) din Normele

metodologice, care definesc veniturile din salarii sau asimilate salariilor, ca

fiind totalitatea sumelor încasate urmare a unei relații de muncă, inclusiv,

compensațiile bănești individuale, acordate din fondul de salarii, persoanelor

disponibilizate prin concedieri colective, potrivit contractului de muncă.

În argumentarea

soluției sale Curtea a arătat că atât timp cât dispozițiile art. 257 și 258 din

Legea nr. 95/2006 se referă la contribuția lunară a persoanei asigurate

stabilită sub forma unei cote asupra veniturilor din salarii sau asimilate

salariilor, respectiv, la o contribuție a angajatorului asupra fondului de

salarii definit ca totalitate a sumelor utilizate pentru plata drepturilor

salariale sau asimilate salariilor - rezultă că sumele asupra cărora se aplică

cota de impunere a contribuțiilor, sunt tot cele definite de Codul fiscal și

Normele metodologice, din acest punct de vedere contribuția de asigurări

sociale fiind asimilată cu impozitul pe salariu sau pe veniturile asimilate

salariilor, în măsura în care aceste sume nu își găsesc o reglementare proprie,

prin alte acte normative cu caracter special.

Totodată prima

instanță a apreciat că acordarea în speță a compensațiilor bănești individuale,

se încadrează în ipoteza prevăzută de dispozițiile pct. 68 lit. l) din normele

metodologice, fiind acordate persoanelor disponibilizate prin concedieri

colective, din fondul de salarii, potrivit dispozițiilor prevăzute în

contractul de muncă, sunt supuse impunerii, spre deosebire de dispozițiile art.

55 alin. (4) lit. j) din Codul fiscal, invocate de reclamantă, care stabilesc

că nu sunt incluse în veniturile salariale și nu sunt impozabile „sumele

reprezentând plățile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe

unitate, primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au fost

desfăcute ca urmare a concedierilor colective, conform legii …”

Or, aceste dispoziții

din Codul fiscal se coroborează cu cele ale art. 257 alin. (6) din Legea nr.

95/2006, anterior citate, potrivit cărora, contribuția de asigurări sociale de

sănătate nu se datorează asupra sumelor acordate în momentul disponibilizării,

venitului lunar de completare sau plăților compensatorii, potrivit actelor

normative care reglementează aceste domenii - rezultând că plățile

compensatorii nu sunt incluse în veniturile salariale când provin din

concedieri colective, potrivit legii, și nici nu sunt supuse contribuției de

asigurări sociale de sănătate, când legea prevede în mod expres aceasta.

Curtea a reținut că

plata compensațiilor în speță nu s-a bazat pe o concediere colectivă, în

temeiul legii, ci a fost determinată de lichidarea voluntară a societății în

cauză, potrivit dispozițiilor din contractul de muncă spre deosebire, spre

exemplu, de situația prevăzută de O.U.G. nr. 98/1999 privind protecția socială

a persoanelor ale căror contracte individuale de muncă vor fi desfăcute prin

concedieri colective, care prevede în mod expres la art. 1, cazurile în care se

aplică măsurile de protecție socială prevăzute de această ordonanță, iar

regimul plății compensatorii este reglementat de art. 28 din acest act

normativ, ca sumă neimpozabilă, în cuantum egal cu salariu mediu net pe

unitate, realizat în luna anterioară disponibilizării.

În ceea ce privește

susținerile privind modificarea Codului fiscal de la data de 01 ianuarie 2011,

prin introducerea Titlului IX

2

referitor la Contribuțiile sociale

obligatorii, dispoziții ce aplică numai pentru viitor, Curtea a constatat că

aceste norme vin să întărească raționamentul de mai sus, prin unificarea

reglementării, consacrând regula obligativității plății acestor sume, precum și

excepțiile generale și specifice de la această regulă.

În baza art. 18 alin.

(3) din Legea 554/2004, văzând că reclamanta a achitat totalul sumei imputate,

prin ordinele de plată de la filele 420- 428, Curtea a dispus și restituirea

către reclamantă a sumei încasate necuvenit, de 246.533 RON, reprezentând

impozitul pe profit suplimentar și accesoriile aferente, calculate pe perioada

01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2008, conform precizării nr. 702/E din 13 mai

2010.

Făcând aplicarea

dispozițiilor art. 274 și 276 C. proc. civ, în sensul că pretențiile

reclamantei au fost încuviințate numai parțial iar pârâta nu a solicitat

cheltuieli de judecată, instanța a admis în parte cererea reclamantei privind

cheltuielile de judecată, proporțional cu admiterea pretențiilor sale, și a

obligat pârâta la plata sumei de 14.000 RON, cu acest titlu către reclamantă.

Împotriva acestei

hotărâri a declarat recurs atât reclamanta SC ”S.R.” SRL Timișoara prin

lichidator Aba Insolvency SPRL Timișoara cât și pârâta Direcția Generală a

Finanțelor Publice Timiș pentru nelegalitate și netemeinicie.

Motivele de recurs se

încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. invocându-se greșita aplicare

a legii de către fiecare parte, în ceea ce privește capătul de acțiune care a

fost admis pentru reclamantă și respectiv respins prin sentința atacată.

Prin recursul

declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș se

solicită modificarea, în parte a sentinței atacate în sensul respingerii, în

tot a acțiunii și cu privire la suma contestată în cuantum de 246.533 RON.

Se solicită în

subsidiar reducerea cheltuielilor de judecată proporțional cu suma admisă prin

sentința atacată respectiv de la 14.000 RON la suma de 11.494 RON.

Motivul de

nelegalitate invocat de recurenta-pârâtă privește greșita executare de la plată

a reclamantei privind suma reprezentând impozit pe profit suplimentar și

accesoriile aferente având în vedere că reclamanta - societate comercială

datorează în mod legal obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția

fiscală.

În ceea ce privește

calculul impozitului pe profit, dacă expunerea situației de fapt se arată din

analiza situației contabile a societății a rezultat că pe perioada verificată

societatea recurentă nu a inclus în baza de calcul pentru tariful prestației

către S. SA Franța și nu a luat în calcul la determinarea profitului impozabil

și a impozitului pe profit a unor venituri impozabile ajustate concret

corespunzătoare anilor 2004 - 2008.

Se arată că astfel au

fost încălcate dispozițiile art. 26 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea

Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 în mod nelegal instanța

de fond însușindu-și punctul de vedere al reclamantei-recurente în sensul că la

stabilirea veniturilor ajustate de către organele de inspecție fiscală trebuia

să se țină cont și de cheltuielile nedeductibile și impozitul pe profit

stabilite suplimentar prin actele administrative contestate, în sensul de a

diminua cheltuielile principale cu valoarea acestora.

Se arată în motivele

de recurs că în mod corect organele de inspecție fiscală au luat în considerare

la ajustarea veniturilor societății costurile principale din balanța de

verificare la care s-a aplicat marja de 4% fără a diminua cheltuielile

principale cu cheltuielile nedeductibile și impozitul pe profit stabilite

suplimentar prin actele administrative fiscale contestate.

Se apreciază că

recurenta-reclamantă s-a retras de la plata obligației fiscale reprezentând

impozitul pe profit, astfel că în mod legal s-a stabilit în sarcina reclamantei

obligații fiscale contestate impozit pe profit în sumă de 215.683 RON și

majorări de întârziere aferente în sumă de 110.337 RON.

În motivele de recurs

se critică însușirea de către instanța de fond a concluziilor raportului de

expertiză contabilă care nu au bază legală întrucât cadrul legal care

reglementează metoda prin care se stabilește „prețul pieței” este asigurat de

pct. 26 din H.G. nr. 44/2004.

###Se solicită în

subsidiar, în cazul respingerii recursului reducerea cheltuielilor parțiale de

judecată

condor mart.

276 C. proc. civ.

Prin recursul

declarat de recurenta-reclamantă se solicită admiterea recursului și

modificarea, în parte a sentinței atacate în sensul admiterii în tot a acțiunii

astfel cum a fost formulată și precizată.

Se solicită admiterea

acțiunii și în ceea ce privește suma reprezentând contribuția de asigurare de

sănătate în sumă totală de 453.092 RON precum și majorări de întârziere în

cuantum de 87.906 RON.

Se solicită aplicarea

dispozițiilor art. 304

1

C. proc. civ. și prin verificarea

legalității și temeiniciei sentinței atacate să fie exonerată societatea

reclamantă de la plata sumelor reprezentând contribuția de asigurări de sănătate

- angajator și respectiv asigurați și majorări de întârziere aferente.

Se arată că în mod

nelegal instanța de fond a aplicat în cauză dispozițiile art. 55 alin. (2) lit.

k) din Codul fiscal precum și ale pct. 68 lit. l) din Normele metodologice apreciind

contribuția de asigurări de sănătate ca fiind legal datorată de angajator și

angajat.

Recurenta arată că

aceste compensații acordate salariaților se impune a fi asimilate plăților

compensatorii, pentru care nu se datorează contribuția de asigurări sociale de

sănătate în conformitate cu dispozițiile art. 257 alin. (6) din Legea nr.

95/2006 și ale art. 55 alin. (4) lit j) din Codul fiscal.

Organul de control la

pagina 33 și 34 ale Raportului de inspecție fiscală nr. 497 din 14 mai 2009

invocă în susținerea interpretării extensive a bazei de calcul pentru

contribuțiile sociale dispozițiile art. 55 „(2) lit. k) Titlul III din Legea

nr. 571/2003 (2) în vederea impunerii sunt asimilate salariilor K) orice alte

sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor”. Mai precizează

ulterior că „pentru compensațiile bănești acordate persoanelor disponibilizate

potrivit acordului încheiat cu reprezentanții societății și reprezentanții

salariaților nu se încadrează în prevederile O.U.G. nr. 98/1999 privind

protecția socială a persoanelor ale căror contracte individuale de muncă vor fi

desfăcute ca urmare a concedierilor colective. Compensațiile bănești acordate

persoanelor disponibilizate se impozitează conform art. 57 din Legea nr.

571/2003 cu modificările ulterioare și pentru aceste sume trebuia virată și

contribuția de asigurări sociale de sănătate angajator”.

Recurenta apreciază

eronată concluzia organelor de control, concluzie însușită nelegal de instanța

de fond potrivit căreia pentru sumele acordate salariaților disponibilizați ca

urmare a concedierii colective urmare a lichidării voluntare a societății

există obligația calculării și plății contribuției de asigurări de sănătate

datorată atât de către angajator cât și de către salariați.

Recurenta-reclamantă

arată că deși se reține incidența art. 257 alin. (6) din Legea nr. 95/2006,

instanța de fond apreciază în mod greșit că în cauză nu ar fi vorba despre o

concediere colectivă astfel cum este reglementată de Codul muncii.

Recurenta arată că

temeiul legal care privește scutirea de la plata contribuției de sănătate îl

reprezintă dispozițiile Legii nr. 95/2006, respectiv dispozițiile 257 alin. (6)

potrivit căreia „Contribuția de asigurări sociale de sănătate nu se datorează

asupra sume lor acordate în momentul disponibilizării, venitului lunar de

completare sau plăților compensatorii.

Iar plățile

compensatorii sunt reglementate din punct de vedere fiscal la art. 55 alin. (4)

lit. j) și k prin stabilirea unui regim de neimpozitare deci „plățile

compensatorii” se acordă în baza unor legi speciale, la care face trimitere

Codul fiscal, legi printre care se numără și O.U.G. nr. 98/1998 (art. 28, 32,

37, 55, 60 etc.) iar „compensațiile bănești” privesc un câmp mul mai larg de

aplicare, și anume toate cazurile neimputabile angajatului.

Natura juridică a

acestor compensații bănești este cea de despăgubiri civile sumele având ca

destinație acoperirea necesarului de subzistență al fostului angajat pe

perioada când își va găsi un nou loc de muncă și în nici un caz cea de

recompensă, premiere etc. Însă denumirea, trimiterea la noțiunea de compensație

(plăți compensație pentru veniturile pe care salariatul le-ar fi obținut în

viitor, dar le pierde din motive neimputabile lui; societatea care îl

concediază forțat încearcă să-l desdăuneze pentru pierderea de venituri dându-i

o compensație bănească în schimb pentru o perioadă viitoare pentru care există

o prezumție legală (relativă) că statutul său social va fi deteriorat, devenind

șomer.

Cu toate că și în

suplimentul efectuat la expertiza fiscală efectuată în cauză la prima instanță,

expertul fiscal conchide în sensul celor susținute mai sus, prima instanță nu a

ținut cont nici de aceste aspecte la pronunțarea soluției.

Doar existența

acestor prezumții (de șomaj) fundamentează obligația legală a angajatorului de

a oferi compensații conform prevederilor contractului colectiv de muncă precum

și dreptul său de a considera toate aceste sume plătite drept cheltuieli

fiscale deductibile.

Se solicită admiterea

recursului și modificarea în parte a sentinței atacate și sensul admiterii

acțiunii.

La dosar

recurenta-pârâtă a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea ca

nefondat a recursului declarat de recurenta-reclamantă.

Recurenta-reclamantă

a depus la dosar concluzii scrise pe ambele recursuri declarate în cauză.

Curtea analizând

recursurile declarate, în raport de motivele invocate le apreciază ca

nefondate, în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 304 pct. 9

C. proc. civ.

Recursul declarat de

recurenta-pârâtă este nefondat, în cauză fiind verificată soluția recurată

conform art. 304

1

C. proc. civ., curtea apreciază că motivele de

nelegalitate și netemeinicie nu sunt fondate.

În ceea ce privește

calculul impozitului pe profit instanța de fond a făcut o aplicare și

interpretare corectă a dispozițiilor pct. 26 din H.G. nr. 44/2004 pentru

aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Conform acestor

dispoziții „Pentru determinarea prețului pieței, metoda se bazează pe majorarea

costurilor principale cu o marjă de profit corespunzătoare domeniului de

activitate al contribuabilului. Punctul de plecare pentru aceasta metoda, în

cazul transferului de mărfuri sau de servicii între persoane afiliate, este

reprezentat de costurile producătorului sau ale furnizorului de servicii.

Aceste costuri sunt stabilite folosindu-se aceeași metoda de calcul pe care

persoana care face transferul își bazează și politica de stabilire a preturilor

față de persoane independente. Suma care se adaugă la costul astfel stabilit va

avea în vedere o marjă de profit care este corespunzătoare domeniului de

activitate al contribuabilului. În acest caz, prețul de piața al tranzacției

controlate reprezintă rezultatul adăugării profitului la costurile de mai

sus."

În baza celor reglementate

de mai sus, organele de inspecție fiscala au luat în considerare la ajustarea

veniturilor societății costurile principale din balanța de verificare la ce s-a

aplicat marja de 4% fără a diminua cheltuielile principale cu cheltuielile

nedeductibile și impozitul pe profit stabilite suplimentar prin actele

administrativ fiscale contestate.

Aceasta deoarece în

Legea contabilității și prin Normele metodologice nu este definită structura

costurilor principale. Astfel în mod corect instanța de fond ținând cont de

concluziile raportului de expertiză și-a însușit concluziile și a apreciat că

la ajustarea veniturilor societății la costurile principale din balanța de

verificare se aplică marja de 4% cu diminuarea lor cu cheltuielile

nedeductibile și cu impozitul pe profit stabilite suplimentar prin actele

administrative fiscale contestate. În cauză fiind neîndeplinită structura

costurilor principale în mod corect instanța de fond a făcut aplicarea

dispozițiilor art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) din Codul fiscal care

prevăd modul de calcul al profitului impozabil ca diferență între veniturile

realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de

venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la

care se adaugă cheltuielile. Au fost apreciate în mod corect de instanța de

fond concluziile expertizei potrivit cărora includerea cheltuielilor

nedeductibile fiscale în baza de calcul pentru determinarea prețului de

transfer ar conduce la o dublă impozitare, prin mărirea nejustificată a

venitului neimpozabil și prin neacceptarea acestor cheltuieli ca fiind

deductibilă fiscal.

Față de cele expuse

mai sus, Curte va aprecia că în mod corect au fost anulate, în parte actele

administrative contestate în ceea ce privește calculul impozitului pe profit.

În ceea ce privește

cererea subsidiară formulată de recurenta-pârâtă privind cuantumul

cheltuielilor de judecată la care a fost obligată respectiv 14.000 RON, Curtea

apreciază că nu se impune reducerea acestuia, în cauză instanța de fond făcând

aplicarea dispozițiilor art. 273, 274 și 276 C. proc. civ. Astfel cuantumul

cheltuielilor de judecată a fost redus proporțional de la 40.430,06 RON la suma

de 14.000 RON.

Față de cele expuse,

Curtea apreciază ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă urmând a-l

respinge ca atare.

În ceea ce privește

recursul declarat de recurenta-reclamantă Curtea îl apreciază ca nefondat, în

cauză reclamanta datorând suma reprezentând contribuția de asigurări de

sănătate datorată de angajator și angajați sentința atacată fiind dată cu

aplicarea dispozițiilor Legii nr. 95/2006 și a dispozițiilor Codului fiscal.

Cu ocazia inspecției

fiscala s-a constatat ca SC S.R. S.R.L. (în lichidare) a notificat prin adresa

nr. 100 din 27 iunie 2008 depusă la Inspectoratul Teritorial de Muncă Timiș,

decizia de efectuare a concedierii colective a salariaților în conformitate cu

dispozițiile stabilite în acordul încheiat între reprezentanții societății și

reprezentanții salariaților.

SC S.R. SRL nu a

virat contribuția de asigurări sociale de sănătate angajator și angajați pentru

lunile august - octombrie 2008 aferente statelor de plată reprezentând

"compensații/lichidare societate și concediere colectivă".

În acțiunea formulată

societatea susține că temeiul legal care prevede scutirea la plata contribuției

de asigurări de sănătate îi reprezintă dispozițiile Legii nr. 95/2006 privind

reforma în domeniul sănătății, art. 257 alin. (6), potrivit căruia:

"(6) Contribuția

de asigurări sociale de sănătate nu se datorează asupra sumelor acordate în

momentul disponibilizării, venitului lunar de completare sau plăților

compensatorii, potrivit actelor normative care reglementează aceste domenii,

precum și asupra indemnizațiilor reglementate de Ordonanța de urgenta a

Guvernului nr. 158/2005 privind concediile și indemnizațiile de asigurări

sociale de sănătate, cu modificările ulterioare."

Societatea a acordat

compensații (bănești) constând în sume calculate în funcție de vechime, salariu

de încadrare, etc., potrivit dispozițiilor art. 78 din Contractul de Muncă Unic

la Nivel Național nr. 2895/2006, iar aceste sume se diferențiază de

"plățile compensatorii" care au un regim fiscal distinct, plățile

compensatorii fiind reglementate din punct de vedere fiscal la art. 55 alin. 4

lit. j) și k) prin stabilirea unui regim de neimpozitare.

Societatea susține ca

din moment ce nu există și alte tipuri de plăți ce pot fi făcute în momentul

"disponibilizării", nefiind identificate acele legi speciale care ar

putea conduce la aplicarea contribuției de asigurări de sănătate, rezultă că nu

exista o excepție de la regula prevăzută în art. 257 alin. 6) care prevede că

nu se calculează CASS.

Curtea nu va reține

argumentele recurentei expusă în motivele de recurs deoarece pentru

compensațiile bănești acordate persoanelor disponibilizate voluntar, potrivit

acordului încheiat între reprezentanții și reprezentanții salariaților,

recurenta nu se încadrează în prevederile O.U.G. nr. 98/1999 privind protecția

socială a persoanelor ale căror contracte individuale de muncă vor fi desfăcute

ca urmare a concedierilor colective.

Societății nu îi sunt

aplicabile dispozițiile O.U.G. nr. 98 din 24 iunie 1999 privind protecția

sociala a persoanelor ale căror contracte individuale de muncă vor fi desfăcute

ca urmare a concedierilor colective:

- art. 1 "(1)

Măsurile de protecție socială prevăzute de prezenta ordonanță de urgență se

aplică salariaților încadrați cu contract individual de muncă pe durată

nedeterminată și care sunt disponibilizați prin concedieri colective, efectuate

în procesele de restructurare, reorganizare, închidere operațională parțială

sau totală a activității, privatizare sau lichidare, de către societăți

comerciale, companii naționale, societăți naționale, precum și regii autonome,

societăți comerciale ori alte unități aflate sub autoritatea administrației

publice centrale sau locale, unități și instituții finanțate din fonduri

bugetare și extrabugetare, denumite în continuare angajatori."

- art. 4 "(1) În

cazul restructurării societăților comerciale la care statul deține cel puțin o

treime din totalul drepturilor de vot în adunarea generală a societăților

naționale, companiilor naționale, regiilor autonome, societăților comerciale și

a altor unități aflate sub autoritatea administrației publice centrale sau

locale, măsurile de protecție socială prevăzute de prezenta ordonanță de

urgență se aplică pe baza programelor de restructurare aprobate de organele

competente, în vederea eliminării pierderilor sau arieratelor."

- art. 28 "Plata

compensatorie reprezintă o sumă neimpozabilă al cărei cuantum lunar este egal

cu salariul mediu net pe unitate, realizat în luna anterioară

disponibilizării".

- art. 37 "(1)

Sumele de bani aferente plăților compensatorii se transferă, lunar, de către

agențiile pentru ocupare și formare profesională județene, respectiv a

municipiului București, în conturi curente personale, purtătoare de dobândă,

deschise pe numele beneficiarilor la Casa de Economii și Consemnațiuni, cu care

Agenția Națională pentru Ocupare și Formare Profesională va încheia convenție

în acest scop."

- art. 601 "(1)

începând cu data de 22 iunie 2000 beneficiază de plăți compensatorii acordate

din bugetul Fondului pentru plata ajutorului de șomaj numai persoanele

disponibilizate prin concedieri colective din unitățile prevăzute în Planul de

restructurare în vederea aplicării Programului de restructurare a

întreprinderilor și de reconversie profesionala (RICOP), cuprinse în anexa la

legea de aprobare a prezentei ordonanțe de urgență, care devine anexa nr. 2 -

Lista cuprinzând unitățile prevăzute în Planul de restructurare în vederea

aplicării Programului de restructurare a întreprinderilor și de reconversie

profesională (RICOP)".

Se reține că în cauză

sunt aplicabile următoarele prevederi legale:

- la art. 55 alin. 2

lit. k) titlul III din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal ci modificările

ulterioare, se precizează:

"(2) în vederea

impunerii, sunt asimilate salariilor: (...)

k) orice alte sume

sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor".

- la pct. 68 lit. l)

titlul III din H.G. nr. 44/2004 cu modificările ulterioare, se precizează:

"Veniturile din

salarii sau asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare

a unei relații contractuale de muncă, precum și orice sume de natură salarială

primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă și

care sunt realizate din: (...)

I) compensații

bănești individuale, acordate persoanelor disponibilizate prin concedieri

colective, din fondul de salarii, potrivit dispozițiilor prevăzute în

contractul de muncă".

- la art. 258 din

Legea nr. 95/2006 se precizează:

"(1) Persoanele

juridice sau fizice la care își desfășoară activitatea asigurații au obligația

să calculeze și să vireze la fond o contribuție de 5,5% asupra fondului de

salarii datorată pentru asigurarea sănătății personalului din unitatea

respectivă."

- la art. 257 din

Legea nr. 95/2006 se precizează:

"(1) Persoana

asigurată are obligația plății unei contribuții bănești lunare pentru

asigurările de sănătate, (...).

(2) Contribuția

lunară a persoanei asigurate se stabilește sub forma unei cote de 5,5% care se

aplică asupra:

a) veniturilor din

salarii sau asimilate salariilor care se supun impozitului pe venit."

Compensațiile bănești

acordate persoanelor disponibilizate, se impozitează conform art. 57 din Legea

nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, iar pentru

aceste sume societatea avea obligația să vireze și contribuția de asigurări

sociale de sănătate angajator.

Societatea nu a

respectat prevederile de la art. 257 din Legea nr. 95/2006 cu modificările

ulterioare deoarece nu a fost reținută la sursă și virată contribuția de

asigurări sociale de sănătate angajați pentru lunile august - octombrie 2008

aferente statelor de plată reprezentând "compensații/lichidare societate

și concediere colectivă".

În mod legal organele

de inspecție fiscală au stabilit în sarcina societății obligațiile fiscale

contestate:

- diferența la

contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator în sumă de

226.546 RON;

- diferența la

contribuția de asigurări sociale de sănătate reținută de la angajați în sumă de

226.546 RON.

În baza prevederilor

de la art. 119 și 120 din O.G. nr. 92/2003 republicată cu modificările

ulterioare, pentru diferențele stabilite s-au calculat majorări de întârziere

în sumă de 43.953 RON aferente contribuției de asigurări sociale de sănătate

datorate de angajator, respectiv în sumă de 43.953 RON aferente contribuției de

asigurări sociale de sănătate datorate de angajați.

Majorările de întârziere aferente în suma de 87.906

RON (43.953 RON + 43.953 RON) au fost calculate în baza prevederilor de la art.

119 și 120 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată.

În raport de cele

expuse mai sus, Curtea apreciază că în mod corect instanța de fond a respins

capătul de acțiune pentru obligațiile fiscale suplimentare constând în

contribuția de asigurări de sănătate datorată de angajator și de angajați pe

perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2008 și accesoriile aferente în sumă totală

de 540.998 RON.

În consecință, Curtea

în baza art. 312 alin. (1) și (2) C. proc. civ. va respinge recursul ca

nefondat menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de instanța de

fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E:

Respinge recursurile

declarate de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș și de SC ”S.R.” SRL

Timișoara prin lichidator Aba Insolvency SPRL Timișoara împotriva Sentinței nr.

70 din 24 februarie 2010 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ

și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 31 ianuarie 2012.