ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1152/2008

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1152/2008 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2008)

Asupra recursurilor de

față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin sentința civilă nr. 82/F-C/2007 pronunțată

la 28 septembrie 2007, Curtea de Apel Pitești, secția comercială, de contencios,

administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC

C. SRL, cu sediul în municipiul Râmnicu Vâlcea, județul Vâlcea, în contradictoriu

cu A.N.A.F. București și D.G.F.P. Vâlcea și a anulat în parte decizia din 21

februarie 2007 emisă de A.N.A.F. București, decizia de impunere din 10 octombrie

2006 și raportul de inspecție fiscală din 6 octombrie 2006 emise de D.G.F.P. Vâlcea,

cu privire la suma de 127.752 RON T.V.A., precum și la penalitățile și majorările

de întârziere aferente acestei sume. Au fost menținute în rest actele fiscale atacate.

Pentru a pronunța această

sentință, prima instanță a reținut că prin raportul de inspecție fiscală din 6

octombrie 2006 s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale în sumă totală

572.178 RON reprezentând T.V.A., impozit pe profit, impozit pe veniturile din salarii

precum și penalitățile și majorările aferente.

Contestația formulată

împotriva actelor fiscale – susmenționate, reține instanța de fond, a fost respinsă

prin decizia din 21 februarie 2007 emisă de A.N.A.F., în considerentele acesteia

reținându-se că pentru suma de 92.107 RON T.V.A., în perioada iunie 2001 – aprilie

2002, SC C. SRL a emis un număr de 15 facturi fiscale, în valoare totală de 484.774

RON cu cota zero T.V.A. către SC H. SA, pentru lucrări de construcție efectuate

de reclamantă, deși în cazul acesteia nu opera cota zero de T.V.A., locuințele nefiind

de serviciu, necunoscându-se beneficiarul acestora cât și prestatorul desemnat de

beneficiar să factureze cu cota zero T.V.A., iar facturile nu conțin numărul, data

și emitentul autorizației de construire.

A mai reținut instanța

de fond, că pentru suma de 35.896 RON T.V.A. aferentă meselor servite muncitorilor

aflați pe șantier, în altă localitate decât cea de domiciliu precum și transportul

acestora cu mijloace auto, organele fiscale au stabilit că reclamanta nu avea drept

de deducere, întrucât masa și transportul muncitorilor sunt prestării de servicii

și se supun regulilor de impozitare a operațiunilor taxabile, colectându-se T.V.A.

și deducându-se potrivit regimului achizițiilor.

În ceea ce privește impozitul

pe profit în sumă de 109.594 RON organele fiscale au reținut că cheltuielile în

sumă de 107.157 RON, reprezentând mesele servite de către muncitorii societății

reclamante aflați pe șantier, precum și transportul acestora de la domiciliu în

localitatea unde se aflau obiectivele ce trebuiau construite, sunt deductibile în

limita cotei de până la 1,5% din fondul de salarii realizat anual; referitor la

mesele calde servite muncitorilor apreciază că nu sunt cheltuieli deductibile, nefiind

aplicabile art. 16 din Legea nr. 90/1996 și dispozițiile Legii nr. 142/1989 privind

acordarea tichetelor de masă, și cu toate acestea s-a aplicat deductibilitatea în

limita cotei de 1,5% aplicată asupra fondului de salarii realizat anual și s-au

menținut aceste constatării, potrivit art. 183 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind

C. proc. fisc. republicat, prin soluționarea contestației neputându-se crea contestatorului

o situație mai grea în propria cale de atac.

Mai precizează instanța

de fond că, cu privire la cheltuielile de protocol și provizioane, organele fiscale

au reținut că reclamanta a înregistrat aceste cheltuieli pentru anul 2001, acestea

depășind limita legală de 2%, fapt pentru care au fost considerate nedeductibile

la calculul profitului impozabil, iar cheltuielile cu provizioanele constituite

în luna decembrie 2001, pentru reparații capitale auto, viitoare, au fost deasemeni

considerate nedeductibile la calculul profitului impozabil, deoarece potrivit H.G.

nr. 335/1995 nu se încadrau în categoria celor deductibile fiscal.

Luând în calcul, raportul

de expertiză contabilă efectuat în cauză de expert contabil C.N., precum și completarea

adusă acestei expertize, prima instanță a reținut că reclamanta nu datorează suma

de 127.352 RON T.V.A., plus penalitățile și majorările de întârziere aferente acestei

sume.

Astfel, cu privire la

suma de 92.107 RON T.V.A. se reține că organele fiscale au aplicat greșit dispozițiile

ordinului nr. 1026/2000 al Ministrului Finanțelor Publice, locuințele construite

de reclamantă fiind locuințe de serviciu, beneficiarul cotei zero – T.V.A. este

beneficiarul lucrărilor de construcții și anume SC H. SA, care a avut dreptul de

deducere T.V.A., reclamanta neâncasând T.V.A., beneficiarul cotei zero T.V.A. având

obligația legală de a desemna un singur prestator care să factureze cu cota zero

T.V.A., așa încât culpa nu aparține reclamantei în situația în care beneficiarul

a desemnat mai mulți prestatori cu cota zero T.V.A.

În ce privește suma de

35.896 RON T.V.A. aferentă meselor servite muncitorilor și transportului acestora,

instanța de fond își însușește deasemeni concluziile expertului contabil, în sensul

că organele fiscale au aplicat greșit dispozițiile art. 18 și art. 2 din O.U.G.

nr. 17/2000, masa și transportul achiziționate de reclamanta fiind folosite în scopul

desfășurării activității economice a societății, ele neputând fi asimilate operațiunii

de livrare de bunuri sau prestări de servicii, conform art. 2 lit. b) din aceeași

ordonanță.

A mai reținut instanța

de fond că potrivit raportului de expertiză contabilă și completării aduse acestuia,

reclamanta datorează bugetului de stat în perioada contRONată 2001 – 2005 suma totală

de 51.320 RON, reprezentând impozit pe profit – debit suplimentar în sumă de 31.666

RON, majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 16.576 RON,

penalități de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 2.326 RON majorări

de întârziere aferente T.V.A. în sumă de 568 RON și respectiv 184 RON.

Împotriva acestei sentințe

au declarat recurs toate părțile din proces contestând-o pentru nelegalitate și

netemeinicie.

Societatea reclamantă

SC C. SRL, își întemeiază recursul pe dispozițiile art. 304

1

C.

proc. civ., potrivit cu care instanța de recurs poate analiza cauza sub toate aspectele

și susține în esență că sentința dată este nelegală și netemeinică sub aspectul

respingerii contestației în ce privește suma de 122.969 RON impozit pe profit, plus

penalitățile și majorările aferente, în mod neîntemeiat fiind înlăturate concluziile

expertizei contabile efectuată în cauză.

Precizează recurenta că

cheltuielile cu masa și transportul muncitorilor la locul de muncă sunt cheltuieli

deductibile, ele fiind efectuate în scopul desfășurării activității economice producătoare

de venituri, în mod greșit fiind socotite prestări de servicii, legislația în vigoare

neinterzicând acordarea hranei gratuite către angajați sub forma meselor calde la

locul de muncă.

În completarea și dezvoltarea

motivelor de recurs depusă la data de 29 noiembrie 2007, reclamanta a criticat sentința

instanței de fond, prin aceea că deși expertiza contabilă efectuată în cauză nu

a fost invalidată de instanță, aceasta nu a reținut nici un motiv pentru care concluziile

expertizei au fost înlăturate în ce privește impozitul pe profit, expertul contabil

constatând că impozitul pe profit reținut în sarcina societății prin actele fiscale

contestate este calculat greșit, organele fiscale reținând în mod nelegal ca venituri

suplimentare anumite cheltuieli, cum ar fi cele efectuate cu: mese muncitorilor,

transportul muncitorilor, contravaloarea unor lucrări de construcție, cu sediul

societății.

D.G.F.P. a județului Vâlcea,

prin reprezentanții legali, a declarat recurs în nume propriu și în numele A.N.A.F.

București, criticând sentința pentru nelegalitate și netemeinicie și invocând motivele

de casare sau modificare prevăzute de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.– „hotărârea

nu cuprinde motivele pe care se sprijină” sau cuprinde motive contradictorii ori

străine de natura pricinii; art. 304 pct. 8 C. proc. civ. - „instanța a interpretat

greșit actul juridic dedus judecății, a schimbat natura ori înțelesul lămurit și

vădit neîndoielnic al acestuia”, art. 304 pct. 9 C. proc. civ. – „hotărârea pronunțată

este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită

a legii”, precum și art. 304

1

C. proc. civ., cauza urmând a fi examinată

sub toate aspectele.

Susține, în esență recurenta

că instanța de fond, în mod greșit a statuat că societatea reclamantă nu datora

suma de 127.352 RON T.V.A., precum și penalitățile și majorările de întârziere aferente

acestei sume, fiind avute în vedere concluziile expertului contabil, fără a proceda

la o cenzurare a acestora, astfel că nu a dat o dezlegare corespunzătoare problemelor

de drept în speța dedusă judecății, făcând o greșită aplicare a legii.

Astfel cu privire la suma

de 92.107 RON T.V.A., instanța de fond reține în mod eronat că organele fiscale

au aplicat greșit dispozițiile ordinului nr. 1026/2000 al Ministerului Finanțelor,

pentru că dispozițiile art. 2 alin. (1) din acest ordin, cu privire la cota zero

T.V.A. sunt clare și precise, conform acestora realizarea cotei zero T.V.A. având

la bază îndeplinirea anumitor condiții: executarea lucrărilor să aibă loc în perioada

de valabilitate a autorizațiilor de construcție pe facturi să fie înscris numărul

și data precum și emitentul autorizației, intimata – reclamantă să fi fost desemnată

de beneficiar să factureze cu cota zero T.V.A., condiții ce nu au fost întrunite,

astfel că societatea reclamantă este în culpă pentru că nu a încasat T.V.A. de la

beneficiarul lucrărilor pentru a fi virat bugetului de stat.

În ce privește suma de

35.896 RON T.V.A. aferentă meselor servite muncitorilor și transportul acestora,

susține recurenta, au fost interpretate greșit dispozițiile art. 18 și art. 2 din

O.U.G. nr. 17/2000 de către instanța de fond, pentru că pentru anii 2001 și 2002

deducerea T.V.A. se efectua în limita cotei de până la 1,5% aplicată asupra fondului

de salarii realizat anual, conform art. 26 din Legea nr. 216/2001 privind bugetul

de stat pe anul 2001, iar cheltuielile aferente cu mesele servite de muncitorii

aflați pe șantier deasemeni nu pot fi încadrate în categoria celor menționate la

art. 26 din Legea nr. 216/2001 privind bugetul de stat pe anul 2001 și art. 37 din

Legea nr. 743/2001 privind bugetul de stat pe anul 2002, întrucât în această categorie

sunt cuprinse alte cheltuieli decât cele din speța de față.

Ca răspuns la motivele

de recurs formulate, părțile, în calitate de intimate de această dată, au depus

întâmpinări susținând fiecare separat netemeinicia și nelegalitatea recursurilor

declarate.

Cu privire la recursul

declarat de D.G.F.P. a județului Vâlcea, în nume propriu și în numele A.N.A.F. București.

Analizând recursul prin

prisma motivelor invocate și în raport de dispozițiile legale incidente în cauză,

Înalta Curte îl va admite pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

Potrivit art. 17

alin. ultim din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, aplicarea

cotei zero de taxă pe valoarea adăugată se realizează în condițiile stabilite prin

ordin al ministrului finanțelor.

Din conținutul art. 1

alin. (2) din ordinul Ministrului Finanțelor nr. 1026/2000 privind aplicarea cotei

zero a taxei pe valoarea adăugată, rezultă că beneficiază de cota zero de T.V.A.

și persoanele juridice pentru construcția de locuințe de serviciu sau de intervenție

pentru salariații lor precum și pentru consolidarea și reabilitarea acestora.

Potrivit art. 2 alin.

(1) lit. a) din același ordin „cota zero a taxei pe valoarea adăugată se realizează

prin facturarea lucrărilor executate fără taxa pe valoarea adăugată, cu exercitarea

dreptului de deducere a taxei aferente intrărilor, pe baza autorizației de construcție,

în limita valorii autorizate și a perioadei de valabilitate a autorizației, pentru

construcția, extinderea, consolidarea și reabilitarea locuințelor, pe facturi înserându-se

numărul și data, precum și emitentul autorizației.

Așa cum corect susține

recurenta, lucrările nu au fost executate în termenul legal, autorizațiile eliberate

purtând din 29 martie 1987 și respectiv din 15 iunie 1998, valabilitatea lor fiind

pe o perioadă de 12 luni cu posibilitatea prelungirii o singură dată pentru o nouă

perioadă nu mai mare de 12 luni, iar pe facturi nu era completat numărul și data,

precum și emitentul autorizației.

Expertul contabil ce a

întocmit raportul de expertiză constată și el această deficiență și cu toate acestea

o apreciază nejustificat ca o greșeală de formă pentru care nu se impune luarea

facturilor respective în calcul cu T.V.A., mai ales că autorizația legală pentru

construcția celor două blocuri de locuințe exista.

Tot art. 2, alin. (1)

lit. a) din O.M.F.P. nr. 1026/2000 prevede ca o condiție a facturării cu cota zero

T.V.A., faptul ca societatea reclamantă să fi fost desemnată să factureze cu cota

zero T.V.A., or această condiție nu a fost îndeplinită.

Chiar dacă beneficiarul

lucrării era obligat să facă acest lucru și să înștiințeze și organul fiscal cu

privire la prestatorul desemnat să factureze fără T.V.A., acest lucru nu o exonerează

pe reclamantă de răspundere, deoarece trebuia să solicite beneficiarului să depună

diligențe pentru respectarea acestei condiții obligatorii.

Așa după cum corect susține

recurenta, lucrările fiind luate în subantrepriză de reclamantă a determinat ca

să nu fie cunoscuți beneficiarii acestor lucrări și nici prestatorul desemnat de

beneficiar să factureze fără T.V.A.

Având în vedere considerentele

expuse se constată că instanța de fond numai printr-o interpretare greșită a dispozițiilor

legale aplicabile în cauză - O.U.G. nr. 17/2000 și ordinul Ministrului Finanțelor

Publice nr. 1026/2000 – a apreciat că reclamanta nu datorează suma de 92.107 RON

T.V.A., plus penalitățile și majorările de întârziere aferente acestei sume.

De altfel secțiile unite

ale Înaltei Curți de Casație și Justiție prin decizia nr. V din 15 ianuarie 2007,

în rezolvarea recursului în interesul legii declarat de către Procurorul General

al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, au stabilit că taxa

pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă

la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative

prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile

legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicita deducerea

T.V.A.

Capătul de cere privind

taxa pe valoarea adăugată în sumă de 35.896 RON aferente cheltuielilor cu mesele

servite de către muncitorii societății aflați pe șantier precum și cu transportul

acestora din localitatea de domiciliu până în localitatea unde se aflau obiectivele

ce trebuiau construite, a fost însă corect rezolvat de către instanța de fond, prin

exonerarea societății reclamante de plata acestei sume.

Recurenta susține că această

sumă reprezentând T.V.A. a fost calculată pentru cheltuielile ce au depășit limita

legală de 1,5% aplicată la fondul de salarii realizat anual conform legilor bugetare

ale anilor 2001-2002, nefăcând parte din categoria cheltuielilor efectuate în vederea

realizării operațiunilor taxabile ale societății prevăzute de art. 18 din O.U.G.

nr. 17/2000 și pct. 10.2 din H.G. nr. 401/2000 pentru aprobarea normelor de aplicare

ale O.U.G. nr. 17/2000.

Interpretarea dată este

una restrictivă.

Așa cum corect au reținut

organele de inspecție fiscală și raportul de inspecție fiscală și apoi instanța

de judecată, aceste cheltuieli sunt asimilate și fac parte din categoria celor menționate

la art. 26 din Legea nr. 216/2001 privind bugetul de stat pe anul 2001 și art. 37

din Legea nr. 743/2001 privind legea bugetului de stat pe anul 2002 și ele sunt

destinate pentru funcționarea corespunzătoare a unor activității sau unități aflate

în administrarea acestora potrivit legii.

Deducerea T.V.A. nu este

ținută de o anumită limită în care contravaloarea unei cheltuieli este dedusă din

venit pentru calculul impozitului pe profit.

Art. 26 din Legea nr.

216/2001 stabilește o limită până la care se deduce această cheltuială din venit

pentru calculul impozitului pe profit, nu interzice astfel de cheltuieli și nu precizează

că aceste cheltuieli nu ar avea legătură cu activitatea economică a societății.

Expertiza contabilă a

stabilit că transportul muncitorilor s-a făcut cu mijlocul de transport al beneficiarului

la interval de două săptămâni și numai în perioada efectuării lucrărilor de construcție

la această societate, cheltuielile făcute cu acest transport fiind legate direct

de activitatea de producție a SC C. SRL Râmnicu Vâlcea.

De altfel beneficiarul

a considerat această cheltuială ca fiind o cheltuială indirectă cu construcția și

a inclus-o în procentul de 12,5% din valoarea lucrărilor.

Este adevărat că aceste

cheltuieli au fost suportate de beneficiarul lucrării SC H. SA, ele fiind apoi facturate

către SC C. SRL Râmnicu Vâlcea, în fond acestea contribuind – indirect la buna desfășurare

a activității societății reclamante.

În ceea ce privește masa

muncitorilor nu exista nici un text legal care să stabilească un plafon valoric

sau să interzică această cheltuială, existând deci texte legale care stabilesc când

angajatorul nu are voie să refuze acordarea hranei către angajat.

Pentru toate aceste considerente

în baza art. 312 C. proc. civ., recursul declarat de D.G.F.P. a județului Vâlcea

în nume propriu și în numele A.N.A.F. București, urmează a fi admis iar hotărârea

instanței de fond va fi modificată în parte în sensul că se va respinge cererea

reclamantei – intimate SC C. SRL Râmnicu Vâlcea în ce privește anularea actelor

administrative fiscale pentru suma de 92.107 RON T.V.A. precum și penalități și

majorări de întârziere aferente acestei sume (componentă a sumei de 127.352 RON

T.V.A., penalități și majorări de întârziere aferente acestei sume, reținută ca

nedatorată de reclamantă prin sentința atacată).

Celelalte dispoziții ale

instanței dispuse prin sentința atacată se vor menține, respectiv anularea actelor

administrativ fiscale indicate de reclamanta-intimată pentru suma de 35.896 RON

T.V.A. aferentă meselor servite muncitorilor și transportului acestora de la domiciliu

la locul de muncă.

Recursul declarat de reclamanta

SC C. SRL Râmnicu Vâlcea este nefondat și va fi respins pentru considerentele ce

se vor arăta în continuare.

Critica societății reclamante

se referă la faptul că în mod eronat i-a fost respinsă contestația în ce privește

suma de 122.969 RON impozit pe profit, plus penalități și majorări de întârziere,

în mod neîntemeiat instanța de fond înlăturând concluziile raportului de expertiză

efectuat în cauză.

În completarea și dezvoltarea

motivelor de recurs, recurenta reclamantă susține și ipoteza unui calcul greșit

al impozitului pe profit reținut prin actele fiscale contestate în sarcina sa, calculul

fiind făcut de către expertul contabil.

Organele fiscale au stabilit

însă în mod corect faptul că cheltuielile reprezentând mesele servite de muncitorii

societății precum și transportul acestora la locul unde se aflau obiectivele ce

trebuiau construite, la calculul profitului impozabil, în ceea ce privește deductibilitatea

lor au reglementare diferită.

Astfel, potrivit pct.

5 din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind

impozitul pe profit și art. 26 din Legea nr. 216/2001 privind bugetul de stat pe

anul 2001, cheltuielile efectuate cu transportul salariaților, cu mijloace de transport

auto, sunt deductibile la calculul profitului impozabil, în limita unei cote de

1,5% aplicată asupra fondului de salarii realizat anual.

Potrivit H.G. nr. 402/2000

pentru aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul a impozitului pe

profit „la stabilirea profitului impozabil se vor lua în calcul numai cheltuielile

care concură direct la realizarea veniturilor și care se regăsesc în costul produselor

și serviciilor în limitele prevăzute de legislația în vigoare”, conform acestui

text de lege stabilindu-se corect ca cheltuielile cu mesele servite nu sunt deductibile,

la calculul profitului impozabil, ele necontribuind în mod direct la realizarea

unor venituri. Cu toate acestea organele de inspecție fiscală au acordat deductibilitatea

în limita unei cote de până la 1,5% aplicată asupra fondului de salarii realizat

anual, măsura ce a fost menținută în cadrul contestației pentru că altfel s-ar fi

creat o situație mai grea contestatoarei în propria cale de atac.

Celelalte critici formulate

de recurenta-reclamantă în privința reținerii greșite de către organele fiscale

a unor cheltuieli ca venituri suplimentare – 145.642.246 RON contravaloarea lucrărilor

de construcție începute în 2001 și terminate în anul 2002, 235.103.585 RON cheltuieli

cu sediul societății, cât și includerea în mod nelegal în venituri a unor pierderi

fiscale (689.435.252 RON în anul 2004 și 40.748 RON în anul 2005), este de menționat

că nu pot fi avute în vedere și analizate de către instanța de cont judiciar atâta

timp cât ele nu au făcut obiectul contestației inițiale depuse la organul fiscal

competent, soluționată prin decizia nr. 42 din 21 februarie 2007 ce a fost atacată

în contencios administrativ.

Calculele făcute de expertul

contabil în lucrarea efectuată cu privire la reținerea unor venituri suplimentare

în mod nelegal de către organele fiscale, exced obiectivelor expertizei stabilite

de instanța de fond și așa cum s-a precizat mai sus nici nu au făcut obiectul contestației

inițiale formulată pe cale administrativă și nici ulterior în cadrul acțiunii de

chemare în judecată formulată la instanță.

Pentru considerentele

expuse recursul declarat de reclamantă va fi respins, ca nefondat, cu aplicarea

și a art. 312

C.

proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat

de D.G.F.P. a județului Vâlcea în nume propriu și în numele A.N.A.F. împotriva sentinței

civile nr. 82/F-C din 28 septembrie 2007 a Curții de Apel Pitești, secția comercială,

de contencios administrativ și fiscal.

Modifică în parte sentința

atacată, în sensul că respinge cererea formulată de reclamantă privind anularea

deciziei nr. 42 din 21 februarie 2007, emisă de

A.N.A.F.

, decizia de impunere din 10 octombrie

2006 și raportul de inspecție fiscală din 6 octombrie 2006 emise de

D.G.F.P.

Vâlcea, în ce privește

suma de 92.107 RON T.V.A., precum și penalitățile și majorările de întârziere aferente

acestei sume.

Menține celelalte dispoziții

ale sentinței atacate.

Respinge recursul declarat

de SC C. SRL Râmnicu Vâlcea împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință

publică, astăzi 19 martie 2008.