ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5867/2009

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5867/2009 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2009)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Cluj, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC N.C. SA Cluj-Napoca

în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare Contestațiilor

și A.F.P.C.M. Cluj-Napoca, a solicitat anularea deciziei nr. 341 din 13

octombrie 2008, admiterea contestației formulate împotriva deciziei de impunere

din 06 august 2008 și a raportului de inspecție fiscală din 05 august 2008 și anularea

în parte a acestor acte, cu privire la următoare obligații fiscale suplimentare:

a) 1.144.468 RON impozit

suplimentar pe profit calculat pentru anul 2003;

b) 1.383.280 RON majorări

de întârziere aferente impozitului pe profit;

c) 154.666 RON penalități

aferente impozitului pe profit;

d) 31.393,31 RON TVA suplimentar

pentru anul 2003;

e) 45.972,94 RON majorări

de întârziere aferente TVA;

f) 4.910,64 RON penalități

aferente TVA;

g) 18.463,63 RON TVA suplimentar

pentru anul 2004;

h) 25.449,68 RON majorări

de întârziere aferente TVA;

i) 1.350,99 RON penalități

aferente TVA.

Totodată, a solicitat

obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea acțiunii

reclamanta a susținut că organele fiscale nu au respectat art. 98 alin. (3) C.

proc. fisc. conform căruia „La celelalte categorii de contribuabili inspecția fiscală

se efectuează asupra creanțelor născute în ultimii 3 ani fiscali pentru care exista

obligația depunerii declarațiilor fiscale”, deoarece societatea reclamantă nu intră

în categoria contribuabililor mari, așa încât inspecția se putea realiza doar pe

ultimii 3 ani și nu pe 5 ani, cum s-a procedat.

De asemenea, reclamanta

a arătat că nu s-a identificat niciuna dintre cele trei situații menționate expres

la art. 98 alin. (3) teza finală, respectiv: a) există indicii privind diminuarea

impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general

consolidat; b) nu au fost depuse declarații fiscale în interiorul termenului de

prescripție; c) nu au fost îndeplinite obligațiile de plată a impozitelor, taxelor,

contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat.

S-a susținut că existența

uneia dintre aceste ipoteze trebuia arătată explicit în avizul de inspecție fiscală

și probată, iar nu dedusă de contribuabil, în caz contrar, inspecția fiscală neputându-se

realiza, în speță, decât pe anii 2005, 2006 și 2007.

Lipsa în aviz a temeiului

de drept în baza căruia urmează a se realiza inspecția, cu referire la art. 98

alin. (3) teza finală C. proc. fisc. atrage nulitatea parțială a raportului de inspecție

fiscală și a deciziei de impunere, cu privire la obligațiile fiscale suplimentare

stabilite pentru anii 2003 și 2004.

În final, reclamanta a

susținut că decizia de soluționare a contestației este nelegală, în condițiile în

care organul îndrituit să o soluționeze avea obligația de a verifica motivele de

fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului atacat și să analizeze contestația

în raport de dispozițiile legale invocate de părți.

Prin întâmpinările formulate,

pârâtele au solicitat respingerea acțiunii și menținerea actelor administrative

atacate, arătând, în esență, că:

- numărul mare de facturi

din anii 2006, 2007 înregistrate în contabilitate la o dată ulterioară emiterii

acestora a reprezentat indicii clare privind diminuarea impozitelor și a taxelor

datorate bugetului general consolidat al statului, fapt de asemenea prevăzut de

art. 98 alin. (3) lit. a) C. proc. fisc., întrucât acest procedeu determină diminuarea

plății impozitului pe profit și a TVA-lui.

- referitor la declararea

taxei pentru activități de exploatare a resurselor minerale în anul 2007, societatea

avea obligația depunerii declarației, conform art. 119 alin. (3) din H.G. nr. 1208/2003.

Neîndeplinirea acestei obligații se sancționează cu extinderea perioadei supusă

inspecției fiscale.

Referitor la mențiunile

avizului de inspecție fiscală sunt invocate prevederile art. 101 alin. (2) C.

proc. fisc. și normele metodologice, precum și ordinele date în aplicarea acestuia,

din care rezultă ce anume trebuie să conțină acel aviz, mai puțin obligația prezentării

motivelor pentru care inspecția fiscală este extinsă pe perioada termenului de prescripție.

De asemenea, privitor

la certificatele de atestare fiscală care i-au fost eliberate reclamantei la cerere,

pârâtele arată că acestea atestă faptul că sumele declarate de societate au fost

achitate până la data eliberării certificatului, așa cum se prevede la art. 6

alin. (2) din Ordinul Ministrului Finanțelor nr. 752/2006, ele nu arată în timp

modul de declarare și stingere a obligațiilor fiscale, ci situația lor la un moment

dat, respectiv cuantumul creanțelor existente în sold în ultima zi a lunii anterioare

depunerii cererii.

Curtea de Apel Cluj, secția

contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 51 din data de 06 februarie

2009, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC N.C. SA Cluj-Napoca împotriva

pârâtelor A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și A.F.P.C.M.

Cluj, reprezentată prin D.G.F.P., și, în consecință: a anulat decizia nr. 341

din 13 octombrie 2008 emisă de A.N.A.F., a anulat, în parte, decizia de impunere

din 06 august 2008 și raportul de inspecție fiscală din 05 august 2008, cu privire

la următoarele sume:

a) 1.144.468 RON impozit

suplimentar pe profit calculat pentru anul 2003;

b) 1.383.280 RON majorări

de întârziere aferente impozitului pe profit;

c) 154.666 RON penalități

aferente impozitului pe profit;

d) 31.393,31 RON TVA suplimentar

pentru anul 2003;

e) 45.972,94 RON majorări

de întârziere aferente TVA;

f) 4.910,64 RON penalități

aferente TVA;

g) 18.463,63 RON TVA suplimentar

pentru anul 2004;

h) 25.449,68 RON majorări

de întârziere aferente TVA;

i) 1.350,99 RON penalități

aferente TVA.

Totodată, a dispus exonerarea

reclamantei de la plata acestor sume, totalizând 2.809.955,19 RON.

Pentru a se pronunța astfel,

instanța de fond a reținut, în esență, așa cum rezultă din considerentele sentinței

următoarele:

Instanța de fond a constat

că extinderea controlului realizat de către organele de inspecție fiscală s-a efectuat

în mod nelegal.

Astfel, în privința certificatelor

de atestare fiscale se vor reține dispozițiilor art. 112 alin. (2) C. proc.

fisc., conform cărora „Certificatul de atestare fiscală se eliberează pe baza datelor

cuprinse în evidența pe plătite organului fiscal competent și cuprinde creanțele

fiscale exigibile, existente în ultima zi a lunii anterioare depunerii cererii,

denumită lună de referință neachitate până la data eliberării acestuia”.

Art. 1 din Ordinul

Ministrului Finanțelor nr. 752/2006 referitor la aprobarea procedurii privind eliberarea

certificatului de atestare fiscală, prevede că acesta „atestă modul de îndeplinire

a obligațiilor de plată la buget, a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor

venituri”.

De asemenea, la art. 6

alin. (1) din același ordin se prevede că, în vederea eliberării certificatului

de atestare fiscală pentru persoane juridice, organul fiscal competent pentru administrarea

contribuabililor va consulta dosarul fiscal al contribuabilului și fișa pentru evidența

analitică pe plătitori a acestuia.

În privința declarațiilor

rectificative, reținute și ele ca temei al extinderii controlului fiscal, Curtea

va reține că depunerea acestora este prevăzută de art. 84 C. proc. fisc., conform

căruia contribuabilul poate, din proprie inițiativă, să corecteze declarațiile fiscale

inițiale, în speță prin majorarea obligațiilor fiscale și achitarea accesoriilor

aferente, anterior efectuării oricărui control, ceea ce atestă buna-credință a contribuabilului.

În privința fișelor de

plătitor, acestea au fost verificate cu ocazia eliberării fiecărui certificat de

atestare fiscală, majorările și penalitățile de întârziere fiind achitate anterior

controlului, adresele emise de Gărzile Financiare - Secțiile Sălaj și Cluj nu oferă

nici ele indiciile privitoare la existența vreunei situații din cele enumerate în

teza finală a art. 98 alin. (3) C. proc. fisc., iar cu privire la taxa pentru activitatea

de exploatare a resurselor minerale se va reține că pentru anii 2003 și 2004 pentru

când s-a extins controlul, aceasta era achitată și, mai mult, în raportul de inspecție

fiscală, cu referire la această taxă se reține că perioada supusă controlului este

01 octombrie 2006-31 decembrie 2007, ceea ce, din nou, nu justifica extinderea controlului

și pe anii 2003 și 2004.

În baza acestor considerente

s-a reținut că extinderea perioadei de control s-a realizat fără a fi probată vreuna

din situațiile derogatorii de la excepția instituită prin dispozițiile art. 98

alin. (3) teza I C. proc. fisc., fără încunoștințarea contribuabilului prin avizare,

cel puțin în timpul controlului, asupra temeiurilor extinderii și a perioadei acesteia,

ceea ce determină anularea măsurilor dispuse care i-au pricinuit societății reclamante

o vătămare, ce nu poate fi înlăturată decât în acest mod.

Concluzionând, instanța

a constat că nelegalitatea acestor acte a fost stabilită atât ca urmare a constatării

încălcării de către organul fiscal al unor norme de procedură, cât și ca urmare

a analizării în fond a situațiilor invocate de pârâte în justificarea necesității

extinderii controlului și pentru anii 2003 și 2004, așa încât efectuarea unui nou

control și stabilirea unor obligații suplimentare față de cele care au făcut deja

obiectul raportului de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de

impunere din 06 august 2008, ar încălca atât dispozițiile imperative ale art. 213

alin. (3) enunțate, pe cele ale art. 53 alin. (1) și (2) din Constituția României,

cât și pe cele ale art. 111-112 alin. (1) din Tratatul de aderare României la Uniunea

Europeană.

Împotriva acestei sentințe,

în termen legal, a declarat recurs pârâta A.N.A.F., prin D.G.F.P. Cluj și A.F.P.C.M.

Cluj, considerând-o netemeinică și nelegală, pentru următoarele motivele:

- în mod greșit instanța

a reținut că inspecția fiscală s-a efectuat cu încălcarea normelor de procedură

fiscală prin faptul că nu au fost comunicate, în timpul inspecției, motivele extinderii

controlului pe perioada de prescripție de 5 ani.

Prevederile art. 102

alin. (3) C. proc. fisc., referitoare la posibilitatea comunicării avizului în timpul

desfășurării inspecției fiscale nu sunt aplicabile în speță, deoarece textul legii

se referă la o situație anume prevăzută de lege, și anume pe durata unei inspecții

fiscale „pentru soluționarea unei cereri a contribuabilului”.

- în mod neîntemeiat instanța

a reținut că extinderea perioadei de control s-a realizat fără a fi probată vreuna

din situațiile derogatorii prevăzute de art. 89 alin. 3 C. proc. fisc. Art.98

alin. (3) menționează că, pentru extinderea controlului pentru o perioadă de 5 ani,

este suficient a fi identificată doar una dintre situațiile prevăzute lege, iar

în speță au fost identificate toate situațiile prevăzute de art. 98 alin. (3)

lit. a), b), c) C. proc. fisc., care permit extinderea controlului pe o perioadă

de prescripție de 5 ani;

- prin interzicerea unui

nou control fiscal (eventual și ipotetic), instanța de fond a acordat ceea ce nu

s-a cerut (extra petita), iar prin faptul că nu a supus acest aspect dezbaterilor

părților, a încălcat principiul contradictorialității și oralității dezbaterilor.

Analizând acțiunea introductivă a reclamantei, cât și înscrisul depus ulterior,

întitulat „întregire a motivelor” se constată că SC N.C. SA, nu a solicitat instanței

să analizeze și să se pronunțe asupra unui nou și eventual control, pe care organele

fiscale ar putea să-l desfășoare în viitor la societatea reclamantă, prin care acesteia

să i se stabilească noi obligații pentru aceeași perioadă de timp și cu privire

la aceleași creanțe bugetare.

În drept, recurentul a

încadrat motivele de recurs în prevederile art. 304 pct. 5 și 6 și art. 304

1

C. proc. civ.

Analizând actele și lucrările

dosarului de fond, precum și motivele de recurs invocate de recurentă, Înalta Curte

constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

Cu privire la primul motiv

de recurs:

Potrivit art. 101

alin. (2) C. proc. fisc., „avizul de inspecție fiscală va cuprinde: a) temeiul juridic

al inspecției fiscale; b) data de începere a inspecției fiscale; c) obligațiile

fiscale și perioadele ce urmează a fi supuse inspecției fiscale; d) posibilitatea

de a solicita amânarea datei de începere a inspecției fiscale”.

Analizând avizul de inspecție

fiscală din 07 ianuarie 2008, în mod corect instanța de fond a constatat că acesta

nu cuprinde temeiul juridic al inspecției fiscale, în condițiile în care obiectul

controlului îl reprezentau obligații fiscale extinse pe perioada termenului de prescripție

de 5 ani, termen derogatoriu de la termenul general de 3 ani prevăzut de C.

proc. fisc. pentru verificarea celorlalte categorii de contribuabili, alții decât

contribuabilii mari. Avizul menționat, depus în copie și la instanța de recurs,

face referire în mod generic la prevederile art. 98 din O.G. nr. 92/2003 privind

C. proc. fisc., text de lege care cuprinde referiri atât la termenul de 5 ani, cât

și la cel de 3 ani, iar neindicarea temeiului de drept este de natură să aducă o

vătămare contribuabilului verificat, în privința exercitării dreptului la apărare.

Cu privire la al doilea

motiv de recurs:

Potrivit art. 98

alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, „La celelalte

categorii de contribuabili, inspecția fiscală se efectuează asupra creanțelor născute

în ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligația depunerii declarațiilor fiscale.

Inspecția fiscală se poate extinde pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili

obligații fiscale, dacă este identificată cel puțin una dintre următoarele situații:

a) există indicii privind

diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului

general consolidat;

b) nu au fost depuse declarații

fiscale în interiorul termenului de prescripție;

c) nu au fost îndeplinite

obligațiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate

bugetului general consolidat”.

Soluția instanței de fond

este corectă, deoarece în speță nu se poate reține niciuna din situațiile prevăzute

de textul de lege citat, existența a cel puțin uneia din situațiile prevăzute de

art. 98, alin. (3) lit. a), b) și c) atrăgând posibilitatea extinderii inspecției

fiscale pe durata termenului de prescripție de 5 ani.

Invocarea de către organul

fiscal a unui număr mare de declarații rectificative nu este de natură să constituie

„indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate bugetului

de stat”. Potrivit art. 84 C. proc. fisc., contribuabilul poate, din proprie inițiativă,

să corecteze declarațiile fiscale inițiale, prin majorarea obligațiilor fiscale

și achitarea accesoriilor aferente, anterior efectuării oricărui control. Din moment

ce majorarea obligațiilor fiscale presupune ex lege și plata obligațiilor accesorii

aferente (dobânzi, penalități), iar, potrivit certificatelor de atestare fiscală,

societatea nu figurează cu obligații fiscale pe perioadele respective, nu se poate

susține că este vorba de o diminuare a impozitelor, taxelor și contribuțiilor.

În ceea ce privește notele

de constatare întocmite de Garda Financiară Cluj și Garda Financiară Sălaj, acestea

se referă la activități realizate în anii 2006 și 2007 – perioadă care, de altfel,

a făcut obiectul inspecției fiscale – iar nu la anii 2003 și 2004, pentru care s-a

extins perioada controlului, astfel că acestea în mod corect nu au fost reținute

ca oferind „indicii privind diminuarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor (…)”.

Soluția primei instanțe

este corectă și în ceea ce privește taxa pentru activitatea de exploatare a resurselor

minerale, deoarece împrejurarea că în anul 2007 nu a fost depusă declarația privind

taxa pentru activitatea de exploatare a resurselor minerale nu este de natură să

justifice extinderea inspecției fiscale pe anii 2003-2004, perioada în care această

obligație era achitată.

Astfel, nu poate fi considerată

îndeplinită nici condiția prevăzută la lit. b), alin. (3) al art. 98 C. proc.

fisc. („nu au fost depuse declarații fiscale în interiorul termenului de prescripție”).

În ceea ce privește cazul

prevăzut la lit. c) a aceluiași articol – neîndeplinirea obligațiilor de plată a

impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului de stat consolidat

– acesta nu poate fi considerat ca fiind probat de organul fiscal, din moment ce

societatea a beneficiat, pe toată perioada verificată, de certificate de atestare

fiscală (solicitate în scopul completării documentațiilor necesare participării

la licitații, în procedura achizițiilor publice).

În conformitate cu dispozițiile

art. 112 alin. (2) C. proc. fisc., „Certificatul de atestare fiscală se eliberează

pe baza datelor cuprinse în evidența pe plătitor al organului fiscal competent și

cuprinde creanțele fiscale exigibile, existente în sold în ultima zi a lunii anterioare

depunerii cererii, denumită luna de referință.”

La art. 1 din Ordinul

Ministrului Finanțelor Publice nr. 752/2006, privind aprobarea procedurii privind

eliberarea certificatului de atestare fiscală, se prevede că certificatul (...)”

atestă modul de îndeplinire a obligațiilor de plată la buget a impozitelor, taxelor,

contribuțiilor și a altor venituri (...)”. La art. 6 alin. (1) din același ordin

se prevede că „În vederea eliberării certificatului de atestare fiscală pentru persoane

juridice, organul fiscal competent pentru administrarea contribuabililor va consulta:

a) dosarul fiscal al contribuabilului;

b) fișa pentru evidența

analitică pe plătitori a contribuabilului”.

Sunt neîntemeiate susținerile

recurentelor potrivit cărora la eliberarea certificatului de atestare fiscală se

au în vedere numai datoriile fiscale declarate de contribuabil și că fișa de plătitor

este întocmită doar pe baza declarațiilor societății, fără o verificare din partea

organelor fiscale.

Cu privire la al treilea

motiv de recurs:

Dispozitivul hotărârii

atacate respectă întocmai capetele de cerere deduse judecății, dispunându-se anularea

deciziei nr. 341 din 13 octombrie 2008 emisă de A.N.A.F., precum și anularea în

parte a deciziei de impunere din 06 august 2008 și a raportului de inspecție fiscală

din 05 august 2008, cu privire la sumele solicitate de reclamantă; aceasta este

partea din hotărâre în care se regăsesc elementele autorității de lucru judecat,

în sensul art. 1201 C. civ., și care are forță executorie.

În ceea ce privește exprimarea

unui considerent suplimentar, sub forma unei opinii privitoare la un eventual control

viitor, acest considerent va fi înlăturat de instanța de recurs, ca neavând legătură

cu obiectul cauzei; acest fapt nu afectează însă valabilitatea soluției instanței

de fond, astfel cum aceasta a fost exprimată în dispozitivul hotărârii și motivată

prin celelalte considerente.

Față de cele de mai sus,

cu referire la art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul

ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de pârâta A.N.A.F. prin D.G.F.P. Cluj și A.F.P.C.M. Cluj împotriva sentinței civile

nr. 51 din 06 februarie 2009 a Curții de Apel Cluj, secția comercială, de contencios

administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă pârâtele-reclamante

la plata sumei de 2.975 RON cheltuieli de judecată către intimata-reclamantă.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință

publică, astăzi 16 decembrie 2009.