ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5440/2012

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Acțiunea judiciară Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești, reclamanta A.B.A. Olt a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele A.F.P. a municipiului Râmnicu-Vâlcea și D.G.F.P. a județului Vâlcea, anularea deciziei emisă de cea de-a doua pârâtă la 10 februarie 2011 în soluționarea contestației și a deciziei privind impunerea din oficiu din 6 decembrie 2010, împreună cu referatul din 6 decembrie 2010. În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că A.F.P. Vâlcea a stabilit în sarcina sa obligații suplimentare de plată în cuantum de 746.838 RON, reprezentând vărsăminte din reducerea drepturilor salariale, contestația formulată împotriva deciziei de impunere din oficiu fiind respinsă de către D.G.F.P.

Vâlcea. A susținut reclamanta ca soluțiile organelor fiscale sunt greșite întrucât nesocotesc dispozițiile art. 83 C. proc. fisc., text în temeiul căruia numai nedepunerea declarației fiscale dă dreptul organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume, or, în cauză, instituția a depus declarația fiscală aferentă veniturilor lunii septembrie 2010. S-a mai opinat că nici sub aspectul fondului concluziile organelor fiscale nu pot fi reținute, ele ridicând, în esență, două probleme, respectiv dacă veniturile obținute de salariații reclamantei se încadrează în categoria celor la care se referă reducerea de 25% prevăzută de Legea nr. 118/2010 și dacă sumele rezultate din reducerea drepturilor salariale constituie creanțe fiscale care pot fi urmărite de aceste autorități.

A susținut reclamanta că funcționează în condițiile O.U.G. nr. 107/2002, funcționare asigurată din venituri proprii, căreia nu i se aplică dispozițiile Legii nr. 118/2010, iar diminuarea salarială de 25% aplicabilă autorităților și instituțiilor publice finanțate conform art. 62 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 500/2002 se virează la bugetul de stat, conform procedurii prevăzute de Ordinul nr. 1933/2010. Așadar, pentru a fi incidente dispozițiile Legii nr. 118/2010, instituțiile publice ce funcționează pe baza veniturilor proprii trebuie să fie finanțate în condițiile art. 62 alin. (1) lit. b) și lit. c) din Legea nr. 500/2002, finanțare ce nu se regăsește în cauză, întrucât A.B.A. Olt realizează venituri ca urmare a aplicării unui mecanism economic specific gestionării resurselor de apă, într-un sistem de contribuții, plați, bonificații și penalități și pe baza principiului recuperării costurilor.

În ceea ce privește natura juridică a sumelor rezultate din diminuarea cu 25% a veniturilor salariale, s-a susținut că acestea nu au caracterul unor creanțe fiscale față de dispozițiile Deciziei nr. 874/2010 a Curții Constituționale, în raport cu faptul că Legea nr. 118/2010 nu a înțeles să facă trimitere la C. fisc. sau la C. proc. fisc. Totodată a mai învederat reclamanta că sumele stabilite prin decizia de impunere sunt greșit calculate, în condițiile în care a achitat contribuții obligatorii aferente veniturilor salariate acordate în luna septembrie.

2. Hotărârea Curții de apel Prin sentința nr. 457/F-CONT din 23 noiembrie 2011 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a fost admisă în parte acțiunea formulată, instanța anulând în parte actele fiscale contestate, respectiv decizia din 10 februarie 2011 și decizia de impunere din oficiu din 6 decembrie 2010, menținându-le pentru suma de 540.485 RON, reprezentând vărsăminte din reducerea drepturilor salariale aferente lunii septembrie 2010. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut că reclamanta este una din cele 11 administrații bazinale de ape din subordinea A.N.A.R., funcționând în condițiile stabilite de O.U.G. nr. 107/2002 fiind, așadar, o instituție publică ce administrează bunuri din domeniul public și își asigură cheltuielile din venituri proprii, obținute în condițiile art. 4 și urm. din același act normativ.

S-a mai reținut că prin Legea nr. 118/2010 s-a luat măsura reducerii drepturilor salariale cu 25% pentru categoriile și drepturile la care se referă Legea nr. 330/2009, acest act normativ fiind aplicabil și personalului din instituțiile și autoritățile publice finanțate exclusiv din venituri proprii. Ca urmare, a constatat instanța fondului, faptul că reclamanta se finanțează din venituri proprii nu este de natură să înlăture aplicarea Legii nr. 118/2010.

În raport cu dispozițiile art. 1 și art. 2 din Ordinul nr. 1933/2010 privind virarea la bugetul de stat a sumelor rezultate prin reducerea drepturilor salariale pentru personalul instituțiilor prevăzute la art. 3 din Legea nr. 118/2010, instanța fondului a apreciat că în măsura în care se decide că reclamanta face parte din categoriile la care se referă art. 1, aceasta are datoria să vireze la bugetul de stat și să declare la organul fiscal competent drepturile de natură salarială rezultate din reducerea cu 25% în condițiile Legii nr. 118/2010, prin completarea și depunerea formularului 100. Relativ la interpretarea art. 83 alin. (4) C. proc.

fisc., s-a reținut că este adevărat că textul face referire la nedepunerea declarației fiscale, apreciindu-se însă că această prevedere legală ar suferi o interpretare excesiv de formală dacă s-ar accepta că depunerea unui formulat incomplet, care nu cuprinde raportări la o anumită categorie de obligații bugetare, ar constitui un impediment în a se considera că, cel puțin pentru aceasta, declarația nu a fost depusă. S-a constatat că declarația 100 aferentă lunii septembrie 2010, declarație depusă de reclamantă, nu cuprindea, așa cum obliga Ordinul nr. 1933/2010, și vărsămintele rezultate din aplicarea Legii nr. 118/2010, în absența acestei raportări, organele fiscale fiind îndreptățite să stabilească din oficiu, prin estimarea bazei de impunere, obligațiile fiscale ce nu au fost evidențiate în niciun mod, pentru că declarația cu acest vărsământ nu este depusă.

Relativ la pretinsa neaplicabilitate a Ordinului nr. 1933/2010, prima instanță a reținut că din modul de redactare al art. 1 al acestui act normativ rezultă că el include și veniturile la care se referă art. 4 și urm. din O.U.G. nr. 107/2002, pentru că dispozițiile din legea generală, în definirea noțiunii de venituri publice, nu pot face referire specială la fiecare din mecanismele instituțiilor publice, fiind însă neîndoielnic că acestea se încadrează în categoria „valorificări de produse din activități proprii sau anexe, prestări de servicii și altele asemenea”. În ce privește natura juridică a creanțelor în discuție s-a apreciat că sumele rezultate din aplicarea Legii nr. 118/2010 trebuie să fie calificate drept creanțe fiscale, supunându-se regimului stabilit de O.G.

nr. 92/2003, această statuare nefiind înlăturată de considerentele Deciziei Curții Constituționale nr. 874/2010. Prima instanță a constatat întemeiată ultima susținere a reclamantei și anume aceea a calculului eronat al obligației de plată, reținând că prin raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză s-a arătat că suma totală ce putea fi datorată este de 745.683 RON, subliniindu-se că s-a achitat suma de 328.354 RON, rămânând așadar o diferență de 417.329 RON, calcul care nu a fost infirmat de către părți. Judecătorul fondului a procedat la cenzurarea calculului în raport de situația existentă la momentul emiterii actelor fiscale, apreciind că aspectele ce țin de plăți în contul datoriilor fiscale constatate depășesc aria de competență a contenciosului administrativ, situându-se în planul executării, în stabilirea datoriei reclamantei putând fi avute în vedere numai plățile făcute de aceasta anterior emiterii actelor contestate.

În atare context s-a considerat că din suma totală de plată de 745.683 RON, se impune să se deducă suma achitată de 205.198 RON, reprezentând contravaloarea plăților din lunile octombrie și noiembrie 2010, sumei de 417.329 RON impunându-se a-i fi adiționate plățile din 7 decembrie 2010, cele de 121.526 RON și de 1.630 RON. A rezultat că la data emiterii deciziei de impunere reclamanta avea de achitat suma de 540.485 RON creanță fiscală, reprezentând vărsăminte din reducerea drepturilor salariale, apreciindu-se întemeiată acțiunea pentru suma de 205.198 RON, sumă pe care reclamanta a achitat-o anterior datei de 6 decembrie 2010 și care nu mai era datorată la momentul emiterii titlului de creanță supus cenzurii.

3. Recursurile părților Împotriva sentinței pronunțate de prima instanță au declarat recurs toate părțile, fiecare criticând-o pentru partea care îi este defavorabilă. 3.1. Recursul D.G.F.P. a Județului Vâlcea Pârâta D.G.F.P. Vâlcea a declarat recurs atât în nume propriu, cât și în numele subunității sale A.F.P. a Municipiului Râmnicu-Vâlcea, invocând dispozițiile art. 304 pct. 8 și pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ. Aceste recurente au susținut că prima instanță a confundat contul special, venituri ale bugetului de stat, vărsăminte din reducerea drepturilor salariale, unde trebuiau virate sumele rezultate din diminuarea cu 25% a cuantumului brut al drepturilor de natură salarială, cu celelalte conturi unde au fost virate alte obligații fiscale și/sau bugetare potrivit declarațiilor depuse de reclamantă.

Așa fiind, organele fiscale au conchis în sensul că suma stabilită prin decizia de impunere, de 745.683 RON, trebuie integral achitată în contul special creat potrivit Legii nr. 118/2010, pentru sumele plătite în alte conturi contribuabilul având posibilitatea depunerii unei declarații rectificative. 3.2. Recursul A.B.A. Olt La rândul său, reclamanta A.B.A. Olt în recursul declarat a invocat dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ., reiterând sub forma motivelor de recurs principalele argumente din cererea de chemare în judecată, prezentate la pct. 1.1 din această decizie.

Astfel, această recurentă a afirmat că: - nu se încadrează în categoria instituțiilor publice cărora le incumbă obligația prevăzută de art. 3 alin. (2) din Legea nr. 118/2010, instanța de fond nepronunțându-se asupra acestui aspect; nu s-a observat că veniturile proprii din care se finanțează nu se încadrează în dispozițiile art. 65 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 500/2002; câtă vreme recurenta nu primește sume de la bugetul statului, nu se pune problema unor reduceri de cheltuieli bugetare; - s-au interpretat greșit dispozițiile art. 83 alin. (4) C. proc.

fisc., neexistând niciun temei legal pentru emiterea unei decizii de impunere din oficiu; - calificarea nelegală a creanței în discuție drept creanță fiscală, cu încălcarea dispozițiilor speciale în materie fiscală, precum și a considerentelor Deciziei nr. 874/2010 a Curții Constituționale, în condițiile în care creanțele rezultate din aplicarea reducerilor salariale nu se regăsesc în dispozițiile C. fisc.; - nu s-a ținut cont de concluziile expertizei de specialitate, în sensul că suma achitată că titlu de contribuții la bugetul statului este de 328.354 RON, rezultând de plată o diferență de 417.329 RON. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând recursurile declarate, Înalta Curte constată că toate sunt nefondate pentru argumentele expuse în continuare.

1. Argumente de fapt și de drept relevante Problema de drept supusă dezlegării vizează legalitatea stabilirii în sarcina recurentei-reclamante A.B.A. Olt a datoriei în cuantum de 746.838 RON, reprezentând vărsăminte din reducerea drepturilor salariale pe luna septembrie 2010, stabilită de către recurentele-pârâte D.G.F.P. a Județului Vâlcea și A.F.P. a Municipiului Râmnicu-Vâlcea prin decizia privind impunerea din oficiu din 6 decembrie 2010, în baza referatului din aceeași dată. Prima instanță, analizând toate motivele de drept și de fapt din cererea de chemare în judecată a ajuns la concluzia că fiscul a fost îndreptățit să emită decizia de impunere din oficiu însă la calculul debitului trebuia să aibă în vedere sumele deja plătite cu titlu de contribuție până la momentul respectiv.

Această concluzie este corectă, ea fiind adoptată și de instanța de control judiciar. Răspunzând criticilor formulate de recurente, după reevaluarea întregului material probator administrat în cauză, Înalta Curte reține următoarele: Referitor la incidența Legii nr. 118/2010 privind unele măsuri necesare în vederea restabilirii echilibrului bugetar. Recurenta-reclamantă A.B.A. Olt a contestat că avea obligația plății „vărsămintelor din reducerea drepturilor salariale”, aferente lunii septembrie 2010, considerând că nu îi sunt aplicabile prevederile actului normativ indicat. Curtea de apel a demonstrat convingător că această teză nu are suport. Într-adevăr, potrivit art. 5 alin. (5) din O.U.G.

nr. 107/2002 privind înființarea A.N.A.R. salarizarea personalului „se face în conformitate cu reglementările legale aplicabile instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii”. Potrivit art. 1 alin. (1) lit. c) din Legea cadru nr. 330/2009 privind salarizarea unitară a personalului plătit din fonduri publice, dispozițiile acestui act normativ se aplică și „personalului din autoritățile și instituțiile publice finanțate integral din venituri proprii”. În acest context, recurenta-reclamantă se încadrează în ipoteza normelor cuprinse în art. 1 alin. (1) și art. 3 alin. (2) din Legea nr. 118/2010, potrivit cărora: Art. 1 „(1) Cuantumul brut al salariilor/soldelor/indemnizațiilor lunare de încadrare, inclusiv sporuri, indemnizații și alte drepturi salariale, precum și alte drepturi în RON sau în valută, stabilite în conformitate cu prevederile Legii cadru nr. 330/2009 privind salarizarea unitară a personalului plătit din fonduri publice și ale O.U.G.

nr. 1/2010 privind unele măsuri de reîncadrare în funcții a unor categorii de personal din sectorul bugetar și stabilirea salariilor acestora, precum și alte măsuri în domeniul bugetar, se diminuează cu 25%.” Art. 3 „(2) Sumele rezultate prin reducerea drepturilor salariale pentru personalul Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare, Comisiei de Supraveghere a Sistemului de Pensii și Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor, precum și pentru personalul din autoritățile și instituțiile publice finanțate integral din venituri proprii se virează integral la bugetul de stat potrivit mecanismului stabilit prin norme metodologice aprobate prin ordin al ministrului finanțelor publice, în termen de 15 zile de la data intrării în vigoare a prezentei legi.” Nici argumentul referitor la sursa veniturilor proprii care nu s-ar circumscrie dispozițiilor art. 65 alin. (2) din Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice și, prin aceasta, ar exclude de la aplicare Ordinul nr. 1933/2010 pentru aprobarea Normelor metodologice privind virarea la bugetul de stat a sumelor rezultate prin reducerea drepturilor salariale pentru personalul instituțiilor prevăzute la art. 3 din Legeanr.

118/2010 (respectiv art. 1 din Anexa nr. 1), nu poate fi primit. Potrivit art. 65 alin. (2) din Legea nr. 500/2002: „Veniturile proprii ale instituțiilor publice, finanțate potrivit art. 62 alin. (1) lit. b) și lit. c), provin din chirii, organizarea de manifestări culturale și sportive, concursuri artistice, publicații, prestații editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din activități proprii sau anexe, prestări de servicii și altele asemenea”. Contrar opiniei recurentei A.B.A. Olt, instanța de recurs observă că sursele veniturilor proprii ale instituțiilor publice nu sunt prezentate limitativ [„(…) și altele asemenea”].

În plus, necontestat recurenta-reclamantă prestează servicii specifice de gospodărire a apelor pentru care percepe tarife de la utilizatorii de apă (conform Ordinului nr. 1069/2003 pentru aprobarea Metodologiei cu privire la desfășurarea activităților specifice de gospodărire a apelor), încadrându-se astfel fără dubiu în sfera instituțiilor publice finanțate din venituri proprii cărora li s-au aplicat prevederile Legii nr. 118/2010 anterior menționate. Referitor la interpretarea dispozițiilor art. 83 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc.

fisc., în esență, recurenta-reclamantă susține că fiscul nu avea dreptul să emită decizia privind impunerea din oficiu, câtă vreme norma legală invocată reclamă „nedepunerea declarației fiscale” de către contribuabil, or la data de 22 septembrie 2010, depusese declarația privind obligațiile de plată la bugetul de stat, cod 100, aferentă lunii septembrie 2010. Această abordare a fost în mod justificat respinsă de prima instanță. Câtă vreme recurenta-reclamantă a depus o declarație fiscală incompletă și, în pofida notificării trimise de organul fiscal (cu data confirmării de primire, 8 noiembrie 2010) nu a înțeles să-și îndeplinească obligația de a declara și obligațiile de plată pentru „vărsăminte din reducerea drepturilor salariale”, în mod corect s-a emis decizia de impunere din oficiu.

De altfel punctul de vedere exprimat de recurentă ar conduce la concluzia că fiscul nu ar putea urmări decât debitele asumate prin declarația fiscală de contribuabil, ceea ce este de neconceput. Referitor la natura creanței Prin Decizia nr. 874/2010 referitoare la obiecția de neconstituționalitate a Legii nr. 118/2010, Curtea Constituțională a statuat că „măsura legislativă criticată este aplicată în mod nediscriminatoriu, în sensul că reducerea de 25% se aplică tuturor categoriilor de personal bugetar în același cuantum și mod”. Considerentele referitoare la scopul reglementării, de a se reduce cheltuielile bugetare iar nu de a se asigura o sursă nouă de venit bugetar au avut în vedere, în mod logic, situația instituțiilor și autorităților publice care nu își finanțează integral activitatea din venituri proprii, de aceea, în mod justificat, au fost înlăturate de la aplicare de către prima instanță.

Și în ceea ce privește calificarea creanței drept creanță fiscală, considerentele fondului sunt la adăpost de orice critică. Împrejurarea că în C. fisc., care stabilește cadrul general pentru impozitele și taxele ce constituie venituri la bugetul de stat și bugetele locale, „vărsământul” reglementat de Legea nr. 118/2010 nu se regăsește, nu poate conduce la concluzia preconizată de recurenta-reclamantă, existând și alte venituri ale bugetului de stat, pentru care există obligația declarării și virării lor, nominalizate ca și creanțe fiscale, care nu sunt menționate în cod (de exemplu, în Legea nr. 448/2006 privind protecția și promovarea drepturilor persoanelor cu handicap-vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate).

În fine, în „Nomenclatorul obligațiilor de plată la bugetul de stat” cuprins în Ordinul președintelui A.N.A.F. nr. 101/2008 s-a introdus prin Ordinul președintelui A.N.A.F. nr. 2238/2010 o nouă poziție, cu următorul cuprins: Denumire creanță fiscală-54, „Vărsăminte din reducerea drepturilor salariale”, confirmând, o dată în plus, natura creanței analizate. Referitor la concluziile expertizei contabile Potrivit concluziilor raportului de expertiză contabilă efectuat de expertul contabil C.O., contribuția totală datorată de recurenta-reclamantă conform art. 2 din Legea nr. 118/2010 și Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1933/2010 pentru aprobarea Normelor metodologice privind virarea la bugetul de stat a sumelor rezultate prin reducerea drepturilor salariale, este de 745.683 RON.

Din această sumă expertul contabil a dedus contribuțiile plătite de contribuabil, rămânând un debit total de 417.329 RON. Prima instanță a explicat însă convingător rațiunea pentru care sumele achitate la data de 7 decembrie 2010 (121.526 RON și 1.630 RON) nu au fost avute în vedere la pronunțarea sentinței, fiind evident că legalitatea unui act administrativ fiscal emis la 6 decembrie 2010 (decizia de impunere în litigiu) nu poate fi afectată de sume plătite ulterior. Contrar susținerilor recurentei-reclamante, în cauză nu se poate pune problema unei duble plăți, în etapa executării contribuabilul având posibilitatea să deducă sumele deja achitate din debitul rămas. Referitor la recursul organelor fiscale Singura critică formulată de recurentele-pârâte vizează împrejurarea că suma de 205.198 RON nu a fost achitată de contribuabil în contul special creat: venituri ale bugetului de stat provenind din reducerea drepturilor salariale.

Recurentele-pârâte nu contestă faptul plății sumelor respective în contul contribuțiilor sociale obligatorii datorate, aferente veniturilor din salarii și virării lor efective la bugetele speciale. Ca urmare, Înalta Curte remarcă aspectul excesiv de formalist al criticii formulate, mai ales că recurentele recunosc dreptul contribuabilului de a rectifica declarația fiscală ce a stat la baza plăților. În plus, problema semnalată excede controlului de legalitate realizat de instanțele de contencios fiscal, urmând a fi clarificată (la fel ca plățile ulterioare emiterii deciziei de impunere) în etapa executării actului administrativ fiscal. 2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele expuse, Înalta Curte constată că nu există motive de modificare ori casare a sentinței atacate, nici din perspectiva motivelor de recurs formulate de părți, și nici ca urmare a controlului realizat potrivit art. 304 1 C. proc.

civ. Așa fiind, în temeiul art. 312 alin. (1)-alin. (3) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 se vor respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursurile formulate de A.B.A. Olt și de D.G.F.P. a Județului Vâlcea, în nume propriu și în numele subunității sale A.F.P. a Municipiului Râmnicu-Vâlcea, împotriva sentinței civile nr. 457/F-CONT din 23 noiembrie 2011 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 19 decembrie 2012.