ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4529/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4529/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele

cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de

Apel București sub nr. 2273/2/2010, reclamanta SC B. SRL a solicitat în

contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Administrația

Finanțelor Publice a Sectorului 1 și Direcția Generală a Finanțelor Publice a

Municipiului București - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili

Mijlocii a Municipiului București, anularea în parte a Deciziei nr. 373 din 12

octombrie 2009, pct. 2 referitor la respingerea contestației formulată de

societate pentru suma de 1.328.752 RON și menținerea pct. 1 și 3 din decizia

menționată.

În motivarea acțiunii

reclamanta a arătat că prin Decizia nr. 373 din 12 octombrie 2009, Agenția

Națională de Administrare Fiscală a soluționat contestația pe care a formulat-o

împotriva Deciziei de impunere nr. 37 din 06 februarie 2009, emisă în baza

Raportului de inspecție fiscală nr. 31949872 din 06 februarie 2009.

Reclamanta a invocat

pe calea contestației, excepția prescripției dreptului organelor fiscale de a

stabili obligații fiscale suplimentare, respinsă de către organul de

soluționare a contestației.

Față de concluziile

Agenției Naționale de Administrare Fiscală privind întreruperea cursului

prescripției extinctive, reclamanta a susținut că, în fapt, în perioada

2001/2002 - 01 ianuarie 2004 nu a intervenit niciun motiv de întrerupere a

prescripției.

S-a mai menționat că

după data de 01 ianuarie 2004 au avut loc două controale, din care primul a

fost desființat, iar cel de-al doilea a determinat formularea prezentei cereri

de chemare în judecată.

Reclamanta a mai

precizat că și în situația în care s-ar admite ultraactivitatea cazului de

întrerupere a cursului prescripției prevăzut de O.G. nr. 70/1997, trebuie luat

în considerare faptul că documentele prin care s-a materializat primul control

au fost desființate, motiv pentru care nu pot produce niciun fel de efecte

juridice.

În ceea ce privește

deciziile de impunere, reclamanta a arătat că deși executorii, aceste documente

nu reprezintă acte începătoare de executare silită.

S-a menționat că

prima decizie de impunere a fost desființată și nu poate reprezenta un motiv de

întrerupere a cursului prescripției, în conformitate cu prevederile art. 16

alin. final din Decretul nr. 167/1958. Cea de-a doua decizie de impunere a fost

emisă în februarie 2009, după depășirea termenului de prescripție de 5 ani care

a început să curgă, conform precizărilor Agenției Naționale de Administrare

Fiscală, în 2001, respectiv 2002.

Cu privire la

suspendarea cursului prescripției extinctive, reclamanta a susținut că, față de

primul control desfășurat în perioada 28 martie 2005 - 12 aprilie 2005, rezultă

o suspendare totală a cursului prescripției de 19 zile.

Referitor la al

doilea control desfășurat în perioada 20 februarie 2008 - 06 februarie 2009,

s-a arătat că Agenția Națională de Administrare Fiscală trebuia să analizeze ca

perioadă de suspendare intervalul 20 februarie 2008 - 06 februarie 2009, care a

intervenit însă mult după împlinirea termenului de prescripție început în

2001/2002.

Pe fondul cauzei,

reclamanta a învederat că pârâtele nu au interpretat corect actele juridice

care au stat la baza formării veniturilor impozabile și au ignorat voința

părților în determinarea întinderii drepturilor și obligațiilor contractuale.

La solicitarea

reclamantei, instanța a dispus efectuarea în cauză a unei expertize contabile.

de apel

Prin Sentința nr.

1454 din 29 februarie 2012, Curtea de Apel București a respins acțiunea

formulată de reclamanta SC B. SRL ca neîntemeiată.

Curtea a reținut că

susținerile reclamantei vizând prescripția dreptului organelor fiscale de a

stabili obligații fiscale suplimentare pe anul 2001, sunt nefondate.

Potrivit art. 231 din

O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și

completările ulterioare, prescripția dreptului organului fiscal de a stabili

obligații fiscale se calculează după normele în vigoare la data când s-a născut

dreptul organului fiscal la acțiune.

În cauză, în raport

de perioada verificată pentru impozitul pe profit și TVA, s-a constatat că

norma legală în vigoare la data producerii întreruperii și/sau suspendării

termenului de prescripție este O.G. nr. 70/1997 privind controlul fiscal,

aplicabilă pentru creanțele născute anterior datei de 01 ianuarie 2004 și O.G.

nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu aplicabilitate pentru

perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2004.

Astfel, conform art.

22 lit. d) din O.G. nr. 70/1997, termenele de prescripție se întrerup "la

data comunicării, către contribuabil, a unor diferențe de impozit stabilite de

organele fiscale sau, după caz, de serviciile de specialitate ale autorităților

administrației publice locale, ca urmare a acțiunilor de control."

De asemenea, art. 92

alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, aplicabil începând cu data de 01 ianuarie 2004,

prevede că "termenul de prescripție a dreptului de stabilire a obligației

fiscale se suspendă pe perioada cuprinsă între momentul începerii inspecției

fiscale și momentul emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării

inspecției fiscale."

În speță, s-a

apreciat că termenul de prescripție s-a întrerupt la data comunicării către

reclamantă a Deciziei de impunere nr. C72704 din 15 aprilie 2005, după această

dată începând să curgă un nou termen de prescripție de 5 ani în cadrul căruia

organele fiscale au dreptul de a stabili în sarcina societății obligații

fiscale.

Împrejurarea că

Decizia de impunere nr. C72704 din 15 aprilie 2005 a fost desființată ca urmare

a admiterii contestației formulată de reclamantă, nu conduce la o soluție

contrară, având în vedere că prin Decizia de soluționare a contestației nr. 178

din 29 iunie 2007 s-a dispus reverificarea societății pentru aceeași perioadă

și aceleași impozite.

Astfel, s-a constatat

că la data emiterii Deciziei de impunere nr. 37 din 06 februarie 2009, dreptul

organelor fiscale de a stabili obligații fiscale suplimentare nu era prescris.

În ceea ce privește

obligațiile fiscale suplimentare în cuantum de 1.328.752 RON stabilite în

sarcina reclamantei la pct. 2 din decizia contestată în prezenta cauză, în

acord cu constatările organelor fiscale, Curtea a reținut că prin contractul de

antrepriză părțile au stabilit de comun acord un preț ferm al imobilului ce

urmează a fi construit, în sumă de 8.100.000 dolari SUA. De asemenea, prin

actul adițional la acest contract încheiat la data de 30 octombrie 2001, s-a

convenit ca diferența până la suma totală de 8.100.000 dolari SUA să fie

calculată și decontată de contractor antreprenorului.

Față de dispozițiile

art. 6.1 din contractul încheiat de părți, care prevăd că antreprenorul este

răspunzător pentru calcularea și estimarea cantităților, costurilor, prețurilor

și riscurilor și având în vedere prețul contractului, instanța de fond a

reținut că reclamanta avea obligația să emită factură către contractor pentru

diferența dintre valoarea contractului și costul construcției.

În ceea ce privește

susținerile reclamantei în sensul că prin plățile directe efectuate de

contractor către diverși furnizori externi, s-a modificat prețul contractului

în sensul diminuării sumelor achitate direct către reclamantă, Curtea a

apreciat că nu pot fi reținute, având în vedere că potrivit clauzelor

contractuale, menținute și prin actul adițional, prețul contractului a rămas

neschimbat, iar plățile directe au fost efectuate de către contractor anterior

încheierii actului adițional.

de către SC " B. "SRL București

Împotriva sentinței

pronunțată de Curtea de Apel București a declarat recurs SC B. SRL, invocând

dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ.

Recurenta combate

soluția primei instanțe sub două aspecte:

3.1. Aplicarea

greșită a prevederilor legale care guvernează materia prescripției extinctive

În esență, recurenta

susține că instanța de fond a reținut incidența cazului de întrerupere a

prescripției, reglementat de art. 22 din O.G. nr. 70/1997 privind controlul

fiscal și după data de 1 ianuarie 2004, când actul normativ a fost abrogat.

Faptul că prin

Decizia de soluționare a contestației nr. 178 din 29 iunie 2007 s-a dispus

reverificarea pentru aceeași perioadă și aceleași impozite nu are nicio

relevanță, subliniază recurenta, câtă vreme efectele produse în urma acestei

reverificări au constat în emiterea unei noi decizii de impunere, tocmai în

considerarea faptului că Decizia de impunere nr. C72704 din 15 mai 2005

încetase să-și mai producă efectele din momentul desființării.

Cât privește motivul

de suspendare prevăzut de art. 92 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, recurenta

arată că termenul de 19 zile, cât a durat inspecția fiscală, nu poate avea

vreun efect în cauză, dat fiind intervalul foarte mare de timp în care fiscul a

rămas în pasivitate.

3.2. Ignorarea

voinței părților în determinarea drepturilor și obligațiilor contractuale

Acest motiv de recurs

vizează fondul litigiului fiscal și pornește de la premisa că instanța de fond

a avut o abordare rigidă a raporturilor dintre antreprenorul (SC B. SRL) și

beneficiarul lucrării (SC V.G. SRL), refuzând să observe că necalcularea

diferențelor de impozite a fost generată de nefacturarea și neplata către

recurentă a sumei de 515.482 dolari SUA.

Deși părțile

contractante nu au încheiat un act adițional în formă scrisă, voința lor a fost

limpede exprimată prin modul în care au acționat, suma de bani cuvenită

antreprenorului fiind redusă cu sumele pe care beneficiarul le-a plătit direct

către furnizori.

Aceste operațiuni,

punctează recurenta, au fost corect surprinse de expertul contabil desemnat în

cauză însă instanța a refuzat să observe că impactul fiscal al înregistrărilor

contabile eronate este "0", câtă vreme suma de 1.153.127 RON ar fi

reprezentat atât cheltuială cât și venit, pentru care s-ar fi dedus și colectat

TVA.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința

atacată prin prisma criticilor formulate, cât și sub toate aspectele, în

temeiul art. 304

1

C. proc. civ., luând în considerare că niciuna

dintre pârâte nu a formulat întâmpinare, Înalta Curte constată că recursul este

fondat, în limitele și pentru argumentele expuse în continuare.

și de drept relevante

Recurenta-reclamantă

SC "B." SRL București a supus controlului de legalitate pct. 2 din

Decizia nr. 373 din 12 octombrie 2009 emisă de Agenția Națională de

Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin

care i s-a respins contestația împotriva Deciziei de impunere nr. 37 din 06

februarie 2009 și RIF nr. 3194972 din 06 februarie 2009, ambele emise de

Administrația Finanțelor Publice Sector 1 București, reținându-se că datorează

o sumă totală de 1.328.752 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA și

accesorii aferente.

La stabilirea acestei

creanțe s-a avut în vedere situația de fapt corect prezentată la pct. I.2 din

decizie din care rezultă, în rezumat, că recurenta, în calitate de antreprenor,

a încheiat cu SC V.G. SRL București, în calitate de beneficiar, contractul FN

din 1 martie 1999, precum și actul adițional din 31 octombrie 2001, având ca

obiect construirea unei clădiri de birouri în București.

Necontestat, recurenta

a înregistrat în contul 711 "venituri din producția stocată"

contravaloarea a 8.100.000 dolari SUA, respectiv 19.017.481 RON, iar

cheltuielile cu lucrările efectuate la data de 31 decembrie 2001 sunt în sumă

de 7.584.518 dolari SUA. Diferența de 515.482 dolari SUA, respectiv 1.588.281

RON nu a fost facturată beneficiarului iar veniturile nu au fost impozitate,

rezultând de plată impozit pe profit și TVA, calculate conform actelor

normative în vigoare la data producerii faptului generator.

Atât în etapa

administrativă, cât și în cea judiciară, recurenta-reclamantă a contestat

debitul fiscal în întregime, negând dreptul fiscului de a mai stabili vreo

datorie în sarcina sa prin efectul intervenirii prescripției extinctive, și

criticând modul formalist de abordare a raporturilor contractuale dintre

contribuabili, cu ignorarea aspectelor de fond care nu au generat niciun fel de

consecințe în plan fiscal.

Reevaluând ansamblul

probator administrat în cauză și răspunzând, în același timp, la motivele de

recurs, Înalta Curte reține următoarele:

Referitor la

incidența prescripției extinctive

Contrar criticilor

formulate de recurentă, în această privință instanța de control judiciar

împărtășește aceeași convingere ca și instanța de fond, respectiv că dreptul

organelor fiscale nu era prescris.

În cauză,

necontestat, fiind vorba de o creanță născută înainte de data de 1 ianuarie

2004, cursul prescripției extinctive este indisolubil legat de dispozițiile

art. 21 din O.G. nr. 70/1997 privind controlul fiscal, raportat la art. 15 și

16 (pentru impozitul pe profit) respectiv la art. 25 (pentru TVA). De altfel,

recurenta nu a contestat că termenul de prescripție de 5 ani a început să curgă

de la 25 ianuarie 2002 pentru impozitul pe profit și de la 25 noiembrie 2001

pentru TVA, controversa limitându-se la modul și intervalul în care operează

cazurile de întrerupere/suspendare a prescripției astfel începute.

Or, în această

privință, soluția fondului este la adăpost de orice critică pentru că abordează

rațional norma tranzitorie cuprinsă în art. 231 din O.G. nr. 92/2003 privind

Codul de procedură fiscală, potrivit căruia:

"Termenele în

curs la data intrării în vigoare a prezentului cod se calculează după normele

legale în vigoare la data când au început să curgă".

Este evidentă voința

legiuitorului de a asigura un cadru juridic unitar în materia prescripției

extinctive, fiind echitabil ca regulile care guvernează această instituție să

fie cele care erau în vigoare la data nașterii dreptului organului fiscal la

acțiune, iar nu acelea care pot apărea pe parcurs (cum s-a întâmplat și în

speță).

În acest context, la

data de 15 aprilie 2005 s-a încheiat primul RIF nr. C72703, ce a sta la baza

primei decizii de impunere cu același număr, datată 15 mai 2005, care a avut

efect întreruptiv de prescripție potrivit art. 22 lit. d) din O.G. nr. 70/199

care dispune că:

"Termenele de

prescripție (...) se întrerup:

(...)

d) la data

comunicării, către contribuabil, a unor diferențe de impozit stabilite de

organele fiscale (...), ca urmare a acțiunilor de control".

Drept urmare, chiar

dacă ulterior, tot în procedura administrativă, prin Decizia nr. 178 din 29

iunie 2007 titlul de creanță inițial s-a desființat și s-a dispus reverificarea

societății pentru aceeași perioadă și aceleași impozite și taxe, nu s-a

anihilat efectul întreruptiv, ci, potrivit art. 17 alin. (2) din Decretul nr.

167/1958 privitor la prescripția extinctivă, "După întrerupere începe să

curgă o nouă prescripție".

Conchizând în această

privință, Înalta Curte remarcă, la fel ca judecătorul fondului, că dreptul

organului fiscal de a stabili taxe și impozite prin Decizia de impunere nr. 37

din 06 februarie 2009 nu era prescris.

Referitor la fondul

cauzei

În această privință

considerentele Înaltei Curți se îndepărtează de cele exprimate de prima

instanță.

Verificând clauzele

contractului de antrepriză și modalitatea în care părțile au convenit ca o

parte dintre plățile făcute furnizorilor să se realizeze direct de către

beneficiar, Înalta Curte constată că, deși în evidențele contabile ale

recurentei s-au identificat mai multe erori de înregistrare, care ar putea

genera sancțiuni în materia Legii nr. 82/1991 a contabilității, totuși acestea

nu au niciun fel de implicații fiscale, și, deci, nu pot conduce la reținerea

în sarcina recurentei a debitelor în litigiu.

Detaliind concluzia

deja expusă, Înalta Curte observă, mai întâi, că din prețul total al

contractului de antrepriză încheiat la data de 1 martie 1999 între

recurenta-reclamantă și SC V.G. SRL în cuantum de 8.100.000 dolari SUA s-a facturat

suma de 7.584.518 dolari SUA, rămânând o diferență de 515.482 dolari SUA pentru

care fiscul a calculat diferențele de impozite cu accesoriile aferente.

Contrar punctului de

vedere exprimat de Curtea de apel, Înalta Curte reține că procedeul utilizat de

părțile contractante se înscrie în marja largă de acțiune pe care le-o conferă

principiul libertății contractuale, cu atât mai mult cu cât chiar clauzele

convenite stipulau că "Antreprenorul poate cere contractorului să

plătească pentru importul de materiale și echipamente care să fie utilizate în

construcție" (art. 6.2 "Prețuri și plata" din contract).

Împrejurarea că,

formal, prețul contractului inițial nu a fost modificat printr-un act scris

(instrumentum) nu este relevantă. În exercitarea dreptului lor de apreciere,

potrivit art. 6 și 7 din Codul de procedură fiscală, organele fiscale trebuie

să adopte o soluție întemeiată pe "constatări complete asupra tuturor

împrejurărilor edificatoare în cauză", fiind îndreptățite să examineze

starea de fapt sub toate aspectele, acordând prevalență fondului în fața

formei.

Or, este greu de

combătut raționamentul expertului contabil C.C. care, după ce a punctat faptul

că partenerul contractual al reclamantei a plătit TVA aferentă la

achiziționarea materialelor și serviciilor respective și că reclamanta nu putea

să întocmească facturi și să înregistreze venituri pentru vânzări de bunuri pe

care nu ea le-a livrat și pentru lucrări pe care nu ea le-a executat (întrucât

ar fi încălcat pct. 100 din Regulamentul de aplicare al Legii nr. 82/1991

publicat în M. Of. nr. 303 bis/22.12.1993), a subliniat că, în contextul

acestor operațiuni, bugetul de stat nu a fost prejudiciat pentru că rezultatul

fiscal este 0.

Prin urmare, Înalta

Curte reține că raționamentul primei instanțe și al fiscului reflectă o

abordare formalistă a raportului de drept fiscal examinat, neavând în vedere

împrejurarea că, în măsura în care s-ar reține în sarcina recurentei debitele

în discuție, corelativ, ar trebui să i se recunoască atât cheltuielile deductibile,

cât și TVA deductibilă aferentă achizițiilor.

soluției instanței de recurs

Pentru considerentele

expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) - (3)

C. proc. civ. se va admite recursul, modificându-se sentința în sensul

preconizat. Totodată în temeiul art. 274 C. proc. civ. vor fi obligate pârâtele

la plata cheltuielilor de judecată reprezentând taxa judiciară de timbru și

timbrul judiciar.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de SC B. SRL București împotriva Sentinței nr. 1454 din 29 februarie

2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și

fiscal.

Modifică sentința

recurată în sensul că admite acțiunea formulată de reclamanta SC B. SRL

București.

Anulează, în parte,

Decizia nr. 373 din 12 octombrie 2009 emisă de Agenția Națională de

Administrare Fiscală - D.G.S.C., numai în privința pct. 2, precum și Decizia de

impunere nr. 37 din 6 februarie 2009 și Raportul de Inspecție Fiscală nr.

3194972 din 6 februarie 2009 întocmite de A.F.P. Sector 1 pentru suma de

1.328.752 RON.

Obligă

intimatele-pârâte la plata sumei de 59 RON, către recurenta-reclamantă,

reprezentând cheltuieli de judecată constând în taxă judiciară de timbru și

timbrul judiciar.

Irevocabilă.

Pronunțată, în

ședință publică, astăzi 1 noiembrie 2012.

Procesat de GGC - GV