ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5843/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5843/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

1.Hotărârea atacată cu recurs

Prin sentința civilă

nr. 5102 din 14 septembrie 2011, Curtea de Apel București, secția a-VIII-a Contencios

Administrativ și Fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanta SC L. SRL în

contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.F.P. a Municipiului București - Serviciul

de soluționare a contestațiilor și A.N.A.F.- administrația finanțelor publice a

Sectorului 5, ca neîntemeiată.

Pentru a se pronunța astfel,

Curtea de apel a reținut, în esență, următoarele:

Reclamanta

a criticat decizia de soluționare a contestației și, parțial, decizia de impunere

din 22 ianuarie 2010 emisă ca urmare a întocmirii Raportului de inspecție fiscală

din 22 ianuarie 2010 pe motiv că, deși s-a reținut în situația de fapt fuziunea

dintre SC R.S.R. SRL și SC L. SRL, nu i-a fost recunoscut dreptul acesteia din urmă

la rambursarea și a sumei de 861.469 RON reprezentând TVA, deoarece nu erau înregistrate

ambele societăți în scopuri de TVA.

Reclamanta

în susținerea acțiunii promovate a invocat dispozițiile art. 145 alin. (4) din Legea

nr. 571/2003 coroborate cu pct. 45 alin. (1) din Normele metodologice aprobate prin

H.G. nr. 44/2004, susținând, astfel că „R. este persoană impozabilă chiar și înainte

de înregistrarea sa în scopuri de TVA, dar are dreptul de a deduce TVA numai după

înregistrarea sa în scopuri de TVA, înregistrare care poate fi efectuată chiar și

după trecerea unui termen de 5 ani de la realizarea operațiunii taxabile”.

În acest context,

instanța de fond a constatat că la dosarul cauzei s-au depus dovezi privind achitarea

de către R. a unor facturi purtătoare de TVA pentru achiziționarea de terenuri în

perioada 2006 - 2008, însă a apreciat că această operațiune, prin natura ei, nu

conduce automat la concluzia că este vorba despre o investiție pregătitoare necesară

inițierii activității economice în sensul explicat prin art. 45 alin. (1) din Norme,

iar alte probe concludente care să îndreptățească ideea de investiție în scopul

desfășurării activității societății nu au fost administrate.

Prin urmare,

s-a apreciat că pentru această societate nu s-a făcut dovada întrunirii condițiilor

acordării dreptului de deducere a taxei în condițiile art. 145 alin. (4) până la

încetarea persoanei juridice prin absorbția ei de către societatea reclamantă, astfel

că în speță erau aplicabile regulile instituite de art. 147

1

, 147

3

alin. (5) - (8) și art. 156

2

alin. (1) din C. fisc., potrivit căreia

persoanele juridice trebuie să fie înregistrate în scopuri de TVA, indiferent dacă

rambursarea taxei este solicitată de persoana absorbită prin decont propriu sau

de persoana juridică absorbantă prin preluarea soldului sumei negative a TVA pentru

care nu s-a solicitat rambursarea în decontul de taxă al persoanei absorbante.

Având în vedere

cele arătate cu privire la nedovedirea incidenței art. 145 alin. (4) C. fisc. și

art. 45 alin. (1) din Norme în ceea ce privește societatea absorbită, susținerea

reclamantei în sensul că „prin fuziune L. a devenit succesorul R. în ceea ce privește

dreptul de deducere a TVA” a fost apreciată ca fiind neîntemeiată, câtă vreme dreptul

de deducere al persoanei absorbite nu s-a născut în perioada în care R. a fost în

ființă, iar calitatea de persoană impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA conform

art. 153 C. fisc., trebuie să fie contemporană cu perioada în care dreptul de deducere

poate fi exercitat conform art. 145-147 C. fisc.

În ceea ce

privește susținerea recurentei privind nemotivarea înlăturării prevederilor legale

invocate de societatea reclamantă în contestația fiscală, prin decizia nr. 165

din 31 mai 2010, instanța de fond a apreciat-o ca fiind neîntemeiată, față de împrejurarea

că, în soluționarea contestației, organul fiscal a avut în vedere toate susținerile

contestatoarei, însă a reținut în mod corect ca temei al soluției prevederile legale

incidente, motivând aplicabilitatea acestora, spre deosebire de contestatoare, care

a susținut incidența altor dispoziții legale fără a putea face dovada îndeplinirii

condițiilor speciale pentru aplicarea acestor dispoziții de excepție.

cauză

Împotriva sentinței civile

nr. 5102 din 14 septembrie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs

reclamanta

SC L. SRL

, criticând-o pentru nelegalitate

și netemeinicie, în temeiul art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În dezvoltarea criticilor

formulate, recurenta a invocate, în esență, următoarele:

- soluționarea cauzei

cu încălcarea principiului disponibilității, din perspectiva principiului separației

puterilor în stat.

În acest sens, se arată

că prin motivarea sentinței plecând de la lipsa unor probe care să ateste idea de

investiție în scopul desfășurării activității economice, instanța de fond a încălcat

principiul disponibilității prin depășirea limitelor rolului său activ.

Astfel, se susține că

în condițiile în care singurele argumente invocate de către organele de control

au ținut de înregistrarea R. ca plătitor de TVA, instanța de fond ar fi trebuit

să analizeze exclusive temeinicia acestor susțineri. Se arată că organele de control

nu au contestat faptul că operațiunile de achiziții a terenurilor s-ar fi făcut

în scopul desfășurării economice a R., prin urmare, conform principiului disponibilității

instanța de fond nu avea posibilitatea de a invoca și de a analiza alte motive de

drept sau de fapt care ar fi avut incidență asupra cererii societății de a obține

TVA.

Prin urmare, recurenta

susține că, conform principiului disponibilității, părțile au dedus judecății exclusiv

analiza relevanței condiției înregistrării R. ca plătitor de TVA, așa încât pentru

a nu încălca principiul disponibilității interpretat din perspectiva principiului

separației puterilor în stat, instanța de fond nu avea dreptul de a depăși aceste

limite analizând alte condiții ale dreptului de deducere.

- neobservarea faptului

că prin probele administrate s-a dovedit că R. a achiziționat terenurile în vederea

desfășurării activităților economice.

Astfel, se arată că societatea

R. avea ca obiect de activitate lucrări de construcție a clădirilor rezidențiale

și nerezidențiale, terenurile achiziționate fiind necesare derulării activității

economice a R. iar potrivit jurisprudenței C.J.U.E., ignorată de instanța de fond,

activitățile preparatorii de achiziționare a unor terenuri dau drept de deducere

al TVA.

În acest sens, susține

recurenta că aplicând jurisprudența C.J.U.E. indicată la situația dedusă judecății,

R. a acționat în cadrul activității sale economice și prin urmare a acționat ca

o persoană impozabilă, fapt dovedit de serviciile care au fost prestate de diverși

furnizori și care priveau identificarea modalității optime de valorificare a terenurilor,

obținerea autorizațiilor necesare și clarificarea situației juridice a acestora.

Astfel, pornind de la

principiul neutralității TVA susține recurenta că atâta timp cât R. a achiziționat

terenurile în cadrul activității sale economice, a prezentat facturile aferente

acestor achiziții, facturi conținând TVA, societatea recurentă a continuat activitatea

economică a R. prin contractarea unor servicii de consultant, arhitectură, juridice

în vederea construirii unor ansambluri rezidențiale pe acele terenuri.

Consideră recurenta că

instanța de recurs nu poate nega dreptul societății de a deduce TVA-ul aferent achizițiilor

efectuate de către R. fără a încălca prevederile directivei nr. 2006/112 privind

sistemul comun al taxei pe valoare adăugată (directive TVA), cu atât mai mult cu

cât acest drept ar putea fi înlăturat de către organele de control sau de către

instanța de judecată doar în situația în care s-ar fi făcut dovada existenței vreunei

fraude. Or în cauza de față, nu numai că nu s-a invocate de către organele de control

existent vreunei fraude sau a unui abuz dar acestea au constatat chiar că societatea

a contractat o serie de servicii pentru a realiza proiectele concepute.

- instanța de fond nu

a ținut cont de faptul că neînregistrarea unei persoane impozabile nu este de natură

a înlătura caracterul deductibil al TVA plătit în vederea desfășurării activității.

Astfel, se arată că dincolo

de argumentele reținute de instanța de fond referitoare la realitatea operațiunilor

economice realizate de R. și calificarea acesteia ca persoană impozabilă, problema

de drept ce ar fi trebuit soluționată ținea de incidența înregistrării unei persoane

impozabile asupra dreptului acesteia de a-și deduce TVA-ul achitat înaintea înregistrării.

În acest sens, se arată

că R. a solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA, fiind recunoscut ca atare de

către Administrația Financiară a Sectorului 3 prin adresa emisă ca răspuns din data

de 25 mai 2007, prin indicarea unui cod de identificare fiscal, condiții în care

se susține că lipsa unei înregistrări electronice a R. ca plătitor de TVA este rezultatul

unei erori a administrațiilor financiare în care acesta a avut sediul, acest ultim

aspect fiind de natură a scoate în evidență faptul că R. este persoană impozabilă

și care îndeplinise chiar și formalitățile de înregistrare în scopuri de TVA.

Consideră recurenta că

dincolo de aspectele formale referitoare la înregistrarea R. în scopuri de TVA,

instanța de fond ar fi trebuit să aplice principiul neutralității TVA care dă dreptul

unei persoane impozabile să-și deducă TVA, indiferent de aspectele formale care

țin de înregistrarea ca plătitor de TVA, sens în care este invocată Cauza CJCE Boguslaw

Juliusz Dankowski din 22 decembrie 2010.

Aceleași principii fiind

reiterate în materia achizițiilor imobiliare și în cauza Poplski Trawertyn, considerându-se

că neînregistrarea asociaților pe numele cărora fusese emisă factura de achiziționare

a unor terenuri nu poate conduce la pierderea dreptului societății nou create de

a beneficia de deducerea TVA aferentă acelor facturi.

Consideră recurenta că

concluzia acestor decizii este că lipsa unei declarații de înregistrare în scopuri

de TVA nu poate înlătura dreptul de deducere al societății, fie că acesta se exercită

de către societate, fie că se exercită de către noua societate formată prin absorbția

celei dintâi.

Prin urmare, apreciază

recurenta că, chiar dacă s-ar considera că R. nu a fost înregistrată în scopuri

de TVA, organele de control nu aveau dreptul de a înlătura dreptul societății de

a deduce TVA preluat de R.

de recurs

Înalta Curte examinând

sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse și raportat la prevederile

legale incidente în materia suspusă examinării, constată că nu subzistă în cauză

motivele de nelegalitate invocate, soluția de respingere a acțiunii, pronunțată

de instanța de fond fiind corectă, reflectând interpretarea și aplicarea adecvată

a prevederilor legale în raport cu împrejurările de fapt și de drept rezultate din

probele administrate.

Recurenta

SC L. SRL a supus controlului

de legalitate, în condițiile art. 218 alin. (2) din C. proc. fisc., decizia nr.

165 din 31 mai 2010 a D.G.F.P. a Municipiului București prin care, în cadrul procedurii

administrativ fiscale, i s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată împotriva

deciziei de impunere privind obligațiile fiscal suplimentare stabilite de inspecția

fiscal nr. 6 din 22 ianuarie 2010 emisă de A.F.P. Sector 5, pentru TVA respinsă

la rambursare în sumă de 861.469 RON.

Debitul fiscal supus contestării

în fața instanței de contencios administrativ și fiscal, constă în suma de 861.470

RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată provenind de la societatea absorbită

SC R.S.R. SRL, preluată în balanța lunii decembrie 2008 și în decontul propriu de

TVA al recurentei aferent trimestrului II 2009, și respinsă la rambursare pe motiv

că societatea absorbită nu a fost înregistrată în scopuri de TVA.

Prima instanță, pentru

argumentele expuse rezumativ la pct. 1, a concluzionat în sensul legalității actelor

administrativ fiscale atacate.

Această concluzie este

corectă, ea fiind adoptată și de instanța de control judiciar.

Astfel, analizând criticile

formulate de recurentă în raport cu baza factuală astfel descrisă, Înalta Curte

constată că sentința atacată reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor

legale precum și evaluarea adecvată a materialului probator, instanța de fond ajungând

la concluzia corectă că refuzul fiscului de a recunoaște dreptul de deducere a TVA

provenind de la societatea absorbită SC R.S.R. SRL este legal.

În condițiile în care

societatea recurentă, ca și societate absorbantă nu putea prelua în patrimonial

său decât drepturile și obligațiile care existau în patrimonial societății absorbite

(SC R.S.R. SRL) la data fuziunii, este cert că dreptul societății absorbante de

deducere a TVA în cuantum de 861.470 RON există doar dacă societatea absorbită la

rândul său avea la momentul fuziunii dreptul de deducere a respectivei taxe.

Prin urmare este esențial

a se stabili în cauză dacă societatea recurentă a preluat alături de alte drepturi

și obligații de la SC R.S.R. SRL și dreptul de deducere al TVA în sumă de 861.470

RON, sens în care urmează a se verifica îndeplinirea condițiilor și a formalităților

de exercitare a dreptului de deducere a TVA în persoana societății absorbite.

În acest context, Înalta

Curte subliniază faptul că este cert că simpla dobândire a calității de persoană

impozabilă, în sensul art. 127 alin. (1) din C. fisc., nu atrage de plano dobândirea

dreptului de deducere a TVA, fiind necesară îndeplinirea unor condiții ca și a unor

formalități pentru dobândirea și exercitarea respectivului drept, fapt care nu este

în contradicție cu jurisprudența C.E.J., în materia interpretării Directivei nr.

2006/112.

Așadar, este fără putere

de tăgadă că orice persoană impozabilă are obligația de a se înregistra ca persoană

plătitoare de TVA, la autoritatea națională competentă în scopuri de TVA, urmând

în acest sens procedura prevăzută de

art. 70 C. proc. fisc., pct. 69.1

și 69.2 din Normele metodologice de aplicare a C. proc. fisc., aprobate prin H.G.

nr. 1.050/2004 ca și art. 1 și urm. din Ordinul Președintelui A.N.A.F. nr. 545/2004.

Astfel, Înalta Curte constată,

în acord cu instanța de fond, că dreptul de deducere exercitat prin decontul de

taxă poate fi exercitat de către o persoana impozabilă doar dacă aceasta a fost

înregistrată în scopuri de TVA, conform art. 153 din C. fisc., aspect consacrat

expressis verbis în art.

147

1

din C. fisc.

Totodată,

fără a nega faptul că dreptul de deducere prevăzut la

art. 167 și urm din directiva nr. 2006/112 face parte integrantă din mecanismul

TVA-ului și, în principiu nu poate fi limitat, constată că, condiționarea exercitării

dreptului de deducere a TVA, în dreptul intern, de formalitatea înregistrării persoanei

impozabile ca plătitor de TVA, se încadrează în limita măsurilor pe care statele

membre au posibilitatea să le adopte în temeiul art. 273 din directiva TVA și fără

ca această reglementare să fie de natură a aduce atingere principiului neutralității

TVA-ului, așa cum în mod greșit susține recurenta.

Prin urmare nu va fi primită susținerea recurentei în sensul că

neînregistrarea unei persoane

impozabile nu este de natură a înlătura caracterul deductibil al TVA plătit în vederea

desfășurării activității.

Cum, recurenta nu a prezentat

nici un fel de argumente noi sau aparent valabile care să contrazică cele stabilite

de instanța de fond privind neîndeplinirea condiției privind calitatea de persoană

impozabilă a societății absorbite, respectiv SC R.S.R. SRL, Înalta Curte, văzând

și dispozițiile

art. 147

3

din C. fisc.,

constată că în mod corect instanța de

fond și-a însușit opinia organelor fiscale privind nedeductibilitatea TVA preluat

de la o societate absorbită care nu fusese înregistrată în scopuri de TVA.

În condițiile

în care, a fost reglementată o procedură detaliată de înregistrare a plătitorilor

de TVA, care presupune efectuarea unor demersuri, în formă scrisă, din partea persoanei

impozabile care solicită înregistrarea,

iar actele depuse la dosarul cauzei nu susțin

parcurgerea sau cel puțin demararea respectivei proceduri, vor fi înlăturate susținerile

recurentei referitoare la demersurile efectuate de societatea absorbită privind

înregistrarea ca și persoană impozabilă plătitoare de TVA și implicit la ipoteza

unei culpe prezumate a organelor fiscale cu privire la nesoluționarea respectivei

cereri,pentru

înregistrarea persoanei impozabile

SC R.S.R. SRL

în scopuri

de TVA, în condițiile art. 153 din C. fisc.

Astfel, constată că practica

C.E.J. invocată de reclamantă nu este relevantă, deoarece se referă la spețe diferite

decât cea de față, deoarece în litigiul prezent nu se discută despre dreptul de

deducere conferit de art. 17 alin. (2) din A șasea directivă destinatarului serviciilor,

persoană impozabilă, în ceea ce privește TVA-ul achitat pentru prestările de servicii

furnizate de o altă persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de

TVA, (Hotărârea Curții din 22 decembrie 2010 în cauza C-438/09, Boguslaw Juliusz

Dankowski) sau despre dreptul de deducere al TVA-ului achitat pentru cheltuielile

de investiții pe care le-au efectuat asociații înainte de înființarea și înregistrarea

unei societăți comerciale (Hotărârea Curții din 1 martie 2012, în cauza C-280/10,

Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. s.m.) ci despre efectele neînregistrării

ca persoană plătitoare de TVA a unei persoane impozabile absorbite, asupra dreptului

de deducere al TVA aferent unor operațiuni economice preluate de către o persoană

impozabilă absorbantă, înregistrată ca plătitoare de TVA, privit prin prisma faptului

că în cazul fuziunii prin absorbție societatea absorbită se dizolvă, fără lichidare,

iar societatea absorbantă își mărește patrimonial cu patrimonial societății absorbite.

Câtă vreme nu este îndeplinită

în cauză condiția premisă pentru dobândirea dreptului de deducere a TVA, respectiv

calitatea de persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA, nu se mai impune

analiza condițiilor materiale referitoare la nașterea dreptului de deducere a TVA,

respectiv a caracterului activităților economice în legătură cu care se solicită

dreptul de deducere și implicit a susținerilor recurentei potrivit cărora R. a achiziționat

terenurile în vederea desfășurării activităților economice

Sunt străine cauzei dispozițiile

art.

145

alin. (3) din C. fisc. care se referă la dreptul de deducere a taxei

pentru achizițiile efectuate de o persoană impozabilă înainte de înregistrarea acesteia

în scopuri de TVA,

conform art. 153, ceea ce nu este aplicabil în cauza dedusă judecății,

în condițiile în care nu este vorba de dobândirea ulterior efectuării unor operațiuni

taxabile a calității de persoană impozabilă a

SC R.S.R. SRL, care în urma fuziunii și-a

încetat existența, fiind dizolvată fără lichidare, ci de valorificarea unor drepturi

preluate din patrimoniul societății absorbite de către societatea absorbantă.

A accepta teza recurentei

în sensul că în calitate de persoană impozabilă poate beneficia de exercitarea unui

drept de deducere care nu exista la momentul preluării patrimoniului societății

absorbite, în condițiile art. 145 C. fisc., ar însemna să acceptăm că societatea

absorbită devine persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA ca efect al

preluării de către o persoană impozabilă, înregistrată ca plătitor de TVA, ceea

ce nu poate fi acceptat.

În fine, este neîntemeiată

și critica referitoare la încălcarea de către instanța de fond a principiului disponibilității,

din perspectiva principiului separației puterilor în stat, în condițiile în care

instanța de fond a analizat temeinicia acțiunii formulate de recurentă prin prisma

argumentelor de fapt și de drept invocate în cuprinsul cererii de chemare în judecată.

Așadar, în condițiile în care recurenta este cea care a invocat aplicarea în cauză

a dispozițiilor art. 145 alin. (3) din C. fisc. și ale pct. 45 alin. (1) din H.G.

nr. 44/2004, invocate de altfel, și în procedura administrativă, instanța de fond

răspunzând respectivelor argumente a soluționat cauza în limitele principiului disponibilității.

De altfel, una din criticile

recurentei în fața instanței de fond a fost tocmai faptul că autoritățile fiscal,

au înlăturat fără temei respectivele dispoziții legale, ceea ce justifică pe deplin

examinarea cauzei și prin prisma respectivelor norme de drept menite, în opinia

recurentei, a contura o stare de fapt favorabilă acțiunii promovate.

Așadar, contrar susținerilor

recurentei instanța de control judiciar constată că soluția de respingere a acțiunii,

pronunțată de instanța de fond este corectă, reflectând interpretarea și aplicarea

adecvată a prevederilor legale în raport cu împrejurările de fapt și de drept rezultate

din probele administrate.

Toate considerentele expuse,

converg către concluzia că soluția pronunțată de instanța de fond este temeinică

și legală, motiv pentru care recursul va fi respins ca nefondat, potrivit art. 312

alin. (1) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de

SC L. SRL

împotriva sentinței nr. 5102 din 14 septembrie

2011 a Curții de Apel București, secția a-VIII-a contencios administrativ și fiscal,

ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 19 iunie

2013.