ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5843/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1.Hotărârea atacată cu recurs Prin sentința civilă nr. 5102 din 14 septembrie 2011, Curtea de Apel București, secția a-VIII-a Contencios Administrativ și Fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC L. SRL în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.F.P. a Municipiului București - Serviciul de soluționare a contestațiilor și A.N.A.F.- administrația finanțelor publice a Sectorului 5, ca neîntemeiată. Pentru a se pronunța astfel, Curtea de apel a reținut, în esență, următoarele: Reclamanta a criticat decizia de soluționare a contestației și, parțial, decizia de impunere din 22 ianuarie 2010 emisă ca urmare a întocmirii Raportului de inspecție fiscală din 22 ianuarie 2010 pe motiv că, deși s-a reținut în situația de fapt fuziunea dintre SC R.S.R.

SRL și SC L. SRL, nu i-a fost recunoscut dreptul acesteia din urmă la rambursarea și a sumei de 861.469 RON reprezentând TVA, deoarece nu erau înregistrate ambele societăți în scopuri de TVA. Reclamanta în susținerea acțiunii promovate a invocat dispozițiile art. 145 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu pct. 45 alin. (1) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, susținând, astfel că „R. este persoană impozabilă chiar și înainte de înregistrarea sa în scopuri de TVA, dar are dreptul de a deduce TVA numai după înregistrarea sa în scopuri de TVA, înregistrare care poate fi efectuată chiar și după trecerea unui termen de 5 ani de la realizarea operațiunii taxabile”.

În acest context, instanța de fond a constatat că la dosarul cauzei s-au depus dovezi privind achitarea de către R. a unor facturi purtătoare de TVA pentru achiziționarea de terenuri în perioada 2006 - 2008, însă a apreciat că această operațiune, prin natura ei, nu conduce automat la concluzia că este vorba despre o investiție pregătitoare necesară inițierii activității economice în sensul explicat prin art. 45 alin. (1) din Norme, iar alte probe concludente care să îndreptățească ideea de investiție în scopul desfășurării activității societății nu au fost administrate.

Prin urmare, s-a apreciat că pentru această societate nu s-a făcut dovada întrunirii condițiilor acordării dreptului de deducere a taxei în condițiile art. 145 alin. (4) până la încetarea persoanei juridice prin absorbția ei de către societatea reclamantă, astfel că în speță erau aplicabile regulile instituite de art. 147 1 , 147 3 alin. (5) - (8) și art. 156 2 alin. (1) din C. fisc., potrivit căreia persoanele juridice trebuie să fie înregistrate în scopuri de TVA, indiferent dacă rambursarea taxei este solicitată de persoana absorbită prin decont propriu sau de persoana juridică absorbantă prin preluarea soldului sumei negative a TVA pentru care nu s-a solicitat rambursarea în decontul de taxă al persoanei absorbante.

Având în vedere cele arătate cu privire la nedovedirea incidenței art. 145 alin. (4) C. fisc. și art. 45 alin. (1) din Norme în ceea ce privește societatea absorbită, susținerea reclamantei în sensul că „prin fuziune L. a devenit succesorul R. în ceea ce privește dreptul de deducere a TVA” a fost apreciată ca fiind neîntemeiată, câtă vreme dreptul de deducere al persoanei absorbite nu s-a născut în perioada în care R. a fost în ființă, iar calitatea de persoană impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 C. fisc., trebuie să fie contemporană cu perioada în care dreptul de deducere poate fi exercitat conform art. 145-147 C. fisc.

În ceea ce privește susținerea recurentei privind nemotivarea înlăturării prevederilor legale invocate de societatea reclamantă în contestația fiscală, prin decizia nr. 165 din 31 mai 2010, instanța de fond a apreciat-o ca fiind neîntemeiată, față de împrejurarea că, în soluționarea contestației, organul fiscal a avut în vedere toate susținerile contestatoarei, însă a reținut în mod corect ca temei al soluției prevederile legale incidente, motivând aplicabilitatea acestora, spre deosebire de contestatoare, care a susținut incidența altor dispoziții legale fără a putea face dovada îndeplinirii condițiilor speciale pentru aplicarea acestor dispoziții de excepție. 2. Recursul declarat în cauză Împotriva sentinței civile nr. 5102 din 14 septembrie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta SC L. SRL , criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, în temeiul art. 304 pct. 9 C. proc.

civ. În dezvoltarea criticilor formulate, recurenta a invocate, în esență, următoarele: - soluționarea cauzei cu încălcarea principiului disponibilității, din perspectiva principiului separației puterilor în stat. În acest sens, se arată că prin motivarea sentinței plecând de la lipsa unor probe care să ateste idea de investiție în scopul desfășurării activității economice, instanța de fond a încălcat principiul disponibilității prin depășirea limitelor rolului său activ. Astfel, se susține că în condițiile în care singurele argumente invocate de către organele de control au ținut de înregistrarea R. ca plătitor de TVA, instanța de fond ar fi trebuit să analizeze exclusive temeinicia acestor susțineri.

Se arată că organele de control nu au contestat faptul că operațiunile de achiziții a terenurilor s-ar fi făcut în scopul desfășurării economice a R., prin urmare, conform principiului disponibilității instanța de fond nu avea posibilitatea de a invoca și de a analiza alte motive de drept sau de fapt care ar fi avut incidență asupra cererii societății de a obține TVA. Prin urmare, recurenta susține că, conform principiului disponibilității, părțile au dedus judecății exclusiv analiza relevanței condiției înregistrării R. ca plătitor de TVA, așa încât pentru a nu încălca principiul disponibilității interpretat din perspectiva principiului separației puterilor în stat, instanța de fond nu avea dreptul de a depăși aceste limite analizând alte condiții ale dreptului de deducere.

- neobservarea faptului că prin probele administrate s-a dovedit că R. a achiziționat terenurile în vederea desfășurării activităților economice. Astfel, se arată că societatea R. avea ca obiect de activitate lucrări de construcție a clădirilor rezidențiale și nerezidențiale, terenurile achiziționate fiind necesare derulării activității economice a R. iar potrivit jurisprudenței C.J.U.E., ignorată de instanța de fond, activitățile preparatorii de achiziționare a unor terenuri dau drept de deducere al TVA. În acest sens, susține recurenta că aplicând jurisprudența C.J.U.E. indicată la situația dedusă judecății, R. a acționat în cadrul activității sale economice și prin urmare a acționat ca o persoană impozabilă, fapt dovedit de serviciile care au fost prestate de diverși furnizori și care priveau identificarea modalității optime de valorificare a terenurilor, obținerea autorizațiilor necesare și clarificarea situației juridice a acestora.

Astfel, pornind de la principiul neutralității TVA susține recurenta că atâta timp cât R. a achiziționat terenurile în cadrul activității sale economice, a prezentat facturile aferente acestor achiziții, facturi conținând TVA, societatea recurentă a continuat activitatea economică a R. prin contractarea unor servicii de consultant, arhitectură, juridice în vederea construirii unor ansambluri rezidențiale pe acele terenuri. Consideră recurenta că instanța de recurs nu poate nega dreptul societății de a deduce TVA-ul aferent achizițiilor efectuate de către R. fără a încălca prevederile directivei nr. 2006/112 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată (directive TVA), cu atât mai mult cu cât acest drept ar putea fi înlăturat de către organele de control sau de către instanța de judecată doar în situația în care s-ar fi făcut dovada existenței vreunei fraude.

Or în cauza de față, nu numai că nu s-a invocate de către organele de control existent vreunei fraude sau a unui abuz dar acestea au constatat chiar că societatea a contractat o serie de servicii pentru a realiza proiectele concepute. - instanța de fond nu a ținut cont de faptul că neînregistrarea unei persoane impozabile nu este de natură a înlătura caracterul deductibil al TVA plătit în vederea desfășurării activității. Astfel, se arată că dincolo de argumentele reținute de instanța de fond referitoare la realitatea operațiunilor economice realizate de R. și calificarea acesteia ca persoană impozabilă, problema de drept ce ar fi trebuit soluționată ținea de incidența înregistrării unei persoane impozabile asupra dreptului acesteia de a-și deduce TVA-ul achitat înaintea înregistrării.

În acest sens, se arată că R. a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA, fiind recunoscut ca atare de către Administrația Financiară a Sectorului 3 prin adresa emisă ca răspuns din data de 25 mai 2007, prin indicarea unui cod de identificare fiscal, condiții în care se susține că lipsa unei înregistrări electronice a R. ca plătitor de TVA este rezultatul unei erori a administrațiilor financiare în care acesta a avut sediul, acest ultim aspect fiind de natură a scoate în evidență faptul că R. este persoană impozabilă și care îndeplinise chiar și formalitățile de înregistrare în scopuri de TVA.

Consideră recurenta că dincolo de aspectele formale referitoare la înregistrarea R. în scopuri de TVA, instanța de fond ar fi trebuit să aplice principiul neutralității TVA care dă dreptul unei persoane impozabile să-și deducă TVA, indiferent de aspectele formale care țin de înregistrarea ca plătitor de TVA, sens în care este invocată Cauza CJCE Boguslaw Juliusz Dankowski din 22 decembrie 2010. Aceleași principii fiind reiterate în materia achizițiilor imobiliare și în cauza Poplski Trawertyn, considerându-se că neînregistrarea asociaților pe numele cărora fusese emisă factura de achiziționare a unor terenuri nu poate conduce la pierderea dreptului societății nou create de a beneficia de deducerea TVA aferentă acelor facturi.

Consideră recurenta că concluzia acestor decizii este că lipsa unei declarații de înregistrare în scopuri de TVA nu poate înlătura dreptul de deducere al societății, fie că acesta se exercită de către societate, fie că se exercită de către noua societate formată prin absorbția celei dintâi.

Prin urmare, apreciază recurenta că, chiar dacă s-ar considera că R. nu a fost înregistrată în scopuri de TVA, organele de control nu aveau dreptul de a înlătura dreptul societății de a deduce TVA preluat de R. 3. Hotărârea instanței de recurs Înalta Curte examinând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse și raportat la prevederile legale incidente în materia suspusă examinării, constată că nu subzistă în cauză motivele de nelegalitate invocate, soluția de respingere a acțiunii, pronunțată de instanța de fond fiind corectă, reflectând interpretarea și aplicarea adecvată a prevederilor legale în raport cu împrejurările de fapt și de drept rezultate din probele administrate.

Recurenta SC L. SRL a supus controlului de legalitate, în condițiile art. 218 alin. (2) din C. proc. fisc., decizia nr. 165 din 31 mai 2010 a D.G.F.P. a Municipiului București prin care, în cadrul procedurii administrativ fiscale, i s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată împotriva deciziei de impunere privind obligațiile fiscal suplimentare stabilite de inspecția fiscal nr. 6 din 22 ianuarie 2010 emisă de A.F.P. Sector 5, pentru TVA respinsă la rambursare în sumă de 861.469 RON. Debitul fiscal supus contestării în fața instanței de contencios administrativ și fiscal, constă în suma de 861.470 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată provenind de la societatea absorbită SC R.S.R.

SRL, preluată în balanța lunii decembrie 2008 și în decontul propriu de TVA al recurentei aferent trimestrului II 2009, și respinsă la rambursare pe motiv că societatea absorbită nu a fost înregistrată în scopuri de TVA. Prima instanță, pentru argumentele expuse rezumativ la pct. 1, a concluzionat în sensul legalității actelor administrativ fiscale atacate. Această concluzie este corectă, ea fiind adoptată și de instanța de control judiciar. Astfel, analizând criticile formulate de recurentă în raport cu baza factuală astfel descrisă, Înalta Curte constată că sentința atacată reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale precum și evaluarea adecvată a materialului probator, instanța de fond ajungând la concluzia corectă că refuzul fiscului de a recunoaște dreptul de deducere a TVA provenind de la societatea absorbită SC R.S.R.

SRL este legal. În condițiile în care societatea recurentă, ca și societate absorbantă nu putea prelua în patrimonial său decât drepturile și obligațiile care existau în patrimonial societății absorbite (SC R.S.R. SRL) la data fuziunii, este cert că dreptul societății absorbante de deducere a TVA în cuantum de 861.470 RON există doar dacă societatea absorbită la rândul său avea la momentul fuziunii dreptul de deducere a respectivei taxe. Prin urmare este esențial a se stabili în cauză dacă societatea recurentă a preluat alături de alte drepturi și obligații de la SC R.S.R. SRL și dreptul de deducere al TVA în sumă de 861.470 RON, sens în care urmează a se verifica îndeplinirea condițiilor și a formalităților de exercitare a dreptului de deducere a TVA în persoana societății absorbite.

În acest context, Înalta Curte subliniază faptul că este cert că simpla dobândire a calității de persoană impozabilă, în sensul art. 127 alin. (1) din C. fisc., nu atrage de plano dobândirea dreptului de deducere a TVA, fiind necesară îndeplinirea unor condiții ca și a unor formalități pentru dobândirea și exercitarea respectivului drept, fapt care nu este în contradicție cu jurisprudența C.E.J., în materia interpretării Directivei nr. 2006/112. Așadar, este fără putere de tăgadă că orice persoană impozabilă are obligația de a se înregistra ca persoană plătitoare de TVA, la autoritatea națională competentă în scopuri de TVA, urmând în acest sens procedura prevăzută de art. 70 C. proc. fisc., pct. 69.1 și 69.2 din Normele metodologice de aplicare a C. proc.

fisc., aprobate prin H.G. nr. 1.050/2004 ca și art. 1 și urm. din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 545/2004. Astfel, Înalta Curte constată, în acord cu instanța de fond, că dreptul de deducere exercitat prin decontul de taxă poate fi exercitat de către o persoana impozabilă doar dacă aceasta a fost înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153 din C. fisc., aspect consacrat expressis verbis în art. 147 1 din C. fisc.

Totodată, fără a nega faptul că dreptul de deducere prevăzut la art. 167 și urm din directiva nr. 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu nu poate fi limitat, constată că, condiționarea exercitării dreptului de deducere a TVA, în dreptul intern, de formalitatea înregistrării persoanei impozabile ca plătitor de TVA, se încadrează în limita măsurilor pe care statele membre au posibilitatea să le adopte în temeiul art. 273 din directiva TVA și fără ca această reglementare să fie de natură a aduce atingere principiului neutralității TVA-ului, așa cum în mod greșit susține recurenta. Prin urmare nu va fi primită susținerea recurentei în sensul că neînregistrarea unei persoane impozabile nu este de natură a înlătura caracterul deductibil al TVA plătit în vederea desfășurării activității.

Cum, recurenta nu a prezentat nici un fel de argumente noi sau aparent valabile care să contrazică cele stabilite de instanța de fond privind neîndeplinirea condiției privind calitatea de persoană impozabilă a societății absorbite, respectiv SC R.S.R. SRL, Înalta Curte, văzând și dispozițiile art. 147 3 din C. fisc., constată că în mod corect instanța de fond și-a însușit opinia organelor fiscale privind nedeductibilitatea TVA preluat de la o societate absorbită care nu fusese înregistrată în scopuri de TVA.

În condițiile în care, a fost reglementată o procedură detaliată de înregistrare a plătitorilor de TVA, care presupune efectuarea unor demersuri, în formă scrisă, din partea persoanei impozabile care solicită înregistrarea, iar actele depuse la dosarul cauzei nu susțin parcurgerea sau cel puțin demararea respectivei proceduri, vor fi înlăturate susținerile recurentei referitoare la demersurile efectuate de societatea absorbită privind înregistrarea ca și persoană impozabilă plătitoare de TVA și implicit la ipoteza unei culpe prezumate a organelor fiscale cu privire la nesoluționarea respectivei cereri,pentru înregistrarea persoanei impozabile

SC R.S.R. SRL

în scopuri de TVA, în condițiile art. 153 din C. fisc. Astfel, constată că practica C.E.J.

invocată de reclamantă nu este relevantă, deoarece se referă la spețe diferite decât cea de față, deoarece în litigiul prezent nu se discută despre dreptul de deducere conferit de art. 17 alin. (2) din A șasea directivă destinatarului serviciilor, persoană impozabilă, în ceea ce privește TVA-ul achitat pentru prestările de servicii furnizate de o altă persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA, (Hotărârea Curții din 22 decembrie 2010 în cauza C-438/09, Boguslaw Juliusz Dankowski) sau despre dreptul de deducere al TVA-ului achitat pentru cheltuielile de investiții pe care le-au efectuat asociații înainte de înființarea și înregistrarea unei societăți comerciale (Hotărârea Curții din 1 martie 2012, în cauza C-280/10, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. s.m.) ci despre efectele neînregistrării ca persoană plătitoare de TVA a unei persoane impozabile absorbite, asupra dreptului de deducere al TVA aferent unor operațiuni economice preluate de către o persoană impozabilă absorbantă, înregistrată ca plătitoare de TVA, privit prin prisma faptului că în cazul fuziunii prin absorbție societatea absorbită se dizolvă, fără lichidare, iar societatea absorbantă își mărește patrimonial cu patrimonial societății absorbite.

Câtă vreme nu este îndeplinită în cauză condiția premisă pentru dobândirea dreptului de deducere a TVA, respectiv calitatea de persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA, nu se mai impune analiza condițiilor materiale referitoare la nașterea dreptului de deducere a TVA, respectiv a caracterului activităților economice în legătură cu care se solicită dreptul de deducere și implicit a susținerilor recurentei potrivit cărora R. a achiziționat terenurile în vederea desfășurării activităților economice Sunt străine cauzei dispozițiile art. 145 alin. (3) din C. fisc. care se referă la dreptul de deducere a taxei pentru achizițiile efectuate de o persoană impozabilă înainte de înregistrarea acesteia în scopuri de TVA, conform art. 153, ceea ce nu este aplicabil în cauza dedusă judecății, în condițiile în care nu este vorba de dobândirea ulterior efectuării unor operațiuni taxabile a calității de persoană impozabilă a SC R.S.R.

SRL, care în urma fuziunii și-a încetat existența, fiind dizolvată fără lichidare, ci de valorificarea unor drepturi preluate din patrimoniul societății absorbite de către societatea absorbantă. A accepta teza recurentei în sensul că în calitate de persoană impozabilă poate beneficia de exercitarea unui drept de deducere care nu exista la momentul preluării patrimoniului societății absorbite, în condițiile art. 145 C. fisc., ar însemna să acceptăm că societatea absorbită devine persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA ca efect al preluării de către o persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA, ceea ce nu poate fi acceptat.

În fine, este neîntemeiată și critica referitoare la încălcarea de către instanța de fond a principiului disponibilității, din perspectiva principiului separației puterilor în stat, în condițiile în care instanța de fond a analizat temeinicia acțiunii formulate de recurentă prin prisma argumentelor de fapt și de drept invocate în cuprinsul cererii de chemare în judecată. Așadar, în condițiile în care recurenta este cea care a invocat aplicarea în cauză a dispozițiilor art. 145 alin. (3) din C. fisc. și ale pct. 45 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, invocate de altfel, și în procedura administrativă, instanța de fond răspunzând respectivelor argumente a soluționat cauza în limitele principiului disponibilității.

De altfel, una din criticile recurentei în fața instanței de fond a fost tocmai faptul că autoritățile fiscal, au înlăturat fără temei respectivele dispoziții legale, ceea ce justifică pe deplin examinarea cauzei și prin prisma respectivelor norme de drept menite, în opinia recurentei, a contura o stare de fapt favorabilă acțiunii promovate. Așadar, contrar susținerilor recurentei instanța de control judiciar constată că soluția de respingere a acțiunii, pronunțată de instanța de fond este corectă, reflectând interpretarea și aplicarea adecvată a prevederilor legale în raport cu împrejurările de fapt și de drept rezultate din probele administrate. Toate considerentele expuse, converg către concluzia că soluția pronunțată de instanța de fond este temeinică și legală, motiv pentru care recursul va fi respins ca nefondat, potrivit art. 312 alin. (1) C. proc.

civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC L. SRL împotriva sentinței nr. 5102 din 14 septembrie 2011 a Curții de Apel București, secția a-VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 19 iunie 2013.