ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 470/2012

Asupra recursurilor de față: Din analiza actelor și lucrărilor dosarului constată următoarele: Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. 154/59/2010, la data de 10 februarie 2011, reclamanta SC S.R. SRL, prin lichidator ABA INSOLVENCY SPRL, a chemat în judecată pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Finanțelor Publice Timișoara, solicitând instanței ca, prin hotărârea ce o va pronunța, în baza art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, să dispună: a) Anularea în tot a Deciziei nr. 1175 din 249 din data de 07 august 2009 prin care a fost soluționată (în sensul respingerii) contestația formulată de SC S.R. SRL (în lichidare voluntară) înregistrată la D.G.F.P.

Timiș sub nr. 22161 din 24 iunie 2009, ca fiind netemeinică și nelegală b) Anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 120 din 15 mai 2009 a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Timiș Activitatea de Inspecție fiscală, emisă în temeiul Raportului de inspecție fiscală nr. 497 din 14 mai 2009, prin care a fost verificat modul de determinare, înregistrare și plată la bugetul general consolidat al statului a impozitelor și taxelor datorate de societate pentru perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2008, ca netemeinică și nelegală c) Anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. 497 din 14 mai 2009, prin care a fost verificat modul de determinare, înregistrare și plată la bugetul general consolidat al statului a impozitelor și taxelor datorate de societate pentru perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2008, ca fiind netemeinic și nelegal.

II. Exonerarea de la plata sumei de 867.018 RON (668.775 principal și 198.243 majorări de întârziere și penalități) cu titlu de obligații fiscale. Prin întâmpinare Direcția Generală a Finanțelor Publice Timișoara a formulat întâmpinare prin care a solicitat, pe cale de excepție, constatarea lipsei calității procesuale pasive a pârâtei AFP Timișoara în ceea ce privește acțiunea formulată, calitatea procesuală pasivă revenind exclusiv paratei D.G.F.P. Timiș în calitate de emitentă a actelor contestate; Pe fondul cauzei, a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată și menținerea ca temeinice și legale a actelor administrative fiscale atacate. Și Administrația Finanțelor Publice Timișoara a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive în ceea ce o privește, aceasta revenind exclusiv D.G.F.P.

Timiș în calitate de emitent al actelor administrativ fiscale contestate, în temeiul art. 13 din Legea nr. 554/2004.

Pentru termenul de judecată din 19 mai 2010, reclamanta a depus precizarea de acțiune nr. 708/E din 17 mai 2010, prin care a arătat că înțelege să conteste și sumele reținute în Deciziile referitoare la obligațiile de plăți accesorii aferente obligațiilor fiscale nr. 9114 din 26 iunie 2009 și nr. 677 din 25 august 2009, întocmite de Administrația Finanțelor publice Timișoara, respectiv Administrația Financiară pentru Contribuabili Mijlocii Timiș, care au calculat în sarcina sa accesorii în sumă totală de 30.540 RON, solicitând anularea acestor decizii și restituirea integrală a acestei sume, achitată prin Ordinele de plată nr. 677, 6771 și 6772 din 17 septembrie 2009. Ulterior prin cererea nr. 412 din 19 iulie 2010, reclamanta a arătat că înțelege să renunțe la prima precizare la acțiune cu nr. 708/E din 17 mai 2010, formulată în contradictoriu cu DGFP Timiș și AFP Timișoara, dată fiind modalitatea de soluționare a cererii de îndreptare a erorii materiale, în urma căreia organul fiscal a aprobat la restituire suma de 21.499 RON.

În cauză a fost încuviințată și administrată proba cu expertiza fiscală, date fiind obiectivele propuse de reclamantă și încuviințate de instanță, aceasta fiind întocmită de d-nul expert I.C. precum și un supliment la expertiză față de obiectivul suplimentar aprobat, privind natura plăților compensatorii acordate salariaților reclamantei. Curtea de Apel Timișoara Secția de contencios administrativ și fiscal prin Sentința nr. 70 din 24 februarie 2011 a admis în parte acțiunea reclamantei SC S.R. SRL - prin lichidator ABA INSOLVENCY SPRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timișoara, cu precizarea nr. 702/E din 13 mai 2010. A admis excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei A.F.P.

Timișoara și a respins acțiunea reclamantei în contradictoriu cu aceasta. A anulat în parte Decizia nr. 1175/249 din 07 august 2009, privind soluționarea contestației administrative a reclamantei, Decizia de impunere nr. 120 din 15 mai 2009 și Raportul de inspecție fiscală nr. 497 din 14 mai 2009 emise de către pârâta D.G.F.P. Timiș, cu privire la obligații fiscale constând în impozit pe profit suplimentar în cuantum de 149.113 RON pentru perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2008 și accesorii aferente în cuantum de 97.420 RON. A menținut aceleași acte administrativ fiscale cu privire la contribuția de asigurări de sănătate pentru angajator și asigurați aferentă statelor de plată reprezentând ”compensații/lichidare societate și concediere colectivă” datorată de reclamantă pe perioada august - octombrie 2008 și accesoriile aferente.

A luat act că reclamanta a renunțat la precizarea la acțiune nr. 708/E din 17 mai 2010 privind anularea Deciziilor referitoare la obligații de plată accesorii aferente obligațiilor fiscale nr. 511141 din 26 iunie 2009 și nr. 677 din 25 august 09 întocmite de A.F.P. Timișoara - Administrația Financiară pentru Contribuabili Mijlocii Timiș, în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. Timiș și A.F.P. Timișoara. A obligat pârâta D.G.F.P. Timiș la restituirea sumei totale de 246.533 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar și accesorii aferente, calculate pe perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2008, către reclamantă. A admis în parte cererea reclamantei privind plata cheltuielilor de judecată și a obligat pârâta D.G.F.P.

Timiș la plata sumei de 14.000 RON cu acest titlu către reclamantă, reprezentând onorariu parțial avocat și expert. Pentru a hotărî astfel prima instanță a reținut următoarele considerente: În ceea ce privește excepția lipsei calității procesuale pasive a AFP Timișoara, excepție invocată de aceasta, dar și de pârâta DGFP Timiș, Curtea a constatat că este întemeiată, dat fiind că raportul juridic dedus judecății s-a derulat numai față de pârâta DGFP Timiș, în calitate de emitentă a actelor administrativ-fiscale contestate, având în vedere și dispozițiile art. 13 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, precum și faptul că reclamanta a renunțat la data de 19 iulie 2010, la cererea din 19 mai 2010, formulată în contradictoriu cu pârâta AFP Timișoara, privind deciziile referitoare la obligațiile de plată accesorii emise de aceasta.

Pe fond Curtea a constatat următoarele: I. În ceea ce privește impozitul pe profit calculat suplimentar pe perioada 2004 - 2008, s-a reținut că, în temeiul prevederilor pct. 22, alin. (6), Titlul I din H.G. nr. 44/2004, și în baza prevederilor pct. 6 din Contractul de prestări încheiat între cele două societăți la data de 01 august 2000, organele de inspecție fiscală au analizat tranzacțiile încheiate în această perioadă între reclamantă și partenerul extern, respectiv, S. SA din Franța, considerate tranzacții între persoane afiliate în sensul art. 11 alin. (2) și art. 19 alin. (5) din Codul fiscal, în forma în vigoare la data încheierii acestora - utilizând metoda cost-plus, și majorând cheltuielile cu o marjă de 4%, avantajele utilizării acestei metode fiind subliniate și de către expert.

Prin urmare, la analiza dosarului prețurilor de transfer, organele fiscale au avut în vedere situația comparativă, lunară, între rulajele cumulate ale conturilor din clasa 6 „conturi de cheltuieli” din balanțele de verificare lunare, înmulțite cu marja de 4% și rulajele cumulate ale conturilor de venituri aferente.

Sub acest aspect, față de prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind modul de calcul al profitului impozabil și cele ale Standardului Internațional de Contabilitate nr. 2 „ Stocuri”, expertul a constatat că organul fiscal a procedat în mod corect scăzând din totalul cheltuielilor pe cele nedeductibile fiscal, declarate de reclamantă în declarațiile fiscale și prezentate în Anexa nr. 15 la RIF - cheltuieli cu impozitul de profit, amenzi și unele cheltuieli cu venituri aferente în contrapartidă - însă, când organul de inspecție fiscală a constatat că s-au înregistrat cheltuieli nedeductibile fiscal mai mari decât cele declarate de reclamantă, acesta nu a mai procedat la diminuarea cheltuielilor din balanța de verificare cu aceste cheltuieli nedeductibile, stabilind, în mod eronat, o bază de calcul mai mare pentru stabilirea prețurilor de transfer.

Expertul a concluzionat că baza de calcul pentru stabilirea prețurilor de transfer în cadrul metodei cost-plus, o constituie numai principalele costuri și nu totalitatea acestora, nefiind cuprinse cheltuielile neeconomicoase, care nu sunt necesare prestării serviciilor și nici cele nedeductibile fiscal, întrucât conduc la dublă impozitare, o dată prin mărirea bazei de calcul și a doua oară prin neacceptarea acestora din punct de vedere fiscal și creșterea profitului impozabil. Curtea nu a primit apărarea pârâtei în sensul că singurele dispoziții relevante sunt cele ale pct. 26 din H.G.

nr. 44/2004 care reglementează metoda de stabilire a prețului pieței și, în condițiile în care nici prin legea contabilității și nici prin Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal nu este definită structura costurilor principale, organul fiscal nu are posibilitatea de a stabili care costuri sunt considerate principale, secundare, auxiliare, neeconomicoase etc., având în vedere că prevederile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal stabilesc în mod clar modul de calcul al profitului impozabil ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuale în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, iar potrivit art. 21 alin. (1) din același Cod, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare;.

Prin urmare, Curtea a constatat că sunt întemeiate argumentele expertului potrivit cărora includerea cheltuielilor nedeductibile fiscal în baza de calcul pentru determinarea prețului de transfer ar conduce la o dublă impozitare, prin mărirea nejustificată a venitului neimpozabil și prin neacceptarea acestor cheltuieli ca fiind deductibile fiscal; Potrivit prevederilor pct. 26 din H.G.

nr. 44/2004, invocate chiar de către organul fiscal, pentru determinarea prețului pieței metoda indicată se bazează pe majorarea costurilor principale cu o marjă de profit corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului, situație în care nu se impune definirea expresă a costurilor principale de către legiuitor întrucât este posibilă delimitarea în fapt, pe baza modului de calcul prevăzut de Codul fiscal, a acestor costuri principale de celelalte costuri, cum ar fi cele neeconomicoase, care nu sunt necesare prestării serviciilor, sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele normal admise ori care sunt influențate de factori externi.

Or, a reținut instanța, poziția pârâtei este inconsecventă atât timp cât, în mod necontestat, organul de control fiscal a acceptat să scadă din totalitatea costurilor impozitul de profit, amenzile și unele cheltuieli pe care le consideră nedeductibile, conform notei de la subsolul anexei 15 din RIF; în acest context, sunt justificate constatările expertului în sensul că, în ceea ce privește impozitele și taxele, numai cheltuielile cu impozitul pe profit sunt considerate cheltuieli nedeductibile, celelalte cheltuieli de acest gen, cum ar fi cele privind impozitul pe clădiri, terenuri și mijloace de transport, sunt cheltuieli de producție, care se includ în baza de impozitare, ca și cheltuieli efectuale în scopul realizării de venituri, potrivit Codului fiscal, iar cheltuielile care au în contrapartidă venituri - cu dobânzile sau cu diferențele de curs valutar - față de natura lor, nu fac parte dintre costurile principale și în consecință, nu pot fi incluse în baza de calcul pentru stabilirea prețurilor de transfer.

În consecință, Curtea a stabilit că actele administrativ fiscale contestate în acțiunea principală, inclusiv raportul de inspecție fiscală care a stat la baza acestora, în ceea ce privește modul de calcul al impozitului pe profit calculat suplimentar pe perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2008 și al accesoriilor aferente, contravine dispozițiilor legale anterior menționate, motiv pentru care, în baza dispozițiilor art. 18 alin. (1) și 2 din Legea 554/2004.

Curtea a omologat concluziile raportului de expertiză în ceea ce privește impozitul pe profit calculat în mod nelegal în cuantum de 149.113 RON, ca diferență între suma de 308.040 RON calculată cu acest titlu, pe fiecare an fiscal, de către organul fiscal și suma de 158.927 RON calculată de către expert, în mod defalcat - anexele 1 și 2 - sumă care provine dintr-o diferență reală de facturat de 700.725 RON, mai mică decât cea stabilită de inspecția fiscală de 1.340.355 RON, la care se adaugă cheltuielile nedeductibile fiscal evidențiate de către expert, rezultând un total venituri impozabile de stabilit în mod suplimentar de 993.290 RON, față de suma de 1.829.915 RON stabilită de inspecția fiscală, cu argumentarea că pârâta nu a contestat în mod expres modul de calcul al expertului privind impozitul pe profit calculat suplimentar în sarcina reclamantei pe aceeași perioadă, și a recunoscut în mod implicit includerea tuturor costurilor efectuate de reclamantă, evidențiate ca atare, în baza de calcul pentru stabilirea prețurilor de transfer, fără a proceda la o distincție între costurile principale și celelalte costuri.

Relativ la accesoriile aferente, care urmează soarta principalului, s-a stabilit că acestea sunt în cuantum de 97.420 RON, calculate conform anexelor nr. 8 și 9 la raportul de expertiză, ca diferență între totalul de 161.043 RON - majorări și penalități stabilite prin RIF - și suma de 63.623 RON reținută de către expert, ca fiind aferentă diferenței totale de impozit pe profit anterior menționată. II.

În ceea ce privește contribuția de asigurări de sănătate datorată de angajator și angajați, Curtea a reținut următoare considerente: Organele fiscale au constatat că societatea reclamantă a notificat, prin adresa nr. 100 din 27 iunie 2008, înregistrată la Inspectoratul teritorial de muncă Timiș, decizia de efectuare a concedierii colective a angajaților, în conformitate cu dispozițiile stabilite prin acordul încheiat între reprezentanții societății și ai salariaților, iar potrivit prevederilor art. 78 din Contractului Colectiv de Muncă Unic la Nivel Național nr. 2895/2006, prin statele de plată aferente lunilor august - octombrie 2008, s-au acordat angajaților sume calculate în funcție de vechime, salariu de încadrare etc., reprezentând „compensații lichidare societate și concediere colectivă”.

Din conținutul raportului de inspecție fiscală din 13 mai 2009 a mai rezultat că, prin Hotărârea nr. 104 din 04 iulie 2008, asociatul unic a hotărât dizolvarea societății, urmată de începerea procedurii de lichidare, a fost numit ca lichidator ABA INSOLVENCY SPRL, prin reprezentant legal B.R.H. și a fost emisă de ORC Timiș cererea de înscriere mențiuni nr. 42091 din 24 septembrie 2008, iar agentul economic a solicitat efectuarea inspecției fiscale pentru finalizarea procedurii de lichidare voluntară, începerea acesteia fiind înregistrată la poziția nr. 33 din 23 ianuarie 2009 în registrul unic de control.

Organul de inspecție fiscală a reținut că, în mod nelegal, societatea reclamantă nu a calculat, reținut și virat cele două tipuri de contribuții pe perioada mai sus arătată, în conformitate cu dispozițiile art. 257 și 258 din Legea nr. 95/2006, privind reforma în domeniul sănătății, coroborate cu dispozițiile art. 55 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal și pct. 68 lit. l) din H.G. nr. 44/2004 - Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. Dispozițiile art. 55 alin. 2 lit. k) Titlul III din Legea nr. 571/2003 privind codul fiscal cu modificările ulterioare, stipulează următoarele: "În vederea impunerii, sunt asimilate salariilor: (...) k) orice alte sume sau avantaje de natura salariata ori asimilate salariilor", iar potrivit prevederilor pct. 68 lit. I) titlul III din H.G.

nr. 44/2004 cu modificările ulterioare: "Veniturile din salarii sau asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, precum și orice sume de natură salariată primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se refera, și care sunt realizate din: (..) I) compensații bănești individuale, acordate persoanelor disponibilizate prin concedieri colective, din fondul de salarii, potrivit dispozițiilor prevăzute în contractul de muncă". În conformitate cu prevederile art. 257 alin. (1) și (2) din Legea nr. 95/2006, în forma în vigoare la acel moment: (1) Persoana asigurată are obligația plății unei contribuții bănești lunare pentru asigurările de sănătate … (2) Contribuția lunară a persoanei asigurate se stabilește sub forma unei cote de 5,5%, care se aplică asupra: a) veniturilor din salarii sau asimilate salariilor, precum și orice alte venituri realizate din desfășurarea unei activități dependente, iar în conformitate cu prevederile art. 258 alin. (1) și (2) din aceeași lege: (1) Persoanele juridice sau fizice la care își desfășoară activitatea asigurații au obligația să calculeze și să vireze la fond o contribuție de 5,5% asupra fondului de salarii, datorată pentru asigurarea sănătății personalului din unitatea respectivă.

(2) Prin fond de salarii realizat, în sensul prezentei legi, se înțelege totalitatea sumelor utilizate de o persoană fizică și juridică pentru plata drepturilor salariale sau asimilate salariilor. În cauză reclamanta a susținut că nu îi sunt aplicabile dispozițiile legale menționate, ci cele ale art. 257 alin. (6) din aceeași lege, potrivit cărora: Contribuția de asigurări sociale de sănătate nu se datorează asupra sumelor acordate în momentul disponibilizării, venitului lunar de completare sau plăților compensatorii, potrivit actelor normative care reglementează aceste domenii, precum și asupra indemnizațiilor reglementate de O.U.G. nr. 158/2005 privind concediile și indemnizațiile de asigurări sociale de sănătate, cu modificările ulterioare.

Reclamanta a susținut faptul că, compensațiile acordate angajaților săi nu au regimul compensațiilor bănești în sensul pct. 68 lit. l) din Normele metodologice la Codul fiscal, ci al unor plăți compensatorii, potrivit art. 257 alin. (6) din Legea nr. 95/2006, reglementate în mod expres și de dispozițiile art. 55 alin. (4) lit. j) din Codul fiscal, prin stabilirea unui regim de neimpozitare. Reclamanta formulează un raționament potrivit căruia, compensațiile în cauză nu sunt primite cu titlu de recompensă sau premiere ci sunt despăgubiri civile pentru fostul angajat până când își va găsi un loc de muncă, drept „compensație” pentru veniturile pe care le-ar fi obținut în viitor, pe care le pierde din motive neimputabile lui, concluzionând că acestea constituie venituri impozabile pentru impozitul pe venit al persoanei fizice dar nu pot constitui bază impozabilă pentru celelalte contribuții cu caracter social.

În ceea ce privește utilizarea dispozițiilor Codului fiscal ca argument de interpretare extensivă a bazei de calcul a contribuțiilor sociale, consideră că acest argument nu poate fi primit anterior datei de 01 ianuarie 2011, când Codul fiscal se referea doar la impozitarea cu impozitul pe venit nu și la contribuții, iar noile dispoziții din Titlul IX 2 al Codului fiscal privind „Contribuțiile sociale obligatorii, introduse după această, nu îi sunt aplicabile, producând efecte doar pentru viitor.

În raport cu apărările reclamantei, Curtea a reținut că dispozițiile relevante pentru impunerea celor două tipuri de contribuții sunt cele prevăzute de art. 55 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal, potrivit cărora, regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică și oricăror alte sume sau avantaje de natură salarială or, asimilate salariilor, precum și cele ale pct. 68 lit. l) din Normele metodologice, care definesc veniturile din salarii sau asimilate salariilor, ca fiind totalitatea sumelor încasate urmare a unei relații de muncă, inclusiv, compensațiile bănești individuale, acordate din fondul de salarii, persoanelor disponibilizate prin concedieri colective, potrivit contractului de muncă.

În argumentarea soluției sale Curtea a arătat că atât timp cât dispozițiile art. 257 și 258 din Legea nr. 95/2006 se referă la contribuția lunară a persoanei asigurate stabilită sub forma unei cote asupra veniturilor din salarii sau asimilate salariilor, respectiv, la o contribuție a angajatorului asupra fondului de salarii definit ca totalitate a sumelor utilizate pentru plata drepturilor salariale sau asimilate salariilor - rezultă că sumele asupra cărora se aplică cota de impunere a contribuțiilor, sunt tot cele definite de Codul fiscal și Normele metodologice, din acest punct de vedere contribuția de asigurări sociale fiind asimilată cu impozitul pe salariu sau pe veniturile asimilate salariilor, în măsura în care aceste sume nu își găsesc o reglementare proprie, prin alte acte normative cu caracter special.

Totodată prima instanță a apreciat că acordarea în speță a compensațiilor bănești individuale, se încadrează în ipoteza prevăzută de dispozițiile pct. 68 lit. l) din normele metodologice, fiind acordate persoanelor disponibilizate prin concedieri colective, din fondul de salarii, potrivit dispozițiilor prevăzute în contractul de muncă, sunt supuse impunerii, spre deosebire de dispozițiile art. 55 alin. (4) lit. j) din Codul fiscal, invocate de reclamantă, care stabilesc că nu sunt incluse în veniturile salariale și nu sunt impozabile „sumele reprezentând plățile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute ca urmare a concedierilor colective, conform legii …” Or, aceste dispoziții din Codul fiscal se coroborează cu cele ale art. 257 alin. (6) din Legea nr. 95/2006, anterior citate, potrivit cărora, contribuția de asigurări sociale de sănătate nu se datorează asupra sumelor acordate în momentul disponibilizării, venitului lunar de completare sau plăților compensatorii, potrivit actelor normative care reglementează aceste domenii - rezultând că plățile compensatorii nu sunt incluse în veniturile salariale când provin din concedieri colective, potrivit legii, și nici nu sunt supuse contribuției de asigurări sociale de sănătate, când legea prevede în mod expres aceasta.

Curtea a reținut că plata compensațiilor în speță nu s-a bazat pe o concediere colectivă, în temeiul legii, ci a fost determinată de lichidarea voluntară a societății în cauză, potrivit dispozițiilor din contractul de muncă spre deosebire, spre exemplu, de situația prevăzută de O.U.G. nr. 98/1999 privind protecția socială a persoanelor ale căror contracte individuale de muncă vor fi desfăcute prin concedieri colective, care prevede în mod expres la art. 1, cazurile în care se aplică măsurile de protecție socială prevăzute de această ordonanță, iar regimul plății compensatorii este reglementat de art. 28 din acest act normativ, ca sumă neimpozabilă, în cuantum egal cu salariu mediu net pe unitate, realizat în luna anterioară disponibilizării.

În ceea ce privește susținerile privind modificarea Codului fiscal de la data de 01 ianuarie 2011, prin introducerea Titlului IX 2 referitor la Contribuțiile sociale obligatorii, dispoziții ce aplică numai pentru viitor, Curtea a constatat că aceste norme vin să întărească raționamentul de mai sus, prin unificarea reglementării, consacrând regula obligativității plății acestor sume, precum și excepțiile generale și specifice de la această regulă. În baza art. 18 alin. (3) din Legea 554/2004, văzând că reclamanta a achitat totalul sumei imputate, prin ordinele de plată de la filele 420- 428, Curtea a dispus și restituirea către reclamantă a sumei încasate necuvenit, de 246.533 RON, reprezentând impozitul pe profit suplimentar și accesoriile aferente, calculate pe perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2008, conform precizării nr. 702/E din 13 mai 2010. Făcând aplicarea dispozițiilor art. 274 și 276 C. proc.

civ, în sensul că pretențiile reclamantei au fost încuviințate numai parțial iar pârâta nu a solicitat cheltuieli de judecată, instanța a admis în parte cererea reclamantei privind cheltuielile de judecată, proporțional cu admiterea pretențiilor sale, și a obligat pârâta la plata sumei de 14.000 RON, cu acest titlu către reclamantă. Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs atât reclamanta SC ”S.R.” SRL Timișoara prin lichidator Aba Insolvency SPRL Timișoara cât și pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș pentru nelegalitate și netemeinicie. Motivele de recurs se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. invocându-se greșita aplicare a legii de către fiecare parte, în ceea ce privește capătul de acțiune care a fost admis pentru reclamantă și respectiv respins prin sentința atacată.

Prin recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș se solicită modificarea, în parte a sentinței atacate în sensul respingerii, în tot a acțiunii și cu privire la suma contestată în cuantum de 246.533 RON. Se solicită în subsidiar reducerea cheltuielilor de judecată proporțional cu suma admisă prin sentința atacată respectiv de la 14.000 RON la suma de 11.494 RON. Motivul de nelegalitate invocat de recurenta-pârâtă privește greșita executare de la plată a reclamantei privind suma reprezentând impozit pe profit suplimentar și accesoriile aferente având în vedere că reclamanta - societate comercială datorează în mod legal obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală.

În ceea ce privește calculul impozitului pe profit, dacă expunerea situației de fapt se arată din analiza situației contabile a societății a rezultat că pe perioada verificată societatea recurentă nu a inclus în baza de calcul pentru tariful prestației către S. SA Franța și nu a luat în calcul la determinarea profitului impozabil și a impozitului pe profit a unor venituri impozabile ajustate concret corespunzătoare anilor 2004 - 2008. Se arată că astfel au fost încălcate dispozițiile art. 26 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 în mod nelegal instanța de fond însușindu-și punctul de vedere al reclamantei-recurente în sensul că la stabilirea veniturilor ajustate de către organele de inspecție fiscală trebuia să se țină cont și de cheltuielile nedeductibile și impozitul pe profit stabilite suplimentar prin actele administrative contestate, în sensul de a diminua cheltuielile principale cu valoarea acestora.

Se arată în motivele de recurs că în mod corect organele de inspecție fiscală au luat în considerare la ajustarea veniturilor societății costurile principale din balanța de verificare la care s-a aplicat marja de 4% fără a diminua cheltuielile principale cu cheltuielile nedeductibile și impozitul pe profit stabilite suplimentar prin actele administrative fiscale contestate. Se apreciază că recurenta-reclamantă s-a retras de la plata obligației fiscale reprezentând impozitul pe profit, astfel că în mod legal s-a stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale contestate impozit pe profit în sumă de 215.683 RON și majorări de întârziere aferente în sumă de 110.337 RON. În motivele de recurs se critică însușirea de către instanța de fond a concluziilor raportului de expertiză contabilă care nu au bază legală întrucât cadrul legal care reglementează metoda prin care se stabilește „prețul pieței” este asigurat de pct. 26 din H.G.

nr. 44/2004. ###Se solicită în subsidiar, în cazul respingerii recursului reducerea cheltuielilor parțiale de judecată condor mart. 276 C. proc. civ. Prin recursul declarat de recurenta-reclamantă se solicită admiterea recursului și modificarea, în parte a sentinței atacate în sensul admiterii în tot a acțiunii astfel cum a fost formulată și precizată. Se solicită admiterea acțiunii și în ceea ce privește suma reprezentând contribuția de asigurare de sănătate în sumă totală de 453.092 RON precum și majorări de întârziere în cuantum de 87.906 RON. Se solicită aplicarea dispozițiilor art. 304 1 C. proc. civ. și prin verificarea legalității și temeiniciei sentinței atacate să fie exonerată societatea reclamantă de la plata sumelor reprezentând contribuția de asigurări de sănătate - angajator și respectiv asigurați și majorări de întârziere aferente.

Se arată că în mod nelegal instanța de fond a aplicat în cauză dispozițiile art. 55 alin. (2) lit. k) din Codul fiscal precum și ale pct. 68 lit. l) din Normele metodologice apreciind contribuția de asigurări de sănătate ca fiind legal datorată de angajator și angajat. Recurenta arată că aceste compensații acordate salariaților se impune a fi asimilate plăților compensatorii, pentru care nu se datorează contribuția de asigurări sociale de sănătate în conformitate cu dispozițiile art. 257 alin. (6) din Legea nr. 95/2006 și ale art. 55 alin. (4) lit j) din Codul fiscal. Organul de control la pagina 33 și 34 ale Raportului de inspecție fiscală nr. 497 din 14 mai 2009 invocă în susținerea interpretării extensive a bazei de calcul pentru contribuțiile sociale dispozițiile art. 55 „(2) lit. k) Titlul III din Legea nr. 571/2003 (2) în vederea impunerii sunt asimilate salariilor K) orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor”.

Mai precizează ulterior că „pentru compensațiile bănești acordate persoanelor disponibilizate potrivit acordului încheiat cu reprezentanții societății și reprezentanții salariaților nu se încadrează în prevederile O.U.G. nr. 98/1999 privind protecția socială a persoanelor ale căror contracte individuale de muncă vor fi desfăcute ca urmare a concedierilor colective. Compensațiile bănești acordate persoanelor disponibilizate se impozitează conform art. 57 din Legea nr. 571/2003 cu modificările ulterioare și pentru aceste sume trebuia virată și contribuția de asigurări sociale de sănătate angajator”.

Recurenta apreciază eronată concluzia organelor de control, concluzie însușită nelegal de instanța de fond potrivit căreia pentru sumele acordate salariaților disponibilizați ca urmare a concedierii colective urmare a lichidării voluntare a societății există obligația calculării și plății contribuției de asigurări de sănătate datorată atât de către angajator cât și de către salariați. Recurenta-reclamantă arată că deși se reține incidența art. 257 alin. (6) din Legea nr. 95/2006, instanța de fond apreciază în mod greșit că în cauză nu ar fi vorba despre o concediere colectivă astfel cum este reglementată de Codul muncii.

Recurenta arată că temeiul legal care privește scutirea de la plata contribuției de sănătate îl reprezintă dispozițiile Legii nr. 95/2006, respectiv dispozițiile 257 alin. (6) potrivit căreia „Contribuția de asigurări sociale de sănătate nu se datorează asupra sume lor acordate în momentul disponibilizării, venitului lunar de completare sau plăților compensatorii. Iar plățile compensatorii sunt reglementate din punct de vedere fiscal la art. 55 alin. (4) lit. j) și k prin stabilirea unui regim de neimpozitare deci „plățile compensatorii” se acordă în baza unor legi speciale, la care face trimitere Codul fiscal, legi printre care se numără și O.U.G. nr. 98/1998 (art. 28, 32, 37, 55, 60 etc.) iar „compensațiile bănești” privesc un câmp mul mai larg de aplicare, și anume toate cazurile neimputabile angajatului.

Natura juridică a acestor compensații bănești este cea de despăgubiri civile sumele având ca destinație acoperirea necesarului de subzistență al fostului angajat pe perioada când își va găsi un nou loc de muncă și în nici un caz cea de recompensă, premiere etc. Însă denumirea, trimiterea la noțiunea de compensație (plăți compensație pentru veniturile pe care salariatul le-ar fi obținut în viitor, dar le pierde din motive neimputabile lui; societatea care îl concediază forțat încearcă să-l desdăuneze pentru pierderea de venituri dându-i o compensație bănească în schimb pentru o perioadă viitoare pentru care există o prezumție legală (relativă) că statutul său social va fi deteriorat, devenind șomer.

Cu toate că și în suplimentul efectuat la expertiza fiscală efectuată în cauză la prima instanță, expertul fiscal conchide în sensul celor susținute mai sus, prima instanță nu a ținut cont nici de aceste aspecte la pronunțarea soluției. Doar existența acestor prezumții (de șomaj) fundamentează obligația legală a angajatorului de a oferi compensații conform prevederilor contractului colectiv de muncă precum și dreptul său de a considera toate aceste sume plătite drept cheltuieli fiscale deductibile. Se solicită admiterea recursului și modificarea în parte a sentinței atacate și sensul admiterii acțiunii. La dosar recurenta-pârâtă a formulat întâmpinare în care a solicitat respingerea ca nefondat a recursului declarat de recurenta-reclamantă.

Recurenta-reclamantă a depus la dosar concluzii scrise pe ambele recursuri declarate în cauză. Curtea analizând recursurile declarate, în raport de motivele invocate le apreciază ca nefondate, în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Recursul declarat de recurenta-pârâtă este nefondat, în cauză fiind verificată soluția recurată conform art. 304 1 C. proc. civ., curtea apreciază că motivele de nelegalitate și netemeinicie nu sunt fondate. În ceea ce privește calculul impozitului pe profit instanța de fond a făcut o aplicare și interpretare corectă a dispozițiilor pct. 26 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Conform acestor dispoziții „Pentru determinarea prețului pieței, metoda se bazează pe majorarea costurilor principale cu o marjă de profit corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului. Punctul de plecare pentru aceasta metoda, în cazul transferului de mărfuri sau de servicii între persoane afiliate, este reprezentat de costurile producătorului sau ale furnizorului de servicii. Aceste costuri sunt stabilite folosindu-se aceeași metoda de calcul pe care persoana care face transferul își bazează și politica de stabilire a preturilor față de persoane independente. Suma care se adaugă la costul astfel stabilit va avea în vedere o marjă de profit care este corespunzătoare domeniului de activitate al contribuabilului.

În acest caz, prețul de piața al tranzacției controlate reprezintă rezultatul adăugării profitului la costurile de mai sus." În baza celor reglementate de mai sus, organele de inspecție fiscala au luat în considerare la ajustarea veniturilor societății costurile principale din balanța de verificare la ce s-a aplicat marja de 4% fără a diminua cheltuielile principale cu cheltuielile nedeductibile și impozitul pe profit stabilite suplimentar prin actele administrativ fiscale contestate. Aceasta deoarece în Legea contabilității și prin Normele metodologice nu este definită structura costurilor principale.

Astfel în mod corect instanța de fond ținând cont de concluziile raportului de expertiză și-a însușit concluziile și a apreciat că la ajustarea veniturilor societății la costurile principale din balanța de verificare se aplică marja de 4% cu diminuarea lor cu cheltuielile nedeductibile și cu impozitul pe profit stabilite suplimentar prin actele administrative fiscale contestate. În cauză fiind neîndeplinită structura costurilor principale în mod corect instanța de fond a făcut aplicarea dispozițiilor art. 19 alin. (1) și art. 21 alin. (1) din Codul fiscal care prevăd modul de calcul al profitului impozabil ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile.

Au fost apreciate în mod corect de instanța de fond concluziile expertizei potrivit cărora includerea cheltuielilor nedeductibile fiscale în baza de calcul pentru determinarea prețului de transfer ar conduce la o dublă impozitare, prin mărirea nejustificată a venitului neimpozabil și prin neacceptarea acestor cheltuieli ca fiind deductibilă fiscal. Față de cele expuse mai sus, Curte va aprecia că în mod corect au fost anulate, în parte actele administrative contestate în ceea ce privește calculul impozitului pe profit. În ceea ce privește cererea subsidiară formulată de recurenta-pârâtă privind cuantumul cheltuielilor de judecată la care a fost obligată respectiv 14.000 RON, Curtea apreciază că nu se impune reducerea acestuia, în cauză instanța de fond făcând aplicarea dispozițiilor art. 273, 274 și 276 C. proc.

civ. Astfel cuantumul cheltuielilor de judecată a fost redus proporțional de la 40.430,06 RON la suma de 14.000 RON. Față de cele expuse, Curtea apreciază ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă urmând a-l respinge ca atare. În ceea ce privește recursul declarat de recurenta-reclamantă Curtea îl apreciază ca nefondat, în cauză reclamanta datorând suma reprezentând contribuția de asigurări de sănătate datorată de angajator și angajați sentința atacată fiind dată cu aplicarea dispozițiilor Legii nr. 95/2006 și a dispozițiilor Codului fiscal. Cu ocazia inspecției fiscala s-a constatat ca SC S.R. S.R.L. (în lichidare) a notificat prin adresa nr. 100 din 27 iunie 2008 depusă la Inspectoratul Teritorial de Muncă Timiș, decizia de efectuare a concedierii colective a salariaților în conformitate cu dispozițiile stabilite în acordul încheiat între reprezentanții societății și reprezentanții salariaților.

SC S.R.

SRL nu a virat contribuția de asigurări sociale de sănătate angajator și angajați pentru lunile august - octombrie 2008 aferente statelor de plată reprezentând "compensații/lichidare societate și concediere colectivă". În acțiunea formulată societatea susține că temeiul legal care prevede scutirea la plata contribuției de asigurări de sănătate îi reprezintă dispozițiile Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătății, art. 257 alin. (6), potrivit căruia: "(6) Contribuția de asigurări sociale de sănătate nu se datorează asupra sumelor acordate în momentul disponibilizării, venitului lunar de completare sau plăților compensatorii, potrivit actelor normative care reglementează aceste domenii, precum și asupra indemnizațiilor reglementate de Ordonanța de urgenta a Guvernului nr. 158/2005 privind concediile și indemnizațiile de asigurări sociale de sănătate, cu modificările ulterioare." Societatea a acordat compensații (bănești) constând în sume calculate în funcție de vechime, salariu de încadrare, etc., potrivit dispozițiilor art. 78 din Contractul de Muncă Unic la Nivel Național nr. 2895/2006, iar aceste sume se diferențiază de "plățile compensatorii" care au un regim fiscal distinct, plățile compensatorii fiind reglementate din punct de vedere fiscal la art. 55 alin. 4 lit. j) și k) prin stabilirea unui regim de neimpozitare.

Societatea susține ca din moment ce nu există și alte tipuri de plăți ce pot fi făcute în momentul "disponibilizării", nefiind identificate acele legi speciale care ar putea conduce la aplicarea contribuției de asigurări de sănătate, rezultă că nu exista o excepție de la regula prevăzută în art. 257 alin. 6) care prevede că nu se calculează CASS. Curtea nu va reține argumentele recurentei expusă în motivele de recurs deoarece pentru compensațiile bănești acordate persoanelor disponibilizate voluntar, potrivit acordului încheiat între reprezentanții și reprezentanții salariaților, recurenta nu se încadrează în prevederile O.U.G. nr. 98/1999 privind protecția socială a persoanelor ale căror contracte individuale de muncă vor fi desfăcute ca urmare a concedierilor colective.

Societății nu îi sunt aplicabile dispozițiile O.U.G.

nr. 98 din 24 iunie 1999 privind protecția sociala a persoanelor ale căror contracte individuale de muncă vor fi desfăcute ca urmare a concedierilor colective: - art. 1 "(1) Măsurile de protecție socială prevăzute de prezenta ordonanță de urgență se aplică salariaților încadrați cu contract individual de muncă pe durată nedeterminată și care sunt disponibilizați prin concedieri colective, efectuate în procesele de restructurare, reorganizare, închidere operațională parțială sau totală a activității, privatizare sau lichidare, de către societăți comerciale, companii naționale, societăți naționale, precum și regii autonome, societăți comerciale ori alte unități aflate sub autoritatea administrației publice centrale sau locale, unități și instituții finanțate din fonduri bugetare și extrabugetare, denumite în continuare angajatori." - art. 4 "(1) În cazul restructurării societăților comerciale la care statul deține cel puțin o treime din totalul drepturilor de vot în adunarea generală a societăților naționale, companiilor naționale, regiilor autonome, societăților comerciale și a altor unități aflate sub autoritatea administrației publice centrale sau locale, măsurile de protecție socială prevăzute de prezenta ordonanță de urgență se aplică pe baza programelor de restructurare aprobate de organele competente,

în vederea eliminării pierderilor sau arieratelor." - art. 28 "Plata compensatorie reprezintă o sumă neimpozabilă al cărei cuantum lunar este egal cu salariul mediu net pe unitate, realizat în luna anterioară disponibilizării". - art. 37 "(1) Sumele de bani aferente plăților compensatorii se transferă, lunar, de către agențiile pentru ocupare și formare profesională județene, respectiv a municipiului București, în conturi curente personale, purtătoare de dobândă, deschise pe numele beneficiarilor la Casa de Economii și Consemnațiuni, cu care Agenția Națională pentru Ocupare și Formare Profesională va încheia convenție în acest scop." - art. 601 "(1) începând cu data de 22 iunie 2000 beneficiază de plăți compensatorii acordate din bugetul Fondului pentru plata ajutorului de șomaj numai persoanele disponibilizate prin concedieri colective din unitățile prevăzute în Planul de restructurare în vederea aplicării Programului de restructurare a întreprinderilor și de reconversie profesionala (RICOP), cuprinse în anexa la legea de aprobare a prezentei ordonanțe de urgență,

care devine anexa nr. 2 - Lista cuprinzând unitățile prevăzute în Planul de restructurare în vederea aplicării Programului de restructurare a întreprinderilor și de reconversie profesională (RICOP)". Se reține că în cauză sunt aplicabile următoarele prevederi legale: - la art. 55 alin. 2 lit. k) titlul III din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal ci modificările ulterioare, se precizează: "(2) în vederea impunerii, sunt asimilate salariilor: (...) k) orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor". - la pct. 68 lit. l) titlul III din H.G.

nr. 44/2004 cu modificările ulterioare, se precizează: "Veniturile din salarii sau asimilate salariilor cuprind totalitatea sumelor încasate ca urmare a unei relații contractuale de muncă, precum și orice sume de natură salarială primite în baza unor legi speciale, indiferent de perioada la care se referă și care sunt realizate din: (...) I) compensații bănești individuale, acordate persoanelor disponibilizate prin concedieri colective, din fondul de salarii, potrivit dispozițiilor prevăzute în contractul de muncă". - la art. 258 din Legea nr. 95/2006 se precizează: "(1) Persoanele juridice sau fizice la care își desfășoară activitatea asigurații au obligația să calculeze și să vireze la fond o contribuție de 5,5% asupra fondului de salarii datorată pentru asigurarea sănătății personalului din unitatea respectivă." - la art. 257 din Legea nr. 95/2006 se precizează: "(1) Persoana asigurată are obligația plății unei contribuții bănești lunare pentru asigurările de sănătate, (...).

(2) Contribuția lunară a persoanei asigurate se stabilește sub forma unei cote de 5,5% care se aplică asupra: a) veniturilor din salarii sau asimilate salariilor care se supun impozitului pe venit." Compensațiile bănești acordate persoanelor disponibilizate, se impozitează conform art. 57 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, iar pentru aceste sume societatea avea obligația să vireze și contribuția de asigurări sociale de sănătate angajator.

Societatea nu a respectat prevederile de la art. 257 din Legea nr. 95/2006 cu modificările ulterioare deoarece nu a fost reținută la sursă și virată contribuția de asigurări sociale de sănătate angajați pentru lunile august - octombrie 2008 aferente statelor de plată reprezentând "compensații/lichidare societate și concediere colectivă". În mod legal organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina societății obligațiile fiscale contestate: - diferența la contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator în sumă de 226.546 RON; - diferența la contribuția de asigurări sociale de sănătate reținută de la angajați în sumă de 226.546 RON. În baza prevederilor de la art. 119 și 120 din O.G.

nr. 92/2003 republicată cu modificările ulterioare, pentru diferențele stabilite s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 43.953 RON aferente contribuției de asigurări sociale de sănătate datorate de angajator, respectiv în sumă de 43.953 RON aferente contribuției de asigurări sociale de sănătate datorate de angajați. Majorările de întârziere aferente în suma de 87.906 RON (43.953 RON + 43.953 RON) au fost calculate în baza prevederilor de la art. 119 și 120 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată. În raport de cele expuse mai sus, Curtea apreciază că în mod corect instanța de fond a respins capătul de acțiune pentru obligațiile fiscale suplimentare constând în contribuția de asigurări de sănătate datorată de angajator și de angajați pe perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2008 și accesoriile aferente în sumă totală de 540.998 RON.

În consecință, Curtea în baza art. 312 alin. (1) și (2) C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de instanța de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E: Respinge recursurile declarate de Direcția Generală a Finanțelor Publice Timiș și de SC ”S.R.” SRL Timișoara prin lichidator Aba Insolvency SPRL Timișoara împotriva Sentinței nr. 70 din 24 februarie 2010 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 31 ianuarie 2012.