ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3893/2015

Circumstanțele cauzei. Obiectul acțiunii și soluțiile din primul ciclu procesual 1.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, la data de 09.09.2010, reclamanta A. SA, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj, a solicitat anularea Deciziei nr. 159 din 18 august 2010 emisă în soluționarea contestației, a Deciziei de impunere nr. 753 din 31 mai 2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 5646/2010 și, pe cale de consecință, exonerarea de plata sumei de 2.321.024, obligație bugetară nelegal stabilită pentru reclamantă, reprezentând 1.244.759 lei T.V.A. și 1.076.265 lei majorări de întârziere pentru perioada 01.01.2004-31.07.2009. În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că societatea produce oxigen medical O 93, prin dispozitive medicale denumite concentratoare de oxigen, pe care îl comercializează în sistemul sanitar din România (spitale, clinici, policlinici). Dispozitivele medicale și produsul lor Oxigenul 93%, au fost și sunt avizate în scopul producerii și comercializării, deținând în acest sens toate aprobările legale, având ca beneficiari peste 80 de spitale și clinici din țară, produsul O 93% fiind similar și echivalent cu O 99%, care este, însă, realizat industrial și se transportă în butelii la beneficiar, produs de o altă firmă și care este menționat în nomenclatorul de medicamente. Fiind un produs medical obținut prin metode moderne, cu costuri mult mai mici, prin dispozitive medicale, comercializarea acestuia a fost făcută prin aplicarea unei cote de T.V.A. de 9%, conform prevederilor art. 140 alin. (2) lit .e) C. fisc. A mai arătat că Oxigenul O 93±3% este medicament, recunoscut și tratat ca atare în farmacopeea americană și este folosit ca medicament în mai multe țări din Europa. Avizarea producerii acestui gaz medicinal, echivalează cu autorizarea comercializării lui, deoarece dispozitivul medical autorizat produce obligatoriu numai O93%, astfel este acordat avizul. Reclamanta a mai arătat că în baza standardului medical internațional ISO 10083 adoptat ca standard român SR ISO 10083 din anul 2001, act normativ obligatoriu și pentru autoritățile fiscale și medicale de pe teritoriul României, cele două tipuri de oxigen medicinal (Oxigen 99% și Oxigen 93%) sunt similare, echivalente, având același scop medical, putându-se înlocui reciproc (ambele fiind exclusiv de uz uman). În acest sens, pârâta a depus la dosar adresa nr. 10446 din 29 martie 2010 emisă de autoritatea competentă în domeniul standardizării, care preciza că Oxigenul 93% și 99% sunt echivalente, corespund aceluiași scop propus și au același regim juridic și deci trebuie să aibă același regim fiscal. Același lucru rezultă și din aplicarea Directivei Europene 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată - în principal pct. 4, 5 și 7 care obligă la taxarea neutră și uniformă a produselor similare în Uniunea Europeană și pe teritoriul statelor membre. Ministerul Sănătății și-a dat acordul utilizării în unitățile sale - spitale, clinici - a Oxigenului medicinal O 93% iar prin adresa nr. 61428 din 22 ianuarie 2008 a precizat că, pentru utilizarea oxigenului medicinal O 93 produs cu ajutorul concentratoarelor de oxigen, nu este necesară autorizația de punere pe piață din partea Agenției Naționale a Medicamentului, fiind necesară deținerea doar a certificatului de dispozitiv medical. Prin încheierea de ședință din data de 02.03.2011, constatând că modul de rezolvare a problemei litigioase privind calificarea produsului O 93 drept medicament de uz uman, ce face obiectul Dosarului nr. x/54/2010 aflat pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, este de natură să influențeze soluționarea prezentei cauze, în temeiul art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ., prima instanță a dispus suspendarea judecății până la soluționarea irevocabilă a dosarului menționat. Cauza a fost repusă pe rol la cererea reclamantei, la data de 21.03.2012 urmare rămânerii irevocabile prin respingerea recursului a sentinței nr. 445 din 19 octombrie 2010 pronunțată de Curtea de Apel Craiova în Dosarul nr. x/54/2010. La termenul de judecată din data de 11.04.2012, instanța a respins proba cu expertiza contabilă și medicală solicitată de reclamantă, apreciind că, în raport de înscrisurile depuse la dosarul cauzei din care rezultă aspectele a căror dovada se urmărește a se face prin expertizele solicitate și considerentele deciziei nr. 3532 din 16 iunie 2011 a Înaltei Curți, proba nu este utilă pentru soluționarea cauzei. 1.

Prin sentința nr. 370 din 13 aprilie 2012, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta A. SA, împotriva pârâtei A.N.A.F. - Direcția Generală a Finanțelor Publice Dolj. 1.

Prin decizia nr. 1218/2014 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, a fost admis recursul declarat de reclamanta A. SA împotriva sentinței nr. 370/2012 a Curții de Apel Craiova, s-a casat sentința recurată și a fost trimisă cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Pentru a pronunța această soluție, Înalta Curte a apreciat ca fiind pertinentă și concludentă trimiterea pe care recurenta-reclamantă a făcut-o atât la Directiva Europeană 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată - pct. 4, 5 și 7, care obligă la taxarea neutră și uniformă a produselor similare în Uniunea Europeană și pe teritoriul statelor membre, cât și la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, cu privire la principiul neutralității fiscale, principiu fundamental al sistemului comun de TVA, care se opune, în special ca mărfurile similare, care sunt așadar în concurență unele cu altele, să fie tratate în mod diferit din punctul de vedere al TVA (C.J.U.E., Hotărârea din data de 10 aprilie 2008, Cauza C-309/06, pct. 47). În considerarea caracterului general obligatoriu și cu efect retroactiv a interpretării date de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, instanța de control judiciar a apreciat că este absolut necesară administrarea în cauză a probei cu expertiza medicală, în raport de concluziile căreia se va aprecia legalitatea actelor administrativ fiscale contestate sub aspectul cuantumului obligației fiscale principale și a accesoriilor aferente. Obiectivele expertizei vor fi, între altele pe care instanța de fond le va considera necesare, următoarele: dacă produsul Oxigen 93% are efecte similare cu cele ale produsului Oxigen 99%; dacă produsul Oxigen 93% nu necesită autorizație de punere pe piață, fiind exceptat de la obligativitatea obținerii acestuia în condițiile art. 696 și urm. din Legea nr. 95/2006; dacă produsul medicamentos O 93 corespunde definiției medicamentului, prin raportare strictă la dispozițiile art. 695 din Legea nr. 95/2006. S-a mai dispus ca la rejudecare, să fie avută în vedere și Hotărârea C.J.U.E. din 10 aprilie 2008, cauza C-309/06, pct. 47 și 49, precum și pct. 51. 2. Hotărârea Curții de apel, în rejudecare În fond după casare, prin sentința nr. 171 din 7 aprilie 2015, Curtea de Apel Craiova, secția contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Craiova (fosta Direcție Generală a Finanțelor Publice Dolj); a anulat Decizia nr. 159 din 08.08.2010 emisă de D.G.F.P. Dolj și a anulat parțial decizia de impunere nr. 753 din 31.05.2010 emisă de D.G.F.P. Dolj în baza raportului de inspecție fiscală nr. 5646/27.05.2010, pentru suma totală de 2.321.024 lei, reprezentând TVA - 1.244.759 lei și majorări de întârziere aferente TVA de 1.076.265 lei. Având în vedere îndrumările deciziei de casare, prima instanță a dispus efectuarea în cauză a unei expertize tehnice în specialitatea medicală, în sensul indicat în decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție, ale cărei obiective, pe lângă cele recomandate de instanța de control judiciar, au fost stabilite de către Curte în ședința publică de la data de 16.09.2014, iar la solicitarea reclamantei a fost încuviințată și efectuată în cauză și o expertiză fiscală cu următoarele obiective: să se precizeze dacă TVA cu cota de 9% pentru Oxigenul medicinal a fost înregistrat în evidența contabilă a societății și virat integral la bugetul consolidat la statului; să se precizeze dacă suma de 1.244.759 lei, reprezentând diferența TVA, a fost încasată și folosită de SC A. SA; să se precizeze dacă prin aplicarea cotei reduse de 9% TVA în loc de TVA 19% așa cum pretind organele de control, a fost prejudiciat bugetul consolidat al statului cu suma de 1.244.759 lei raportat și la calitatea unităților beneficiare ale acestor livrări (unități spitalicești finanțate integral de la bugetul consolidat al statului prin intermediul C.A.S.). Analizând dispozițiile art. 140 alin. (1) și (2) C. fisc. coroborat cu art. 695 și art. 700 alin. (1) din Legea nr. 95/2006, raportat la starea de fapt și obiectul acțiunii, prima instanță a ajuns la concluzia că este pertinentă și concludentă trimiterea pe care reclamanta a făcut-o atât la Directiva Europeană 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată - pct. 4, 5 și 7, care obligă la taxarea neutră și uniformă a produselor similare în Uniunea Europeană și pe teritoriul statelor membre, cât și la jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, cu privire la principiul neutralității fiscale, principiu fundamental al sistemului comun de TVA, care se opune, în special ca mărfuri similare, care sunt așadar în concurență unele cu altele, să fie tratate în mod diferit din punct de vedere al TVA - C.J.U.E. Hotărârea din 10.04.2008, cauza 309/2006, pct. 47. Cum interpretarea dată de C.J.U.E. are caracter general obligatoriu, prima instanță a apreciat că legalitatea actelor administrativ fiscale contestate în prezenta trebuie să se stabilească în raport de aceasta. Astfel, din raportul de expertiză tehnică în specialitatea medicală, au rezultat următoarele concluzii: - produsul Oxigen 93% are efecte similare cu cele ale produsului Oxigen 99% întrucât substanța activă, oxigenul, este aceeași în ambele produse, indiferent prin ce metoda se obține; - atât procedeul PSA pentru oxigen 93%, cât și procedeul criogenie pentru oxigen 99% folosesc aceeași materie primă - aerul; - produsul Oxigen 93% nu necesită autorizație de punere pe piață, art. 696 din Legea nr. 95/2006, referindu-se la medicamentele obținute industrial sau printr-o metodă industrială care, în mod obligatoriu trebuie să parcurgă etapele prevăzute de art. 700 și urm. din Legea nr. 95/2006 pentru obținerea autorizației de punere pe piață, întrucât este suficientă autorizarea dispozitivului medical, adică a concentratorului de oxigen; O 93% fiind obținut printr-un procedeu non-industrial, nu necesita autorizație de punere pe piața, fiind suficienta autorizarea dispozitivului medical; - produsul medicamentos Oxigen 93% corespunde definiției medicamentului, prin raportare strictă la dispozițiile art. 695 din Legea nr. 95/2006; - oxigenul se găsește în aer din care se separă prin cele două procedee (criogenie și PSA), iar aerul face parte din categoria substanțelor chimice naturale; - produsul Oxigen 93% nefiind produs industrial, ci non-industrial nu apare în Nomenclatorul medicamentelor de uz uman, dar are efecte similare cu cele ale produsului Oxigen 99%; - produsul Oxigen 93% nu apare în nomenclator deoarece nu se fabrică industrial și nu are nevoie de autorizație de punere pe piața, deoarece dispozitivul medical-concentrator de oxigen care produce oxigen 93% are autorizație de punere pe piață. De asemenea, concluziile raportului de expertiză fiscală au fost în sensul următor: - TVA cu cota de 9% pentru Oxigenul medicinal a fost înregistrat in evidența contabilă a societății și a fost virat integral la bugetul consolidat al statului; - suma de 1.244.759 lei, reprezentând diferența TVA, nu a fost încasată și folosită de societate; - bugetul consolidat al statului nu a fost prejudiciat cu suma de 1.244.759 lei raportat și la calitatea unităților beneficiare ale acestor livrări (unități spitalicești finanțate integral de la bugetul consolidat al statului prin intermediul CAS.) Conchizând, prima instanță a apreciat că probatoriul administrat în cauză confirmă îndeplinirea cerințelor prevăzute de Directiva Europeană și practica C.J.U.E. în sensul că Oxigenul 99% și Oxigenul 93% sunt două produse similare, aflate în competiție directă pe piață, fiind comercializate în mod legal în România. Prin urmare, făcând aplicarea principiului neutralității fiscale, principiu fundamental al sistemului comun de TVA, care se opune în principal ca mărfurile similare să fie tratate în mod diferit din punct de vedere al TVA (cauza C-309/06, pct. 47) și având în vedere concluziile experților desemnați în cauză, precum și îndrumările deciziei de casare, prima instanță a apreciat că actele administrativ fiscale contestate sub aspectul cuantumului obligației fiscale principale și a accesoriilor aferente sunt nelegale. 3. Recursul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Craiova Împotriva sentinței curții de apel a declarat recurs pârâta D.G.R.F.P. Craiova, invocând dispozițiile art. 483 și art. 488 pct. 6 și 8 din noul C. proc. civ. Recurenta a susținut că: - instanța de fond a pronunțat sentința fără a asigura contradictorialitatea cu emitentul deciziei de impunere: A.J.F.P. Dolj; - sentința este nemotivată; s-au preluat concluziile expertului, la rândul lor nemotivate; s-au ignorat toate argumentele organului fiscal; - s-au interpretat greșit prevederile actelor normative incidente: Directiva Europeană nr. 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al TVA nu este aplicabilă din mai multe motive: directivele nu se aplică direct, pct. 4, 5 și 7 din directivă nu au legătură cu cauza și dispozițiile codului fiscal se aplică cu prioritate [art. 1 alin. (3) din Legea nr. 571/2003]; s-a stabilit eronat că produsul oxigen 93±3% se încadrează în prevederile art. 140 alin. (2) lit. e) C. fisc. pentru care se aplică TVA redusă de 9%; - s-a analizat superficial probatoriul administrat; prin mai multe adrese, structuri din cadrul M.F.P. și A.N.A.F. au comunicat că produsul în discuție nu poate fi considerat medicament; la fel, A.N.M. a arătat că produsul nu are autorizație de punere pe piață; expertiza nu poate înlocui autorizația A.N.M.; - nu s-a avut în vedere decizia nr. 3532/2011 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal.

Apărările SC A. SA Prin întâmpinare, intimata a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. Răspunzând la criticile formulate, intimata a insistat asupra dezlegărilor primei instanțe de recurs, arătând că recurenta repune în discuție aspecte deja lămurite în primul ciclu procesual. A mai susținut că înscrisurile la care se raportează recurenta sunt documente interne ale organelor fiscale și nu îi sunt opozabile. Cât privește punctul de vedere al A.N.M., acesta rezultă din adresa nr. 43107 E/28.04.2011, examinată atât de expertul medical cât și de instanța de judecată, sensul comunicării fiind că agenția este competentă să emită autorizații de punere pe piață doar în cazul medicamentelor obținute industrial, ceea ce nu este cazul în speță. În esență, s-a demonstrat că oxigenul O 93% produs de un dispozitiv medical și oxigenul 99% produs într-o fabrică sunt produse similare, aflate în competiție, așa încât nu există nicio justificare pentru aplicarea unor cote de TVA diferite.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă, Înalta Curte constată că nu există motive pentru reformarea soluției curții de apel. Intimata-reclamantă SC A. SA a supus controlului instanței specializate de contencios fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., Decizia nr. 159 din 18 august 2010 prin care Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Dolj i-a respins ca neîntemeiată contestația formulată împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 753 din 31 mai 2010, pentru suma totală de 2.321.024 lei, reprezentând TVA și majorări de întârziere. În esență, după cum rezultă din expunerea rezumativă a circumstanțelor cauzei, organele fiscale au reproșat societății că în perioada ianuarie 2005 - iulie 2009 a livrat produsul oxigen O 93 cu aplicarea cotei reduse de TVA de 9%, în loc de cota standard de TVA de 19%, nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 140 alin. (2) lit. e) C. fisc. pentru a-l încadra în categoria medicamentelor de uz uman. Curtea de apel, pornind de la îndrumările instanței de casare și pe baza rapoartelor de expertiză administrate în al doilea ciclu procesual a ajuns la concluzia că produsul Oxigen O 93±3 este similar cu produsul Oxigen O 99 și se află în directă competiție pe piață, așa încât nu există nicio justificare pentru a fi tratat diferit din perspectiva cotei de TVA. Această soluție este legală. Pentru a răspunde la motivele de recurs, Înalta Curte are în vedere, mai întâi, că această cale de atac este supusă dispozițiilor C. proc. civ. de la 1865, iar nu celor cuprinse în noul C. proc. civ., dispozițiile art. 3 din Legea nr. 76/2012 de punere în aplicare, fiind edificatoare în această privință. Așa fiind, în temeiul art. 306 alin. (3) C. proc. civ., criticile recurentei vor fi încadrate în dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ. Totodată, aspectele care exced motivelor de modificare indicate vor fi examinate în contextul dispozițiilor art. 304 1 C. proc. civ. care conferă recursului formulat sub imperiul vechii reglementări procesual civile un veritabil caracter devolutiv. În acest cadru, Înalta Curte remarcă faptul că recurenta D.G.R.F.P. Craiova, în conceperea motivelor de recurs, a făcut complet abstracție de existența unui prim ciclu procesual, finalizat prin decizia nr. 1218 din 11 martie 2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, obligatorie în condițiile art. 315 alin. (1) din Codul de procedură civilă pentru judecătorul fondului, după casare cu trimitere. După cum bine a reținut curtea de apel în considerentele sale redate rezumativ la pct. 2 din decizie și a punctat intimata în întâmpinare, Înalta Curte a statuat că principiul neutralității fiscale, principiu fundamental al sistemului comun de TVA consacrat prin Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind TVA și întreaga jurisprudență aferentă este incident în cauză, instanța de trimitere urmând a verifica dacă premisele factuale concrete susțin teza contribuabilului potrivit căreia produsul Oxigen O 93±3 este similar produsului Oxigen O 99 și, deci, ar trebui să beneficieze de aceeași cotă redusă de TVA. Or, expertiza medicală dispusă în rejudecare, ale cărei obiective au fost fixate chiar de instanța de control judiciar, a concluzionat în sensul că produsele în discuție sunt similare, întrucât substanța activă este aceeași în ambele, adică oxigenul, indiferent prin ce metodă se obține (procedeul PSA în primul caz, respectiv criogenic în cel de-al doilea). Nefiind produs industrial, O 93±3 nu necesită autorizație de punere pe piață, potrivit art. 696 din Legea nr. 95/2006, fiind suficientă autorizarea dispozitivului medical, adică a concentratorului de oxigen. Contrar susținerilor recurentei, punctul său de vedere a fost examinat de curtea de apel, care i-a încuviințat obiecțiunile formulate la raportul de expertiză, numai că răspunsul specialistului în chimie și ingineria substanțelor organice, expert B. nu a putut fi înlăturat întrucât se fundamenta pe constatări științifice. Mai mult, explicațiile expertului s-au bazat și pe concluziile exprimate de D.G.F.P. a Municipiului București, într-o altă împrejurare. Astfel, prin adresa nr. 78619 din 29 iulie 2010 structura teritorială a A.N.A.F. a comunicat că în urma cercetărilor efectuate a rezultat că O 93±3% și O 99,5% „reprezintă produse similare, destinate acelorași scopuri”, „fiind considerate, din punctul de vedere al celor care le utilizează, ca fiind substituibile”, spitalele preferând oxigenul de concentrație 93±3%, produs de concentratoarele de oxigen instalate în spitale, datorită lipsei oricăror „evenimente neplăcute” și costurilor mult mai reduse (adresa redă situația prezentată de mai multe spitale din România, între care Spitalul Clinic de Urgențe Oftalmologice, cu 63.230 intervenții chirurgicale începând din anul 2006, la care s-a utilizat cu succes produsul în discuție). În aceste coordonate, Înalta Curte constată că judecătorul fondului era obligat să se raporteze la jurisprudența C.J.U.E. în privința principiului egalității de tratament și neutralității fiscale recunoscut în materia TVA, atât sub imperiul Directivei 2006/112/CE a Consiliului, cât și al reglementării anterioare din Directiva 77/388 a Consiliului, dar și în legislația națională: art. 3 lit. a) C. fisc., Hotărârea pronunțată în cauza C-309/06 Marks & Spencer fiind indicată ca fiind „pertinentă și concludentă” chiar de către prima instanță de control judiciar. De altfel, instanța europeană are o vastă jurisprudență în susținerea ideii că principiul neutralității fiscale, principiu fundamental al sistemului comun de TVA, este expresia principiului egalității de tratament, care impune ca situațiile comparabile să nu fie tratate în mod diferit (ex. hotărârile pronunțate în cauzele C-45/75, C-201 și C-202/85, C-283/95, C-106/05). Cât privește refuzul Ministerul Sănătății de a recunoaște că produsul O 93±3%, este medicament în sensul art. 695 din Legea sănătății nr. 95/2006, prin decizia nr. 3532/2011 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, la care trimite recurenta în motivele de recurs, s-a stabilit că acesta este justificat, „întrucât nicio dispoziție legală în vigoare nu dă în competența Ministerului Sănătății o asemenea prerogativă”, această competență revenind Agenției Naționale a Medicamentului care, la rândul său, a comunicat că emite autorizații de punere pe piață numai pentru medicamentele obținute industrial. Or, cum s-a detaliat în lucrarea se specialitate - și nu se contestă de către recurentă - gazul medicinal produs de intimată nu se produce industrial. În fine, nici critica potrivit căreia instanța de fond a stabilit greșit cadrul procesual din perspectivă pasivă nu are consistență, acesta fiind fixat de prima instanță de recurs, după cum bine arată intimata prin întâmpinare. Ca urmare, pentru considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (1) C. proc. civ. se va respinge recursul ca nefondat. Totodată, ca parte „căzută în pretenții” în sensul art. 274 C. proc. civ., recurenta va fi obligată la plata sumei de 2.400 lei către intimata-reclamantă A. SA, cu titlu de cheltuieli de judecată.