ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5465/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5465/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prima instanță

Prin cererea de chemare

în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova la data de 18 iunie 2010,

reclamanta SC M.S. SA a chemat în judecată pârâta D.G.F.P. Dolj - Activitatea de

Inspecție Fiscală, solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună,

în temeiul art. 14 din

Legea nr. 554/2004

, suspendarea

executării deciziei de impunere din 31 mai 2010.

În motivarea acțiunii,

reclamanta a arătat, în esență, următoarele:

Societatea activează de

peste 10 ani în domeniul producerii și comercializării oxigenului medicinal O93,

deținând în acest sens toate avizele și aprobările legale, câștigând în mod constant

licitațiile la care a participat, în dauna celorlalți competitori, motiv pentru

care este supusă mereu unor diverse reclamații în scopul scoaterii de pe piață.

Pentru gazul medicinal

O93, produs și livrat, societatea a avut în vedere ca tratament fiscal prevederile

art. 140 alin. (2) lit. e) C. fisc. și a aplicat cota redusă de TVA de 9%, întrucât

produsul respectiv este un medicament pentru uz uman.

Organele fiscale au reținut

în mod nelegal că societatea datorează TVA în cotă de 19%, stabilind fără suport

legal că O93 nu este medicament, deoarece nu are autorizația de punere pe piață

și nu figurează în nomenclatorul de medicamente aprobat de Agenția Națională a Medicamentului

și, în consecință, prin decizia de impunere din 31 mai 2010 au stabilit o obligație

fiscală suplimentară în sumă de 2.238.856 RON, din care TVA în sumă de 1.252.591

RON și majorări de întârziere în sumă de 1.076.265 RON, pentru perioada ianuarie

2005-iulie 2009.

Totodată, prin decizia

nr. 76 din 17 noiembrie 2009, au fost instituite măsuri asigurătorii.

În raport cu dispozițiile

art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 2 alin. (1) lit. t) din

aceeași lege, reclamanta a susținut că este îndeplinită condiția cazului bine justificat,

având în vedere și Recomandarea R(89)8 a Comitetului de Miniștrii din cadrul Consiliului

Europei.

Sub aspectul cazului bine

justificat, reclamanta susține că decizia organului fiscal de obligare la plata

TVA în cotă de 19% pentru livrările de oxigen medicinal O93 este rezultatul unei

interpretări eronate, abuzive, superficiale, neprofesionale a dispozițiilor

art. 140 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003, conform cărora cota redusă de

9% se aplică pentru livrarea de medicamente de uz uman. Deși legislația fiscală

nu conține o definiție a noțiunii de medicament și nicio cerință suplimentară pentru

aplicarea cotei de TVA de 9%, nu pot fi primite susținerile organului fiscal în

sensul că O93 nu este medicament deoarece nu are autorizația de punere pe piață

și nu figurează în nomenclatorul de medicamente aprobat de Agenția Națională a Medicamentelor,

autoritatea fiscală preluând opiniile comunicate de o direcție generală din Ministerul

Sănătății și de Agenția Națională a Medicamentului, care conțin concluzii false.

În raport cu dispozițiile

art. 696 și art. 697 din Legea nr. 95/2006 și ale art. 2 din ordinul nr. 287/2009,

există medicamente care nu se produc industrial și pot exista medicamente care nu

sunt incluse în Nomenclator, fiind aprobate în condițiile legii de Ministerul Sănătății,

așa cum este cazul produsului livrat de societate.

A învederat reclamanta

că în mod greșit organele fiscale nu au luat în considerare faptul că utilizarea

O93 este numai pentru uz uman, cu scopul de a preveni, trata și ameliora, iar societatea

furnizează produsul de 10 ani pentru 60 de spitale din țară, care au acceptul și

recomandarea Ministerului Sănătății, iar produsul este echivalent cu oxigenul O99,

care a substituit total oxigenul produs industrial.

În același sens, reclamanta

susține că produsul O93 figurează ca medicament în Farmacopeea Americană din anul

1990, iar din luna martie 2010 a fost adoptat ca medicament și de Farmacopeea Europeană

și este recunoscut ca înlocuitor al produsului O99 și prin standardul internațional

adoptat ca standard român SR-ISO10083, poate fi comercializat pe teritoriul românesc.

În raport cu dispozițiile

art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 2 alin. (1) lit. ș) din

aceeași lege, reclamanta a susținut că este îndeplinită și condiția referitoare

la existența unei pagube iminente, întrucât, prin instituirea măsurilor asigurătorii

(sechestru pe bunuri mobile/imobile, poprire conturi etc.), organele fiscale trec

la executarea silită a sumei stabilite prin decizia de impunere, în situația în

care societatea nu o achită în termen de 15 zile de la emiterea titlului, împrejurare

care ar avea consecințe grave asupra activității globale a societății comerciale.

Prin sentința civilă

nr. 348 din 09 iulie 2010, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ

și fiscal, a admis cererea formulată de reclamanta SC M.S. SA și a dispus suspendarea

executării deciziei de impunere din 31 mai 2010 emisă de D.G.F.P. Dolj, până la

pronunțarea instanței de fond.

Pentru a pronunța această

soluție, Curtea de apel a reținut, în esență, următoarele:

Prin decizia de impunere

din 31 mai 2010 emisă de D.G.F.P. Dolj au fost stabilite in sarcina reclamantei

obligații fiscale suplimentare de plată, constând în suma de 1.252.591 RON reprezentând

TVA aferent perioadei de 01 ianuarie 2004-31 iulie 2009 și 1.076.265 RON majorări

de întârziere aferente perioadei de 01 ianuarie 2004-24 mai 2010.

A reținut Curtea de apel

că sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004

pentru a se dispune măsura suspendării executării actului administrativ fiscal și

că reclamanta a sesizat în prealabil autoritatea publică emitentă a actului, în

condițiile art. 7 din

Legea nr. 554/2004

.

În privința cazului bine

justificat, în sensul art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, Curtea de

apel a reținut că problema ce constituie obiect de controversă între părți, respectiv

calitatea de medicament a oxigenului medical gazos necomprimat O93 produs și livrat

de societate nu a fost în mod definitiv tranșată de un organ imparțial și independent,

cum este instanța de judecată, astfel că aspectele invocate de reclamantă în motivarea

cererii constituie suspiciuni puternice asupra legalității actului administrativ,

de natură să justifice existența cazului bine justificat.

Instanța a considerat

că, deși produsul O93 nu figurează în Nomenclatorul de medicamente aprobat de Agenția

Națională a Medicamentelor, această împrejurare nu constituie o excludere a acestuia

dintr-o enumerare limitativă a legii, deoarece art. 2 din Ordinul Ministrului

Sănătății Publice nr. 480/2007 stabilește că, în afara medicamentelor înscrise în

Nomenclatorul medicamentelor de uz uman pentru anul 2007, pot circula pe teritoriul

României și medicamente de uz uman din țară sau din import autorizate să fie puse

pe piață de Agenția Națională a Medicamentului după aprobarea Nomenclatorului, precum

și alte medicamente aprobate în condițiile legii de Ministerul Sănătății Publice.

Totodată, a reținut instanța

că gazul O93 este cuprins și în Forumul Farmaciei Europene depus la dosar de reclamantă

în traducere autorizată, împrejurare care, împreună cu cele expuse anterior, creează

îndoieli puternice asupra legalității actului administrativ fiscal, prin care se

exclude acest produs din categoria medicamentelor.

În privința condiției

pagubei iminente, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, instanța

a reținut că reclamanta este un important furnizor de oxigen medicinal O93, în principal

către spitale, potrivit contractelor de furnizare depuse la dosar, iar executarea

silită asupra patrimoniului societății cu suma semnificativă cuprinsă în decizia

de impunere contestată ar avea în mod direct consecințe grave asupra partenerilor

contractuali, pagube care, din pricina specificului beneficiarilor, respectiv îngrijirea

și tratarea bolnavilor, ar putea fi ireparabile.

La pronunțarea soluției,

Curtea de apel a avut în vedere și Recomandarea nr. R/89/8 din 13 septembrie 1989

a Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei privind protecția jurisdicțională

provizorie în materie administrativă, precum și Recomandarea 16/2003 a Comitetului

Miniștrilor din cadrul Consiliului Europei, reținând că măsura suspendării actului

administrativ, până la pronunțarea instanței, se circumscrie noțiunii de protecție

provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicțională,

fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităților administrative

prin care se impun particularilor o serie de obligații.

Instanța de recurs

Împotriva sentinței civile

nr. 348 din 09 iulie 2010 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ

și fiscal, a declarat recurs pârâta D.G.F.P. Dolj – Activitatea de Inspecție Fiscală.

Recurenta-pârâtă a criticat

sentința pentru nelegalitate și netemeinicie, arătând că măsura suspendării actelor

administrativ fiscale reprezintă o situație de excepție, care se aplică numai în

limitele și condițiile cumulative prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv

în cazul existenței unui „caz bine justificat” reprezentat de îndoiala puternică

asupra prezumției de legalitate a actului administrativ, de natură a înfrânge regula

executării din oficiu a acestuia și a existenței unei „pagube iminente”, așa cum

este definită această noțiune de prevederile art. 2 alin. (1) lit. s).

A învederat recurenta

că în speță nu s-au arătat de către instanța de fond, care sunt împrejurările de

fapt și de drept de natură a crea o îndoială serioasă cu privire la legalitatea

deciziei de impunere din 31 mai 2010 a cărei suspendare a solicitat-o intimata-reclamantă,

simpla contestare a acestui act administrativ nefiind de natură a aduce dubii cu

privire la corectitudinea acesteia și a justifica măsura suspendării.

Recurenta-pârâtă a susținut

că în procedura prealabilă nu s-a pronunțat încă o soluție, iar intimata-reclamantă

nu a prezentat argumente pertinente care să creeze o puternică îndoială sub aspectul

legalității actului administrativ contestat.

S-a susținut că prima

instanță nu a motivat îndeplinirea condiției pagubei iminente ce trebuie dovedită

de solicitantul suspendării actului administrativ fiscal, o posibilă executare a

obligațiilor fiscale nefăcând dovada îndeplinirii acestei condiții, așa cum este

definită de art. 2 lit. s) din Legea nr. 554/2004, întrucât neplata creanțelor bugetare

aduce prejudicii bugetului de stat și nu societății care a solicitat suspendarea

executării, nefiind probată nici pretinsa perturbare a activității acesteia.

Recurenta a arătat că

măsura suspendării nu întrerupe calculul accesoriilor, iar prin tergiversarea nejustificată

a achitării sumei stabilită prin decizia de impunere, intimata-reclamantă nu face

altceva decât să majoreze prejudiciul produs bugetului de stat, Înalta Curte de

Casație și Justiție pronunțându-se în acest sens prin deciziile nr. 5191/2005, nr.

419/2006, nr. 343/2006.

Intimata-reclamantă SC

M.S. SA Craiova a depus la dosar întâmpinare, în temeiul art. 308 alin. (2) C.

proc. civ., prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Analizând sentința criticată

prin prisma motivelor de recurs, ținând cont de actele și lucrările dosarului, precum

și de dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată următoarele:

Prin dispozițiile

art. 215 Titlul IX Cap. III C. proc. fisc., aprobat prin O.G. nr. 92/2003, s-a reglementat

posibilitatea contestării actelor administrativ fiscale și procedura aplicabilă.

Textul art. 215 C.

proc. fisc. prevede că formularea contestației pe cale administrativă nu suspendă

executarea actului administrativ fiscal, însă alin. (2) dispune că orice contribuabil

poate solicita suspendarea executării actului administrativ fiscal în temeiul Legii

contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu obligația achitării unei cauțiuni.

Actele administrativ fiscale

se bucură de prezumția de legalitate, fiind executorii din oficiu, suspendarea executării

fiind o măsură de excepție, care nu se poate aplica decât dacă sunt îndeplinite

condițiile cumulative prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Conform acestui text,

suspendarea unui act administrativ se poate dispune numai în cazuri bine justificate

și pentru prevenirea unei pagube iminente, după îndeplinirea procedurii prealabile

prevăzută de art. 7 din Legea nr. 554/2004.

Art. 2 lit. t) din Legea

nr. 554/2004 prevede că reprezintă un caz bine justificat orice împrejurare legată

de starea de fapt și drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privința

legalității actului administrativ, iar paguba iminentă constă în prejudiciul material

viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării

unei autorități publice sau a unui serviciu public, conform art. 2 lit. ș) din Legea

nr. 554/2004.

Prima instanță a constatat

în mod corect că în speță erau îndeplinite toate condițiile legale, pentru a se

putea proceda la suspendarea deciziei de impunere din 31 mai 2010 emisă de recurentă

în sarcina intimatei.

Astfel, intimata-reclamantă

a făcut dovada îndeplinirii procedurii prealabile administrative, în sensul

art. 7 din Legea nr. 554/2004 și art. 205 C. proc. fisc., întrucât a înregistrat

la sediul recurentei contestația din 17 iunie 2010 și a achitat cauțiunea stabilită

de instanță în sarcina sa, în valoarea 116.051,20 RON, potrivit recipisei de consemnare

din 09 iulie 2010 și ordinului de plată din 09 iulie 2010, așa cum prevăd dispozițiile

art. 215 C. proc. fisc.

Intimata-reclamantă a

dovedit existența unui caz bine justificat, în sensul dispozițiilor art. 14 și

art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, deoarece suma datorată de aceasta în baza

deciziei de impunere din 31 mai 2010 emisă de recurentă s-a stabilit ca urmare a

interpretării dată de organele fiscale a modalității de încadrare a produsului oxigen

O93 în categoria medicamentelor, dacă acesta era considerat medicament, TVA aplicabil

livrării era de 9% sau de 19% TVA, dacă respectivul produs nu ar fi fost considerat

medicament.

Fără a antama fondul dreptului

dedus judecății, Curtea a constatat corect că aparența dreptului este în favoarea

intimatei, deoarece produsul livrat de aceasta beneficiază de avizele și aprobările

legale pentru a fi furnizat spitalelor din țară, cu acordul Ministerului Sănătății,

corespunzând standardului internațional (SR) ISO10083, ca și O99, care este un produs

industrial ce se livrează în butelii către spitale, O93 fiind definit ca medicament

în Farmacopeea Americană din anul 1990, iar din martie 2010 și în Farmacopeea Europeană.

Împrejurarea că acest

produs nu figurează în Nomenclatorul de medicamente aprobat de Agenția Națională

a Medicamentelor nu reprezintă dovada excluderii lui din această categorie deoarece,

potrivit art. 2 din Ordinul Ministerului Sănătății Publice nr. 480/2007, pe teritoriul

României pot circula medicamente de uz uman, indigene sau din import, autorizate

a fi comercializate de către Agenția Națională a Medicamentului, precum și alte

medicamente aprobate în condițiile legii de Ministerul Sănătății Publice, rezultând

că Nomenclatorul medicamentelor de uz uman nu cuprinde o listă limitativă, acesta

putând fi completat cu substanțe ce pot avea calitatea de medicament, aprobate în

condițiile legii.

Toate aceste argumente

sunt de natură să creeze o puternică îndoială privind corectitudinea calificării

acestui produs de către organele fiscale, care a determinat calculul TVA suplimentar

din decizia contestată.

Intimata-reclamantă a

dovedit și existența unei pagube iminente, în sensul posibilității de a suferi un

prejudiciu material viitor și previzibil, prin punerea în executare a deciziei de

impunere din 31 mai 2010 în baza căreia s-a constatat că datorează bugetului de

stat suma de 1.252.591 RON TVA și 1.076.265 RON majorări de întârziere aferente.

Recurenta a început deja

formalitățile de executare silită a intimatei, prin emiterea titlului executor din

06 iulie 2010 și a somației de la aceeași dată, după cum rezultă din înscrisurile

depuse la dosar fond, fiind iminentă și previzibilă paguba viitoare pe care intimata

ar suferi-o, în cazul executării acestor creanțe de către recurentă.

De altfel, prin decizia

nr. 76 din 17 noiembrie 2001, recurenta a instituit măsuri asigurătorii asupra patrimoniului

intimatei, astfel încât suspendarea executării dispuse de prima instanță nu prejudiciază

bugetul de stat deoarece, în situația în care s-ar respinge contestația intimatei

formulată împotriva deciziei de impunere din 31 mai 2010, recurenta poate proceda

la executarea bunurilor aflate în patrimoniul intimatei debitoare, asupra cărora

s-a instituit sechestrul asigurător.

Alături de argumentele

expuse mai anterior, Curtea are în vedere și Recomandarea nr. R/89/8 din 13

septembrie 1989 a Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei privind

protecția jurisdicțională provizorie în materie administrativă.

Așa cum s-a arătat și

în Recomandarea nr. 16/2003 a Comitetului Miniștrilor din cadrul Consiliului Europei,

executarea deciziilor administrative trebuie să țină cont de drepturile și interesele

persoanelor particulare.

Aceeași recomandare reamintește

principiile din Recomandarea nr. R/89/8 a Comitetului de Miniștri, care cheamă autoritatea

jurisdicțională competentă, în speță instanța judecătorească, să ia măsuri provizorii

corespunzătoare, atunci când executarea unei decizii administrative este de natură

să provoace daune grave particularilor cărora li se aplică decizia.

Soluția suspendării actului

administrativ, până la pronunțarea instanței, se circumscrie noțiunii de protecție

provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicțională,

fără a se aduce atingere principiului executării deciziilor autorităților administrative

din oficiu, prin care se impun particularilor o serie de obligații.

Ținând seama de considerentele

de ordin legal și de situația de fapt dovedită, expuse în prezenta hotărâre, de

circumstanțele cauzei și de recomandările Comitetului de Miniștri, pentru a evita

excesul de putere din partea autorității fiscale, Înalta Curte apreciază că executarea

actului administrativ reprezentat de decizia de impunere din 31 mai 2010 emise de

recurentă este de natură a crea pagube serioase societății intimate, care pot avea

consecințe grave în patrimoniul acesteia din urmă.

Constatându-se îndeplinite

condițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru suspendarea deciziei de impunere,

așa cum corect a concluzionat prima instanță și că sentința atacată nu este afectată

de niciunul din motivele de casare sau modificare prevăzute de art. 304 C. proc.

civ., în baza art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Curtea va respinge recursul pârâtei

ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge

recursul declarat de D.G.F.P.

Dolj - Activitatea de Inspecție Fiscală împotriva sentinței civile nr. 348 din 09

iulie 2010 a Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal,

ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 8 decembrie 2010.