ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5440/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5440/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursurilor de

față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin

acțiunea înregistrată

pe rolul Curții de Apel Pitești, reclamanta A.B.A. Olt a solicitat, în contradictoriu

cu pârâtele A.F.P. a municipiului Râmnicu-Vâlcea și D.G.F.P. a județului Vâlcea,

anularea deciziei emisă de cea de-a doua pârâtă la 10 februarie 2011 în soluționarea

contestației și a deciziei privind impunerea din oficiu din 6 decembrie 2010, împreună

cu referatul din 6 decembrie 2010.

În motivarea acțiunii,

reclamanta a arătat că A.F.P. Vâlcea a stabilit în sarcina sa obligații suplimentare

de plată în cuantum de 746.838 RON, reprezentând vărsăminte din reducerea drepturilor

salariale, contestația formulată împotriva deciziei de impunere din oficiu fiind

respinsă de către D.G.F.P. Vâlcea.

A susținut reclamanta

ca soluțiile organelor fiscale sunt greșite întrucât nesocotesc dispozițiile

art. 83 C. proc. fisc., text în temeiul căruia numai nedepunerea declarației fiscale

dă dreptul organului fiscal să procedeze la stabilirea din oficiu a impozitelor,

taxelor, contribuțiilor și a altor sume, or, în cauză, instituția a depus declarația

fiscală aferentă veniturilor lunii septembrie 2010.

S-a mai opinat că nici

sub aspectul fondului concluziile organelor fiscale nu pot fi reținute, ele ridicând,

în esență, două probleme, respectiv dacă veniturile obținute de salariații reclamantei

se încadrează în categoria celor la care se referă reducerea de 25% prevăzută de

Legea nr. 118/2010 și dacă sumele rezultate din reducerea drepturilor salariale

constituie creanțe fiscale care pot fi urmărite de aceste autorități.

A susținut reclamanta

că funcționează în condițiile O.U.G. nr. 107/2002, funcționare asigurată din venituri

proprii, căreia nu i se aplică dispozițiile Legii nr. 118/2010, iar diminuarea salarială

de 25% aplicabilă autorităților și instituțiilor publice finanțate conform art.

62 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 500/2002 se virează la bugetul de stat, conform

procedurii prevăzute de Ordinul nr. 1933/2010.

Așadar, pentru a fi incidente

dispozițiile Legii nr. 118/2010, instituțiile publice ce funcționează pe baza veniturilor

proprii trebuie să fie finanțate în condițiile art. 62 alin. (1) lit. b) și lit.

c) din Legea nr. 500/2002, finanțare ce nu se regăsește în cauză, întrucât A.B.A.

Olt realizează venituri ca urmare a aplicării unui mecanism economic specific gestionării

resurselor de apă, într-un sistem de contribuții, plați, bonificații și penalități

și pe baza principiului recuperării costurilor.

În ceea ce privește natura

juridică a sumelor rezultate din diminuarea cu 25% a veniturilor salariale, s-a

susținut că acestea nu au caracterul unor creanțe fiscale față de dispozițiile Deciziei

nr. 874/2010 a Curții Constituționale, în raport cu faptul că Legea nr. 118/2010

nu a înțeles să facă trimitere la C. fisc. sau la C. proc. fisc.

Totodată a mai învederat

reclamanta că sumele stabilite prin decizia de impunere sunt greșit calculate, în

condițiile în care a achitat contribuții obligatorii aferente veniturilor salariate

acordate în luna septembrie.

apel

Prin sentința nr. 457/F-CONT

din 23 noiembrie 2011 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios

administrativ și fiscal, a fost admisă în parte acțiunea formulată, instanța anulând

în parte actele fiscale contestate, respectiv decizia din 10 februarie 2011 și decizia

de impunere din oficiu din 6 decembrie 2010, menținându-le pentru suma de 540.485

RON, reprezentând vărsăminte din reducerea drepturilor salariale aferente lunii

septembrie 2010.

Pentru a pronunța această

hotărâre, prima instanță a reținut că reclamanta este una din cele 11 administrații

bazinale de ape din subordinea A.N.A.R., funcționând în condițiile stabilite de

O.U.G. nr. 107/2002 fiind, așadar, o instituție publică ce administrează bunuri

din domeniul public și își asigură cheltuielile din venituri proprii, obținute în

condițiile art. 4 și urm. din același act normativ.

S-a mai reținut că prin

Legea nr. 118/2010 s-a luat măsura reducerii drepturilor salariale cu 25% pentru

categoriile și drepturile la care se referă Legea nr. 330/2009, acest act normativ

fiind aplicabil și personalului din instituțiile și autoritățile publice finanțate

exclusiv din venituri proprii.

Ca urmare,

a constatat instanța fondului,

faptul că reclamanta se finanțează din venituri proprii nu este de natură să înlăture

aplicarea Legii nr. 118/2010.

În raport cu dispozițiile

art. 1 și art. 2 din Ordinul nr. 1933/2010 privind virarea la bugetul de stat a

sumelor rezultate prin reducerea drepturilor salariale pentru personalul instituțiilor

prevăzute la art. 3 din Legea nr. 118/2010, instanța fondului a apreciat că în măsura

în care se decide că reclamanta face parte din categoriile la care se referă

art. 1, aceasta are datoria să vireze la bugetul de stat și să declare la organul

fiscal competent drepturile de natură salarială rezultate din reducerea cu 25% în

condițiile Legii nr. 118/2010, prin completarea și depunerea formularului 100.

Relativ la interpretarea

art. 83 alin. (4) C. proc. fisc., s-a reținut că este adevărat că textul face referire

la nedepunerea declarației fiscale, apreciindu-se însă că această prevedere legală

ar suferi o interpretare excesiv de formală dacă s-ar accepta că depunerea unui

formulat incomplet, care nu cuprinde raportări la o anumită categorie de obligații

bugetare, ar constitui un impediment în a se considera că, cel puțin pentru aceasta,

declarația nu a fost depusă.

S-a constatat că declarația

100 aferentă lunii septembrie 2010, declarație depusă de reclamantă, nu cuprindea,

așa cum obliga Ordinul nr. 1933/2010, și vărsămintele rezultate din aplicarea Legii

nr. 118/2010, în absența acestei raportări, organele fiscale fiind îndreptățite

să stabilească din oficiu, prin estimarea bazei de impunere, obligațiile fiscale

ce nu au fost evidențiate în niciun mod, pentru că declarația cu acest vărsământ

nu este depusă.

Relativ la pretinsa neaplicabilitate

a Ordinului nr. 1933/2010, prima instanță a reținut că din modul de redactare al

art. 1 al acestui act normativ rezultă că el include și veniturile la care se referă

art. 4 și urm. din O.U.G. nr. 107/2002, pentru că dispozițiile din legea generală,

în definirea noțiunii de venituri publice, nu pot face referire specială la fiecare

din mecanismele instituțiilor publice, fiind însă neîndoielnic că acestea se încadrează

în categoria „valorificări de produse din activități proprii sau anexe, prestări

de servicii și altele asemenea”.

În ce privește natura

juridică a creanțelor în discuție s-a apreciat că sumele rezultate din aplicarea

Legii nr. 118/2010 trebuie să fie calificate drept creanțe fiscale, supunându-se

regimului stabilit de O.G. nr. 92/2003, această statuare nefiind înlăturată de considerentele

Deciziei Curții Constituționale nr. 874/2010.

Prima instanță a constatat

întemeiată ultima susținere a reclamantei și anume aceea a calculului eronat al

obligației de plată, reținând că prin raportul de expertiză contabilă întocmit în

cauză s-a arătat că suma totală ce putea fi datorată este de 745.683 RON, subliniindu-se

că s-a achitat suma de 328.354 RON, rămânând așadar o diferență de 417.329 RON,

calcul care nu a fost infirmat de către părți.

Judecătorul fondului a

procedat la cenzurarea calculului în raport de situația existentă la momentul emiterii

actelor fiscale, apreciind că aspectele ce țin de plăți în contul datoriilor fiscale

constatate depășesc aria de competență a contenciosului administrativ, situându-se

în planul executării, în stabilirea datoriei reclamantei putând fi avute în vedere

numai plățile făcute de aceasta anterior emiterii actelor contestate.

În atare context s-a considerat

că din suma totală de plată de 745.683 RON, se impune să se deducă suma achitată

de 205.198 RON, reprezentând contravaloarea plăților din lunile octombrie și noiembrie

2010, sumei de 417.329 RON impunându-se a-i fi adiționate plățile din 7 decembrie

2010, cele de 121.526 RON și de 1.630 RON.

A rezultat că la data

emiterii deciziei de impunere reclamanta avea de achitat suma de 540.485 RON creanță

fiscală, reprezentând vărsăminte din reducerea drepturilor salariale, apreciindu-se

întemeiată acțiunea pentru suma de 205.198 RON, sumă pe care reclamanta a achitat-o

anterior datei de 6 decembrie 2010 și care nu mai era datorată la momentul emiterii

titlului de creanță supus cenzurii.

Împotriva sentinței pronunțate

de prima instanță au declarat recurs toate părțile, fiecare criticând-o pentru partea

care îi este defavorabilă.

3.1. Recursul D.G.F.P.

a Județului Vâlcea

Pârâta D.G.F.P. Vâlcea

a declarat recurs atât în nume propriu, cât și în numele subunității sale A.F.P.

a Municipiului Râmnicu-Vâlcea, invocând dispozițiile art. 304 pct. 8 și pct. 9 și

art. 304

1

C. proc. civ.

Aceste recurente au susținut

că prima instanță a confundat contul special, venituri ale bugetului de stat, vărsăminte

din reducerea drepturilor salariale, unde trebuiau virate sumele rezultate din diminuarea

cu 25% a cuantumului brut al drepturilor de natură salarială, cu celelalte conturi

unde au fost virate alte obligații fiscale și/sau bugetare potrivit declarațiilor

depuse de reclamantă.

Așa fiind, organele fiscale

au conchis în sensul că suma stabilită prin decizia de impunere, de 745.683 RON,

trebuie integral achitată în contul special creat potrivit Legii nr. 118/2010, pentru

sumele plătite în alte conturi contribuabilul având posibilitatea depunerii unei

declarații rectificative.

3.2. Recursul A.B.A. Olt

La rândul său, reclamanta

A.B.A. Olt în recursul declarat a invocat dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., reiterând sub forma motivelor de recurs principalele argumente din

cererea de chemare în judecată, prezentate la pct. 1.1 din această decizie.

Astfel, această recurentă

a afirmat că:

- nu se încadrează în

categoria instituțiilor publice cărora le incumbă obligația prevăzută de art. 3

alin. (2) din Legea nr. 118/2010, instanța de fond nepronunțându-se asupra acestui

aspect; nu s-a observat că veniturile proprii din care se finanțează nu se încadrează

în dispozițiile art. 65 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 500/2002; câtă vreme recurenta

nu primește sume de la bugetul statului, nu se pune problema unor reduceri de cheltuieli

bugetare;

- s-au interpretat greșit

dispozițiile art. 83 alin. (4) C. proc. fisc., neexistând niciun temei legal pentru

emiterea unei decizii de impunere din oficiu;

- calificarea nelegală

a creanței în discuție drept creanță fiscală, cu încălcarea dispozițiilor speciale

în materie fiscală, precum și a considerentelor Deciziei nr. 874/2010 a Curții Constituționale,

în condițiile în care creanțele rezultate din aplicarea reducerilor salariale nu

se regăsesc în dispozițiile C. fisc.;

- nu s-a ținut cont de

concluziile expertizei de specialitate, în sensul că suma achitată că titlu de contribuții

la bugetul statului este de 328.354 RON, rezultând de plată o diferență de 417.329

RON.

II. Considerentele Înaltei

Curți asupra recursurilor

Examinând recursurile

declarate, Înalta Curte constată că toate sunt nefondate pentru argumentele expuse

în continuare.

de drept relevante

Problema de drept supusă

dezlegării vizează legalitatea stabilirii în sarcina recurentei-reclamante A.B.A.

Olt a datoriei în cuantum de 746.838 RON, reprezentând vărsăminte din reducerea

drepturilor salariale pe luna septembrie 2010, stabilită de către recurentele-pârâte

D.G.F.P. a Județului Vâlcea și A.F.P. a Municipiului Râmnicu-Vâlcea prin decizia

privind impunerea din oficiu din 6 decembrie 2010, în baza referatului din aceeași

dată.

Prima instanță, analizând

toate motivele de drept și de fapt din cererea de chemare în judecată a ajuns la

concluzia că fiscul a fost îndreptățit să emită decizia de impunere din oficiu însă

la calculul debitului trebuia să aibă în vedere sumele deja plătite cu titlu de

contribuție până la momentul respectiv.

Această concluzie este

corectă, ea fiind adoptată și de instanța de control judiciar.

Răspunzând criticilor

formulate de recurente, după reevaluarea întregului material probator administrat

în cauză, Înalta Curte reține următoarele:

Referitor la incidența

Legii nr. 118/2010 privind unele măsuri necesare în vederea restabilirii echilibrului

bugetar.

Recurenta-reclamantă A.B.A.

Olt a contestat că avea obligația plății „vărsămintelor din reducerea drepturilor

salariale”, aferente lunii septembrie 2010, considerând că nu îi sunt aplicabile

prevederile actului normativ indicat.

Curtea de apel a demonstrat

convingător că această teză nu are suport.

Într-adevăr, potrivit

art. 5 alin. (5) din O.U.G. nr. 107/2002 privind înființarea A.N.A.R. salarizarea

personalului „se face în conformitate cu reglementările legale aplicabile instituțiilor

publice finanțate integral din venituri proprii”.

Potrivit art. 1 alin.

(1) lit. c) din Legea cadru nr. 330/2009 privind salarizarea unitară a personalului

plătit din fonduri publice, dispozițiile acestui act normativ se aplică și „personalului

din autoritățile și instituțiile publice finanțate integral din venituri proprii”.

În acest context, recurenta-reclamantă

se încadrează în ipoteza normelor cuprinse în art. 1 alin. (1) și art. 3 alin. (2)

din Legea nr. 118/2010, potrivit cărora:

Art. 1

„(1) Cuantumul brut al

salariilor/soldelor/indemnizațiilor lunare de încadrare, inclusiv sporuri, indemnizații

și alte drepturi salariale, precum și alte drepturi în RON sau în valută, stabilite

în conformitate cu prevederile Legii cadru nr. 330/2009 privind salarizarea unitară

a personalului plătit din fonduri publice și ale O.U.G. nr. 1/2010 privind unele

măsuri de reîncadrare în funcții a unor categorii de personal din sectorul bugetar

și stabilirea salariilor acestora, precum și alte măsuri în domeniul bugetar, se

diminuează cu 25%.”

Art. 3

„(2) Sumele rezultate

prin reducerea drepturilor salariale pentru personalul Comisiei Naționale a Valorilor

Mobiliare, Comisiei de Supraveghere a Sistemului de Pensii și Comisiei de Supraveghere

a Asigurărilor, precum și pentru personalul din autoritățile și instituțiile publice

finanțate integral din venituri proprii se virează integral la bugetul de stat potrivit

mecanismului stabilit prin norme metodologice aprobate prin ordin al ministrului

finanțelor publice, în termen de 15 zile de la data intrării în vigoare a prezentei

legi.”

Nici argumentul referitor

la sursa veniturilor proprii care nu s-ar circumscrie dispozițiilor art. 65

alin. (2) din Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice și, prin aceasta, ar

exclude de la aplicare Ordinul nr. 1933/2010 pentru aprobarea Normelor metodologice

privind virarea la bugetul de stat a sumelor rezultate prin reducerea drepturilor

salariale pentru personalul instituțiilor prevăzute la art. 3 din Legeanr. 118/2010

(respectiv art. 1 din Anexa nr. 1), nu poate fi primit.

Potrivit art. 65

alin. (2) din Legea nr. 500/2002: „Veniturile proprii ale instituțiilor publice,

finanțate potrivit art. 62 alin. (1) lit. b) și lit. c), provin din chirii, organizarea

de manifestări culturale și sportive, concursuri artistice, publicații, prestații

editoriale, studii, proiecte, valorificări de produse din activități proprii sau

anexe, prestări de servicii și altele asemenea”.

Contrar opiniei recurentei

A.B.A. Olt, instanța de recurs observă că sursele veniturilor proprii ale instituțiilor

publice nu sunt prezentate limitativ [„(…) și altele asemenea”]. În plus, necontestat

recurenta-reclamantă prestează servicii specifice de gospodărire a apelor pentru

care percepe tarife de la utilizatorii de apă (conform Ordinului nr. 1069/2003 pentru

aprobarea Metodologiei cu privire la desfășurarea activităților specifice de gospodărire

a apelor), încadrându-se astfel fără dubiu în sfera instituțiilor publice finanțate

din venituri proprii cărora li s-au aplicat prevederile Legii nr. 118/2010 anterior

menționate.

Referitor la interpretarea

dispozițiilor art. 83 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., în

esență, recurenta-reclamantă susține că fiscul nu avea dreptul să emită decizia

privind impunerea din oficiu, câtă vreme norma legală invocată reclamă „nedepunerea

declarației fiscale” de către contribuabil, or la data de 22 septembrie 2010, depusese

declarația privind obligațiile de plată la bugetul de stat, cod 100, aferentă lunii

septembrie 2010.

Această abordare a fost

în mod justificat respinsă de prima instanță.

Câtă vreme recurenta-reclamantă

a depus o declarație fiscală incompletă și, în pofida notificării trimise de organul

fiscal (cu data confirmării de primire, 8 noiembrie 2010) nu a înțeles să-și îndeplinească

obligația de a declara și obligațiile de plată pentru „vărsăminte din reducerea

drepturilor salariale”, în mod corect s-a emis decizia de impunere din oficiu.

De altfel punctul de vedere

exprimat de recurentă ar conduce la concluzia că fiscul nu ar putea urmări decât

debitele asumate prin declarația fiscală de contribuabil, ceea ce este de neconceput.

Referitor la natura creanței

Prin Decizia nr. 874/2010

referitoare la obiecția de neconstituționalitate a Legii nr. 118/2010, Curtea Constituțională

a statuat că „măsura legislativă criticată este aplicată în mod nediscriminatoriu,

în sensul că reducerea de 25% se aplică tuturor categoriilor de personal bugetar

în același cuantum și mod”. Considerentele referitoare la scopul reglementării,

de a se reduce cheltuielile bugetare iar nu de a se asigura o sursă nouă de venit

bugetar au avut în vedere, în mod logic, situația instituțiilor și autorităților

publice care nu își finanțează integral activitatea din venituri proprii, de aceea,

în mod justificat, au fost înlăturate de la aplicare de către prima instanță.

Și în ceea ce privește

calificarea creanței drept creanță fiscală, considerentele fondului sunt la adăpost

de orice critică.

Împrejurarea că în C.

fisc., care stabilește cadrul general pentru impozitele și taxele ce constituie

venituri la bugetul de stat și bugetele locale, „vărsământul” reglementat de Legea

nr. 118/2010 nu se regăsește, nu poate conduce la concluzia preconizată de recurenta-reclamantă,

existând și alte venituri ale bugetului de stat, pentru care există obligația declarării

și virării lor, nominalizate ca și creanțe fiscale, care nu sunt menționate în cod

(de exemplu, în Legea nr. 448/2006 privind protecția și promovarea drepturilor persoanelor

cu handicap-vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate).

În fine, în „Nomenclatorul

obligațiilor de plată la bugetul de stat” cuprins în Ordinul președintelui A.N.A.F.

nr. 101/2008 s-a introdus prin Ordinul președintelui A.N.A.F. nr. 2238/2010 o nouă

poziție, cu următorul cuprins:

Denumire creanță fiscală-54,

„Vărsăminte din reducerea drepturilor salariale”, confirmând, o dată în plus, natura

creanței analizate.

Referitor la concluziile

expertizei contabile

Potrivit concluziilor

raportului de expertiză contabilă efectuat de expertul contabil C.O., contribuția

totală datorată de recurenta-reclamantă conform art. 2 din Legea nr. 118/2010 și

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1933/2010 pentru aprobarea Normelor metodologice

privind virarea la bugetul de stat a sumelor rezultate prin reducerea drepturilor

salariale, este de 745.683 RON. Din această sumă expertul contabil a dedus contribuțiile

plătite de contribuabil, rămânând un debit total de 417.329 RON.

Prima instanță a explicat

însă convingător rațiunea pentru care sumele achitate la data de 7 decembrie 2010

(121.526 RON și 1.630 RON) nu au fost avute în vedere la pronunțarea sentinței,

fiind evident că legalitatea unui act administrativ fiscal emis la 6 decembrie 2010

(decizia de impunere în litigiu) nu poate fi afectată de sume plătite ulterior.

Contrar susținerilor recurentei-reclamante, în cauză nu se poate pune problema unei

duble plăți, în etapa executării contribuabilul având posibilitatea să deducă sumele

deja achitate din debitul rămas.

Referitor la recursul

organelor fiscale

Singura critică formulată

de recurentele-pârâte vizează împrejurarea că suma de 205.198 RON nu a fost achitată

de contribuabil în contul special creat: venituri ale bugetului de stat provenind

din reducerea drepturilor salariale.

Recurentele-pârâte nu

contestă faptul plății sumelor respective în contul contribuțiilor sociale obligatorii

datorate, aferente veniturilor din salarii și virării lor efective la bugetele speciale.

Ca urmare, Înalta Curte

remarcă aspectul excesiv de formalist al criticii formulate, mai ales că recurentele

recunosc dreptul contribuabilului de a rectifica declarația fiscală ce a stat la

baza plăților. În plus, problema semnalată excede controlului de legalitate realizat

de instanțele de contencios fiscal, urmând a fi clarificată (la fel ca plățile ulterioare

emiterii deciziei de impunere) în etapa executării actului administrativ fiscal.

instanței de recurs

Pentru considerentele

expuse, Înalta Curte constată că nu există motive de modificare ori casare a sentinței

atacate, nici din perspectiva motivelor de recurs formulate de părți, și nici ca

urmare a controlului realizat potrivit art. 304

1

C. proc. civ.

Așa fiind, în temeiul

art. 312 alin. (1)-alin. (3) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004

se vor respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate

de A.B.A. Olt și de D.G.F.P. a Județului Vâlcea, în nume propriu și în numele subunității

sale A.F.P. a Municipiului Râmnicu-Vâlcea, împotriva sentinței civile nr. 457/F-CONT

din 23 noiembrie 2011 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios

administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință

publică, astăzi 19 decembrie 2012.