ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1152/2008

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin sentința civilă nr. 82/F-C/2007 pronunțată la 28 septembrie 2007, Curtea de Apel Pitești, secția comercială, de contencios, administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC C. SRL, cu sediul în municipiul Râmnicu Vâlcea, județul Vâlcea, în contradictoriu cu A.N.A.F. București și D.G.F.P. Vâlcea și a anulat în parte decizia din 21 februarie 2007 emisă de A.N.A.F. București, decizia de impunere din 10 octombrie 2006 și raportul de inspecție fiscală din 6 octombrie 2006 emise de D.G.F.P. Vâlcea, cu privire la suma de 127.752 RON T.V.A., precum și la penalitățile și majorările de întârziere aferente acestei sume.

Au fost menținute în rest actele fiscale atacate. Pentru a pronunța această sentință, prima instanță a reținut că prin raportul de inspecție fiscală din 6 octombrie 2006 s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale în sumă totală 572.178 RON reprezentând T.V.A., impozit pe profit, impozit pe veniturile din salarii precum și penalitățile și majorările aferente. Contestația formulată împotriva actelor fiscale – susmenționate, reține instanța de fond, a fost respinsă prin decizia din 21 februarie 2007 emisă de A.N.A.F., în considerentele acesteia reținându-se că pentru suma de 92.107 RON T.V.A., în perioada iunie 2001 – aprilie 2002, SC C. SRL a emis un număr de 15 facturi fiscale, în valoare totală de 484.774 RON cu cota zero T.V.A.

către SC H. SA, pentru lucrări de construcție efectuate de reclamantă, deși în cazul acesteia nu opera cota zero de T.V.A., locuințele nefiind de serviciu, necunoscându-se beneficiarul acestora cât și prestatorul desemnat de beneficiar să factureze cu cota zero T.V.A., iar facturile nu conțin numărul, data și emitentul autorizației de construire. A mai reținut instanța de fond, că pentru suma de 35.896 RON T.V.A. aferentă meselor servite muncitorilor aflați pe șantier, în altă localitate decât cea de domiciliu precum și transportul acestora cu mijloace auto, organele fiscale au stabilit că reclamanta nu avea drept de deducere, întrucât masa și transportul muncitorilor sunt prestării de servicii și se supun regulilor de impozitare a operațiunilor taxabile, colectându-se T.V.A.

și deducându-se potrivit regimului achizițiilor. În ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 109.594 RON organele fiscale au reținut că cheltuielile în sumă de 107.157 RON, reprezentând mesele servite de către muncitorii societății reclamante aflați pe șantier, precum și transportul acestora de la domiciliu în localitatea unde se aflau obiectivele ce trebuiau construite, sunt deductibile în limita cotei de până la 1,5% din fondul de salarii realizat anual; referitor la mesele calde servite muncitorilor apreciază că nu sunt cheltuieli deductibile, nefiind aplicabile art. 16 din Legea nr. 90/1996 și dispozițiile Legii nr. 142/1989 privind acordarea tichetelor de masă, și cu toate acestea s-a aplicat deductibilitatea în limita cotei de 1,5% aplicată asupra fondului de salarii realizat anual și s-au menținut aceste constatării, potrivit art. 183 alin. (3) din O.G.

nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. republicat, prin soluționarea contestației neputându-se crea contestatorului o situație mai grea în propria cale de atac. Mai precizează instanța de fond că, cu privire la cheltuielile de protocol și provizioane, organele fiscale au reținut că reclamanta a înregistrat aceste cheltuieli pentru anul 2001, acestea depășind limita legală de 2%, fapt pentru care au fost considerate nedeductibile la calculul profitului impozabil, iar cheltuielile cu provizioanele constituite în luna decembrie 2001, pentru reparații capitale auto, viitoare, au fost deasemeni considerate nedeductibile la calculul profitului impozabil, deoarece potrivit H.G. nr. 335/1995 nu se încadrau în categoria celor deductibile fiscal.

Luând în calcul, raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză de expert contabil C.N., precum și completarea adusă acestei expertize, prima instanță a reținut că reclamanta nu datorează suma de 127.352 RON T.V.A., plus penalitățile și majorările de întârziere aferente acestei sume. Astfel, cu privire la suma de 92.107 RON T.V.A. se reține că organele fiscale au aplicat greșit dispozițiile ordinului nr. 1026/2000 al Ministrului Finanțelor Publice, locuințele construite de reclamantă fiind locuințe de serviciu, beneficiarul cotei zero – T.V.A. este beneficiarul lucrărilor de construcții și anume SC H. SA, care a avut dreptul de deducere T.V.A., reclamanta neâncasând T.V.A., beneficiarul cotei zero T.V.A.

având obligația legală de a desemna un singur prestator care să factureze cu cota zero T.V.A., așa încât culpa nu aparține reclamantei în situația în care beneficiarul a desemnat mai mulți prestatori cu cota zero T.V.A. În ce privește suma de 35.896 RON T.V.A. aferentă meselor servite muncitorilor și transportului acestora, instanța de fond își însușește deasemeni concluziile expertului contabil, în sensul că organele fiscale au aplicat greșit dispozițiile art. 18 și art. 2 din O.U.G. nr. 17/2000, masa și transportul achiziționate de reclamanta fiind folosite în scopul desfășurării activității economice a societății, ele neputând fi asimilate operațiunii de livrare de bunuri sau prestări de servicii, conform art. 2 lit. b) din aceeași ordonanță.

A mai reținut instanța de fond că potrivit raportului de expertiză contabilă și completării aduse acestuia, reclamanta datorează bugetului de stat în perioada contRONată 2001 – 2005 suma totală de 51.320 RON, reprezentând impozit pe profit – debit suplimentar în sumă de 31.666 RON, majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 16.576 RON, penalități de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 2.326 RON majorări de întârziere aferente T.V.A. în sumă de 568 RON și respectiv 184 RON. Împotriva acestei sentințe au declarat recurs toate părțile din proces contestând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. Societatea reclamantă SC C. SRL, își întemeiază recursul pe dispozițiile art. 304 1 C. proc.

civ., potrivit cu care instanța de recurs poate analiza cauza sub toate aspectele și susține în esență că sentința dată este nelegală și netemeinică sub aspectul respingerii contestației în ce privește suma de 122.969 RON impozit pe profit, plus penalitățile și majorările aferente, în mod neîntemeiat fiind înlăturate concluziile expertizei contabile efectuată în cauză. Precizează recurenta că cheltuielile cu masa și transportul muncitorilor la locul de muncă sunt cheltuieli deductibile, ele fiind efectuate în scopul desfășurării activității economice producătoare de venituri, în mod greșit fiind socotite prestări de servicii, legislația în vigoare neinterzicând acordarea hranei gratuite către angajați sub forma meselor calde la locul de muncă.

În completarea și dezvoltarea motivelor de recurs depusă la data de 29 noiembrie 2007, reclamanta a criticat sentința instanței de fond, prin aceea că deși expertiza contabilă efectuată în cauză nu a fost invalidată de instanță, aceasta nu a reținut nici un motiv pentru care concluziile expertizei au fost înlăturate în ce privește impozitul pe profit, expertul contabil constatând că impozitul pe profit reținut în sarcina societății prin actele fiscale contestate este calculat greșit, organele fiscale reținând în mod nelegal ca venituri suplimentare anumite cheltuieli, cum ar fi cele efectuate cu: mese muncitorilor, transportul muncitorilor, contravaloarea unor lucrări de construcție, cu sediul societății.

D.G.F.P. a județului Vâlcea, prin reprezentanții legali, a declarat recurs în nume propriu și în numele A.N.A.F. București, criticând sentința pentru nelegalitate și netemeinicie și invocând motivele de casare sau modificare prevăzute de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.– „hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină” sau cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii; art. 304 pct. 8 C. proc. civ. - „instanța a interpretat greșit actul juridic dedus judecății, a schimbat natura ori înțelesul lămurit și vădit neîndoielnic al acestuia”, art. 304 pct. 9 C. proc. civ. – „hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii”, precum și art. 304 1 C. proc.

civ., cauza urmând a fi examinată sub toate aspectele. Susține, în esență recurenta că instanța de fond, în mod greșit a statuat că societatea reclamantă nu datora suma de 127.352 RON T.V.A., precum și penalitățile și majorările de întârziere aferente acestei sume, fiind avute în vedere concluziile expertului contabil, fără a proceda la o cenzurare a acestora, astfel că nu a dat o dezlegare corespunzătoare problemelor de drept în speța dedusă judecății, făcând o greșită aplicare a legii. Astfel cu privire la suma de 92.107 RON T.V.A., instanța de fond reține în mod eronat că organele fiscale au aplicat greșit dispozițiile ordinului nr. 1026/2000 al Ministerului Finanțelor, pentru că dispozițiile art. 2 alin. (1) din acest ordin, cu privire la cota zero T.V.A.

sunt clare și precise, conform acestora realizarea cotei zero T.V.A. având la bază îndeplinirea anumitor condiții: executarea lucrărilor să aibă loc în perioada de valabilitate a autorizațiilor de construcție pe facturi să fie înscris numărul și data precum și emitentul autorizației, intimata – reclamantă să fi fost desemnată de beneficiar să factureze cu cota zero T.V.A., condiții ce nu au fost întrunite, astfel că societatea reclamantă este în culpă pentru că nu a încasat T.V.A. de la beneficiarul lucrărilor pentru a fi virat bugetului de stat. În ce privește suma de 35.896 RON T.V.A. aferentă meselor servite muncitorilor și transportul acestora, susține recurenta, au fost interpretate greșit dispozițiile art. 18 și art. 2 din O.U.G.

nr. 17/2000 de către instanța de fond, pentru că pentru anii 2001 și 2002 deducerea T.V.A. se efectua în limita cotei de până la 1,5% aplicată asupra fondului de salarii realizat anual, conform art. 26 din Legea nr. 216/2001 privind bugetul de stat pe anul 2001, iar cheltuielile aferente cu mesele servite de muncitorii aflați pe șantier deasemeni nu pot fi încadrate în categoria celor menționate la art. 26 din Legea nr. 216/2001 privind bugetul de stat pe anul 2001 și art. 37 din Legea nr. 743/2001 privind bugetul de stat pe anul 2002, întrucât în această categorie sunt cuprinse alte cheltuieli decât cele din speța de față. Ca răspuns la motivele de recurs formulate, părțile, în calitate de intimate de această dată, au depus întâmpinări susținând fiecare separat netemeinicia și nelegalitatea recursurilor declarate.

Cu privire la recursul declarat de D.G.F.P. a județului Vâlcea, în nume propriu și în numele A.N.A.F. București. Analizând recursul prin prisma motivelor invocate și în raport de dispozițiile legale incidente în cauză, Înalta Curte îl va admite pentru considerentele ce se vor arăta în continuare. Potrivit art. 17 alin. ultim din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, aplicarea cotei zero de taxă pe valoarea adăugată se realizează în condițiile stabilite prin ordin al ministrului finanțelor. Din conținutul art. 1 alin. (2) din ordinul Ministrului Finanțelor nr. 1026/2000 privind aplicarea cotei zero a taxei pe valoarea adăugată, rezultă că beneficiază de cota zero de T.V.A. și persoanele juridice pentru construcția de locuințe de serviciu sau de intervenție pentru salariații lor precum și pentru consolidarea și reabilitarea acestora.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. a) din același ordin „cota zero a taxei pe valoarea adăugată se realizează prin facturarea lucrărilor executate fără taxa pe valoarea adăugată, cu exercitarea dreptului de deducere a taxei aferente intrărilor, pe baza autorizației de construcție, în limita valorii autorizate și a perioadei de valabilitate a autorizației, pentru construcția, extinderea, consolidarea și reabilitarea locuințelor, pe facturi înserându-se numărul și data, precum și emitentul autorizației. Așa cum corect susține recurenta, lucrările nu au fost executate în termenul legal, autorizațiile eliberate purtând din 29 martie 1987 și respectiv din 15 iunie 1998, valabilitatea lor fiind pe o perioadă de 12 luni cu posibilitatea prelungirii o singură dată pentru o nouă perioadă nu mai mare de 12 luni, iar pe facturi nu era completat numărul și data, precum și emitentul autorizației.

Expertul contabil ce a întocmit raportul de expertiză constată și el această deficiență și cu toate acestea o apreciază nejustificat ca o greșeală de formă pentru care nu se impune luarea facturilor respective în calcul cu T.V.A., mai ales că autorizația legală pentru construcția celor două blocuri de locuințe exista. Tot art. 2, alin. (1) lit. a) din O.M.F.P. nr. 1026/2000 prevede ca o condiție a facturării cu cota zero T.V.A., faptul ca societatea reclamantă să fi fost desemnată să factureze cu cota zero T.V.A., or această condiție nu a fost îndeplinită. Chiar dacă beneficiarul lucrării era obligat să facă acest lucru și să înștiințeze și organul fiscal cu privire la prestatorul desemnat să factureze fără T.V.A., acest lucru nu o exonerează pe reclamantă de răspundere, deoarece trebuia să solicite beneficiarului să depună diligențe pentru respectarea acestei condiții obligatorii.

Așa după cum corect susține recurenta, lucrările fiind luate în subantrepriză de reclamantă a determinat ca să nu fie cunoscuți beneficiarii acestor lucrări și nici prestatorul desemnat de beneficiar să factureze fără T.V.A. Având în vedere considerentele expuse se constată că instanța de fond numai printr-o interpretare greșită a dispozițiilor legale aplicabile în cauză - O.U.G. nr. 17/2000 și ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1026/2000 – a apreciat că reclamanta nu datorează suma de 92.107 RON T.V.A., plus penalitățile și majorările de întârziere aferente acestei sume.

De altfel secțiile unite ale Înaltei Curți de Casație și Justiție prin decizia nr. V din 15 ianuarie 2007, în rezolvarea recursului în interesul legii declarat de către Procurorul General al Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, au stabilit că taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă și nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situația în care documentele justificative prezentate nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicita deducerea T.V.A.

Capătul de cere privind taxa pe valoarea adăugată în sumă de 35.896 RON aferente cheltuielilor cu mesele servite de către muncitorii societății aflați pe șantier precum și cu transportul acestora din localitatea de domiciliu până în localitatea unde se aflau obiectivele ce trebuiau construite, a fost însă corect rezolvat de către instanța de fond, prin exonerarea societății reclamante de plata acestei sume. Recurenta susține că această sumă reprezentând T.V.A. a fost calculată pentru cheltuielile ce au depășit limita legală de 1,5% aplicată la fondul de salarii realizat anual conform legilor bugetare ale anilor 2001-2002, nefăcând parte din categoria cheltuielilor efectuate în vederea realizării operațiunilor taxabile ale societății prevăzute de art. 18 din O.U.G.

nr. 17/2000 și pct. 10.2 din H.G. nr. 401/2000 pentru aprobarea normelor de aplicare ale O.U.G. nr. 17/2000. Interpretarea dată este una restrictivă. Așa cum corect au reținut organele de inspecție fiscală și raportul de inspecție fiscală și apoi instanța de judecată, aceste cheltuieli sunt asimilate și fac parte din categoria celor menționate la art. 26 din Legea nr. 216/2001 privind bugetul de stat pe anul 2001 și art. 37 din Legea nr. 743/2001 privind legea bugetului de stat pe anul 2002 și ele sunt destinate pentru funcționarea corespunzătoare a unor activității sau unități aflate în administrarea acestora potrivit legii. Deducerea T.V.A. nu este ținută de o anumită limită în care contravaloarea unei cheltuieli este dedusă din venit pentru calculul impozitului pe profit.

Art. 26 din Legea nr. 216/2001 stabilește o limită până la care se deduce această cheltuială din venit pentru calculul impozitului pe profit, nu interzice astfel de cheltuieli și nu precizează că aceste cheltuieli nu ar avea legătură cu activitatea economică a societății. Expertiza contabilă a stabilit că transportul muncitorilor s-a făcut cu mijlocul de transport al beneficiarului la interval de două săptămâni și numai în perioada efectuării lucrărilor de construcție la această societate, cheltuielile făcute cu acest transport fiind legate direct de activitatea de producție a SC C. SRL Râmnicu Vâlcea. De altfel beneficiarul a considerat această cheltuială ca fiind o cheltuială indirectă cu construcția și a inclus-o în procentul de 12,5% din valoarea lucrărilor.

Este adevărat că aceste cheltuieli au fost suportate de beneficiarul lucrării SC H. SA, ele fiind apoi facturate către SC C. SRL Râmnicu Vâlcea, în fond acestea contribuind – indirect la buna desfășurare a activității societății reclamante. În ceea ce privește masa muncitorilor nu exista nici un text legal care să stabilească un plafon valoric sau să interzică această cheltuială, existând deci texte legale care stabilesc când angajatorul nu are voie să refuze acordarea hranei către angajat. Pentru toate aceste considerente în baza art. 312 C. proc. civ., recursul declarat de D.G.F.P. a județului Vâlcea în nume propriu și în numele A.N.A.F. București, urmează a fi admis iar hotărârea instanței de fond va fi modificată în parte în sensul că se va respinge cererea reclamantei – intimate SC C. SRL Râmnicu Vâlcea în ce privește anularea actelor administrative fiscale pentru suma de 92.107 RON T.V.A.

precum și penalități și majorări de întârziere aferente acestei sume (componentă a sumei de 127.352 RON T.V.A., penalități și majorări de întârziere aferente acestei sume, reținută ca nedatorată de reclamantă prin sentința atacată). Celelalte dispoziții ale instanței dispuse prin sentința atacată se vor menține, respectiv anularea actelor administrativ fiscale indicate de reclamanta-intimată pentru suma de 35.896 RON T.V.A. aferentă meselor servite muncitorilor și transportului acestora de la domiciliu la locul de muncă. Recursul declarat de reclamanta SC C. SRL Râmnicu Vâlcea este nefondat și va fi respins pentru considerentele ce se vor arăta în continuare. Critica societății reclamante se referă la faptul că în mod eronat i-a fost respinsă contestația în ce privește suma de 122.969 RON impozit pe profit, plus penalități și majorări de întârziere, în mod neîntemeiat instanța de fond înlăturând concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză.

În completarea și dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta reclamantă susține și ipoteza unui calcul greșit al impozitului pe profit reținut prin actele fiscale contestate în sarcina sa, calculul fiind făcut de către expertul contabil. Organele fiscale au stabilit însă în mod corect faptul că cheltuielile reprezentând mesele servite de muncitorii societății precum și transportul acestora la locul unde se aflau obiectivele ce trebuiau construite, la calculul profitului impozabil, în ceea ce privește deductibilitatea lor au reglementare diferită. Astfel, potrivit pct. 5 din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit și art. 26 din Legea nr. 216/2001 privind bugetul de stat pe anul 2001, cheltuielile efectuate cu transportul salariaților, cu mijloace de transport auto, sunt deductibile la calculul profitului impozabil, în limita unei cote de 1,5% aplicată asupra fondului de salarii realizat anual.

Potrivit H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul a impozitului pe profit „la stabilirea profitului impozabil se vor lua în calcul numai cheltuielile care concură direct la realizarea veniturilor și care se regăsesc în costul produselor și serviciilor în limitele prevăzute de legislația în vigoare”, conform acestui text de lege stabilindu-se corect ca cheltuielile cu mesele servite nu sunt deductibile, la calculul profitului impozabil, ele necontribuind în mod direct la realizarea unor venituri. Cu toate acestea organele de inspecție fiscală au acordat deductibilitatea în limita unei cote de până la 1,5% aplicată asupra fondului de salarii realizat anual, măsura ce a fost menținută în cadrul contestației pentru că altfel s-ar fi creat o situație mai grea contestatoarei în propria cale de atac.

Celelalte critici formulate de recurenta-reclamantă în privința reținerii greșite de către organele fiscale a unor cheltuieli ca venituri suplimentare – 145.642.246 RON contravaloarea lucrărilor de construcție începute în 2001 și terminate în anul 2002, 235.103.585 RON cheltuieli cu sediul societății, cât și includerea în mod nelegal în venituri a unor pierderi fiscale (689.435.252 RON în anul 2004 și 40.748 RON în anul 2005), este de menționat că nu pot fi avute în vedere și analizate de către instanța de cont judiciar atâta timp cât ele nu au făcut obiectul contestației inițiale depuse la organul fiscal competent, soluționată prin decizia nr. 42 din 21 februarie 2007 ce a fost atacată în contencios administrativ.

Calculele făcute de expertul contabil în lucrarea efectuată cu privire la reținerea unor venituri suplimentare în mod nelegal de către organele fiscale, exced obiectivelor expertizei stabilite de instanța de fond și așa cum s-a precizat mai sus nici nu au făcut obiectul contestației inițiale formulată pe cale administrativă și nici ulterior în cadrul acțiunii de chemare în judecată formulată la instanță. Pentru considerentele expuse recursul declarat de reclamantă va fi respins, ca nefondat, cu aplicarea și a art. 312 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de D.G.F.P. a județului Vâlcea în nume propriu și în numele A.N.A.F. împotriva sentinței civile nr. 82/F-C din 28 septembrie 2007 a Curții de Apel Pitești, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal. Modifică în parte sentința atacată, în sensul că respinge cererea formulată de reclamantă privind anularea deciziei nr. 42 din 21 februarie 2007, emisă de A.N.A.F. , decizia de impunere din 10 octombrie 2006 și raportul de inspecție fiscală din 6 octombrie 2006 emise de D.G.F.P. Vâlcea, în ce privește suma de 92.107 RON T.V.A., precum și penalitățile și majorările de întârziere aferente acestei sume. Menține celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

Respinge recursul declarat de SC C. SRL Râmnicu Vâlcea împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 19 martie 2008.