ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1111/2006

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1111/2006 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2006)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar,

constată următoarele:

Prin sentința civilă nr. 653 din 6

aprilie 2005, a Curții de Apel București, pronunțată în dosarul nr. 193/2004, a

fost respinsă, ca nefondată, acțiunea formulată de F.R.F., având ca obiect

anularea deciziei nr. 29 din 29 ianuarie 2004, a Ministerului Finanțelor

Publice, de respingere a contestației reclamantei împotriva procesului-verbal

de control din data de 24 noiembrie 2004, întocmit de Direcția Generală de

Revizie Fiscală și Control din cadrul Ministerului Finanțelor Publice, prin

care s-au stabilit obligații fiscale restante în valoare de 6.337.284.681 lei,

reprezentând T.V.A., contribuție la Fondul special de solidaritate pentru

persoanele cu handicap și contribuția la Fondul special de susținere a

învățământului de stat, precum și majorări de întârziere și dobânzi aferente

obligațiilor.

Pentru a hotărî astfel, instanța a

reținut că, în temeiul O.U.G. nr. 69/1998, privind regimul de autorizare a

activităților din domeniul jocurilor de noroc și al H.G. nr. 816/1994,

reclamanta a încheiat cu R.A. L.N., contractul nr. 1017/1999, în executarea

căruia a încasat suma de 4,2 miliarde lei prestare de servicii, emițându-se

factură fără T.V.A.

A constatat instanța, că sumele

primite de reclamantă, de la L.N., în perioada 1 ianuarie 1999 - 31 decembrie

2000, nu reprezintă o finanțare a reclamantei, astfel cum a susținut aceasta,

ca argument pentru scutirea plății T.V.A.

Instanța a stabilit că sumele

primite în perioada sus-menționată reprezentau plata pentru cesionarea

drepturilor de utilizare a meciurilor de fotbal (disputate în campionatele

italian și spaniol) la concursurile pronosport, fiind aplicabile dispozițiile

art. 2 din O.G. nr. 3/1992, privind plata T.V.A., iar nu dispozițiile Legii nr.

69/2000, a educației fizice și sportului, invocate de reclamantă.

A mai reținut instanța că, în

perioada 27 aprilie 1999 - 31 decembrie 2000, reclamanta a înregistrat venituri

de natură economică, din vânzarea drepturilor de publicitate la meciurile de

fotbal, precum și din vânzarea de tipărituri didactice și de perfecționare,

astfel încât datorează contribuția la Fondul special de solidaritate socială,

în sumă de 901.349.623 lei, precum și dobânzi și penalități aferente.

A stabilit instanța că reclamanta e

obligată să contribuie la Fondul special pentru susținerea învățământului de

stat, în temeiul art. 2 din O.G. nr. 75/1999.

Împotriva acestei sentințe a

declarat în termen recursul de față, reclamanta, cererea fiind legal timbrată.

În motivarea cererii se arată:

obligația reclamantei de a contribui la cele două fonduri speciale, întrucât

actele normative care prevăd aceste contribuții, se referă numai la „agenți

economici”, iar nu la orice persoane juridice care au și o activitate

economică. Arată recurenta că, dacă legiuitorul ar fi dorit ca obligația de a

contribui să decurgă din simpla prestare de activități economice, indiferent de

persoană, nu ar fi circumstanțiat expres calitatea persoanei de „agent

economic”. Susține recurenta că este o structură „non profit”, organizată pe

temeiul O.U.G. nr. 26/2000 și al Legii nr. 69/2000, nicidecum un „agent

economic” supus impozitării veniturilor, singura activitate susceptibilă a fi

calificată drept „economică”, fiind prestarea de servicii juridice în baza unui

contract de asistență juridică, fapt rezultat din actele sale contabile (și

constatat de expertul contabil în raportul său). Critică recurenta, ignorarea

de către instanță, a concluziilor raportului de expertiză, cu excepția

constatării că federația a obținut venituri din activități economice, dar fără

a stabili care e acea activitate și a calcula cota de contribuția numai pentru

acea activitate reflectată, ca atare, în contabilitate.

în întregime dispozițiile H.G. nr. 816/1994 și pe cele ale O.U.G. nr. 69/1998,

care prevăd și posibilitatea finanțării directe a Federației, astfel încât a

reținut în mod greșit că reclamanta trebuie să plătească T.V.A. Susține

recurenta că cele două acte normative nu sunt în contradicție, întrucât cota

care i se plătește Federației, se raportează la încasările R.A. L.N., în timp

de sumele vărsate la Ministerul Tineretului și Sportului, sunt din profitul net

la Regiei. Critică recurenta, ignorarea de către instanță, a acordului încheiat

de Federație, cu Ministerul Tineretului și Sportului, în care s-a prevăzut

expres că ea nu va mai primi subvenții de la acesta din urmă.

Recursul nu se fondează.

Soluția primei instanțe, de

respingere a contestației, ca nefondată, este principial corectă, cu următoarele

considerente privind fondul:

I. Cu privire la obligația de plată

a T.V.A.:

1999 - 31 decembrie 2000. Legile aplicabile sub incidența cărora organul de

control a stabilit obligația sunt: pentru perioada 1 ianuarie - 2 noiembrie

1999, H.G. nr. 816/1994 și O.U.G. nr. 69/1998; pentru perioada 3 noiembrie 1999

- 8 august 2000, O.U.G. nr. 69/1998; pentru perioada 9 august - 31 decembrie

2000, O.U.G. nr. 69/1998 și Legea nr. 69/2000.

Potrivit dispozițiilor art. 5 alin. (1) lit. g) din

Anexa nr. 1 la H.G. nr. 816/1994, privind organizarea și funcționarea R.A.

L.N., aceasta avea ca atribuție, virarea din încasările realizate la sistemul

de joc pronosport, o cotă de până la 40%, Ministerului Tineretului și Sportului

- compartimentele de sport și F.R.F.

Dar, conform alin. (2) al aceluiași articol, nivelul

anual al cotei va fi stabilit cu acordul Ministerului Finanțelor, la începutul

fiecărui an și poate fi actualizat în semestrul II, în funcție de evoluția

încasărilor la acest sistem de joc și a cheltuielilor privind competițiile

sportive.

Aceste dispoziții ale art. 5 din

Anexa 1 (Regulamentul de organizare și funcționare a R.A. L.N.) s-au aplicat în

perioada 19 decembrie 1995 (data intrării în vigoare a hotărârii) - 2 noiembrie

1999 (data înmatriculării la Oficiul Registrului Comerțului, a C.N. L.R.,

conform art. 12 alin. (2) din O.U.G. nr. 159/1999).

Pe de altă parte, potrivit dispozițiilor art. 6

alin. (3) din O.U.G. nr. 69/1998, privind regimul de autorizare a activităților

din domeniul jocurilor de noroc, R.A. L.N. avea obligația de a vira la

Ministerul Tineretului și Sportului, profitul net obținut din activitatea de

pronosticuri sportive, pentru finanțarea activităților sportive, inclusiv

C.O.R. și F.R.F.

Aceste dispoziții au fost aplicabile

în perioada 1 ianuarie 1999 (data intrării în vigoare a ordonanței, conform

art. 10 din aceasta) - 28 iunie 2002 [data intrării în vigoare a Legii nr.

391/2002, de aprobare a O.G. nr. 36/2000, lege care a dat un nou conținut art.

6, eliminând obligația prevăzută de alin. (3) în sarcina Loteriei].

Așadar, în perioada 1 ianuarie 1999

- 2 noiembrie 1999, Loteria avea două obligații legale: să vireze integral

profit net din activitatea de pronosticuri, la Ministerul Tineretului și

Sportului și până la 40% din încasările de la pronosport, aceluiași minister

care le distribuia, printre alții și F.R.F., reclamanta-recurentă în cauza de

față.

În perioada 2 noiembrie 1999 - 28

iunie 2002, Loteriei i-a revenit doar ultima dintre cele două obligații.

T.V.A. la suma obținută din contractul cu Loteria, pe de o parte din motive de

ordin legal: că este o asociație fără scop lucrativ, constituită prin și

guvernată de O.G. nr. 26/2000, iar nu un „agent economic”, doar persoanele

juridice au această calitate, fiind plătitoare de T.V.A.; că, potrivit Legii

nr. 69/2000, a educației fizice și sportului (intrată în vigoare la 9 august

2000), structurile sportive fără scop lucrativ sunt scutite de impozite și taxe

locale [art. 67 alin. (5)].

Pe de altă parte, argumentarea recurentei conține

motive de ordin faptic și concret, dar care ar avea consecințe juridice: că

sumele primite în baza contractului nr. 1071/1999 și a adendumului nr. 377/2000

reprezintă, în realitate, finanțarea la care Loteria era legal obligată către

Ministerul Tineretului și Sportului și care, la rândul său, o oferea, indirect,

F.R.F.; dar că, prin protocolul nr. 150 din 4 aprilie 1999, dintre Ministerul

Tineretului și Sportului și recurentă, s-a stabilit ca F.R.F. să primească

finanțarea cuvenită conform legii, în mod direct de la Loterie, prin acel

contract.

Recurenta susține că, prin acel

protocol, ea a renunțat la partea din profitul net al Loteriei, pe care

Ministerul Tineretului și Sportului trebuia să i-o distribuie, „cu trimitere

expresă” la suma din încasări [adică acea cotă procentuală de până la 40%,

prevăzută de H.G. nr. 816/1994 Anexa nr. 1 art. 5 alin. (2)], sumă care este

tocmai cea trecută în contractul cu Loteria.

Așadar, susține recurenta că, în executarea

contractului, ea nu primea o contraprestație, ci direct cota procentuală din

încasările Loteriei, la pronosport, care, ca „finanțare” nu reprezintă un venit

economic, supus T.V.A., ci o sumă cu titlu gratuit.

În sprijinul acestei ipoteze,

recurenta recurge la regulile de interpretare a clauzelor contractuale care, în

opinia sa, dovedesc natura juridică a contractului ca fiind, în principal, în

exclusivitate de finanțare, în subsidiar, de o natură mixtă: prestare de servicii

și finanțare. De aici, consideră recurenta că rezultă și obligația organului

fiscal de a calcula T.V.A., numai pentru partea de câștig privind prestarea.

Într-adevăr, din preambulul

contractului F.R.F. cu Loteria rezultă că temeiul său nu este doar „legal”:

H.G. nr. 816/1994 și O.U.G. nr. 69/1998, ci și „convențional”: protocolul

(înțelegerea) prealabil încheiat de Ministerul Tineretului și Sportului, cu

F.R.F.

Dar înțelegerea dintre acestea din urmă este în mod

vădit ilicită, întrucât încalcă dispozițiile imperative ale art. 5 alin. (1)

lit. g) și alin. (2) din Anexa nr. 1 la H.G. nr. 816/1994.

Părțile nu puteau conveni să

deghizeze obligația legală a Loteriei, către Ministerul Tineretului și

Sportului într-o obligație contractuală către un terț, în speță F.R.F., în

condițiile în care legea prevede clar creditorul obligației și faptul că

nivelul cotei se stabilește cu acordul Ministerului Finanțelor, acord care,

după cum rezultă din formularea textului art. 5 alin. (2), este unul conform,

iar nu consultativ.

Pe de altă parte, susținerea

recurentei că, pe temeiul acestui prim element al înțelegerii, ar fi renunțat

de bunăvoie la cota din profitul net pe care Loteria îl vira Ministerului

Tineretului și Sportului, scutind ministerul de această obligație, este

credibilă, dar este doar o opțiune a recurentei în raporturile cu Ministerul

Tineretului și Sportului.

Această opțiune, fără a fi ilicită (fiind o

renunțare la un drept), nu are efect cu privire la obligațiile de contribuabil

ale F.R.F., care decurg din existența unor venituri economice obținute dintr-un

contract comercial valabil.

Așa fiind, în lipsa suportului legal

al transferului obligației de plată a Loteriei, de la un creditor, la altul,

contractul rămâne un simplu contract comercial, ale cărui clauze reflectă

acordul de voință al părților cu privire la drepturi și obligații reciproce:

cesionării exclusive a drepturilor de utilizare a meciurilor de fotbal îi

corespunde o contraprestație justă - suma de 4,2 miliarde de lei.

Ca orice veritabil contract, cel în

speță conține și clauze penale (art. 5.1 și 5.2). Or, ar fi împotriva naturii

juridice a unei gratuități concretizate într-o „finanțare”, așa cum o pretinde

recurenta, ca beneficiarul să fie obligat la penalități și daune.

Este evident, așadar, că recurenta a

obținut venituri dintr-o activitate economică directă, cu caracter accesoriu și

în strânsă legătură cu scopul său principal, astfel cum O.G. nr. 26/2000

prevede în art. 48, precum și cu participarea întregului personal angajat.

Contractul însuși și specificul

activității F.R.F. nu conduc la o interpretare contrară cu privire la această

participare.

Acestea sunt considerente de ordin

j

uridic,

în raport cu care concluziile expertizei contabile, bazate pe cercetarea

evidențelor financiar-contabile, nu pot fi reținute ca valabile în aprecierea

naturii juridice a contractului care a generat obligațiile fiscale în discuție.

II. Cu privire la obligația de plată

a contribuției la fondurile speciale:

pentru protecția persoanelor cu handicap este prevăzută prin O.U.G. nr.

40/2000, care a fost modificată și completată de O.U.G. nr. 102/1999, și pentru

„alte persoane juridice care realizează activități economice în România”,

așadar inclusiv față de recurentă, de la data de 27 aprilie 2000, cum în mod

corect a stabilit autoritatea fiscală de control.

folosită și în O.G. nr. 75/1999, privind constituirea Fondului special de

susținere a învățământului de stat, aplicabilă începând cu 1 septembrie 1999 și

până la 31 decembrie 2001, când a fost abrogată.

a aplicat cotele procentuale prevăzute de cele două acte normative asupra

întregului fond de salarii realizat lunar de F.R.F., pentru întregul personal,

este justificat de situația că, potrivit art. 48 din O.G. nr. 26/2000,

activitatea economică desfășurată de F.R.F. este accesorie și trebuie să fie în

strânsă legătură cu scopul în care a fost constituită. În aceste condiții,

chiar dacă activitatea economică nu s-a realizat prin personal angajat în acest

scop, nu se poate considera că o asemenea activitate n-ar fi existat, câtă

vreme obținerea de venituri economice rezultă din evidențele contabile.

Așadar, supoziția logică este că

acele venituri s-au realizat prin activitatea întregului personal, ipoteza

contrară, că s-au realizat fără contribuția vreunui angajat al federației,

fiind absurdă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de F.R.F.

împotriva sentinței civile nr. 653 din 6 aprilie 2005 a Curții de Apel

București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Pronunțată în ședință publică,

astăzi 4 aprilie 2006.