ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4900/2012

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 3546 din 18 mai 2011 a Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, a fost admisă în parte acțiunea reclamantei și anulată în parte decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de Inspecția fiscală nr. 3 din 30 ianuarie 2009, raportul de Inspecție fiscală nr. 4952 din 30 ianuarie 2009 și Decizia nr. 37/2009 a D.G.F.P. a Jud. Giurgiu numai cu privire la suma de 1.079 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile microîntreprinderilor pe anul 2002, precum și la suma de 1.323 lei accesorii compuse din majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile micro-întreprinderilor pe anul 2002, precum și la suma de 1.323 lei accesorii compuse din majorări de întârziere la T.V.A.

și penalități de întârziere pentru T.V.A. aferentă lunii iulie 2002, iar în rest acțiunea reclamantei a fost respinsă ca neîntemeiată. Pentru a motiva această sentință, instanța de fond a reținut, cu privire la neregularitatea desfășurării inspecției fiscale că motivele invocate de reclamantă nu pot fi reținute. Faptul că durata inspecției fiscale ar fi determinat o perturbare, o afectare a activității nu determină anularea actelor ci eventual despăgubiri pentru prejudiciile cauzate, iar împrejurarea că prima inspecție fiscală demarată în anul 2006 nu a fost finalizată cu un raport de inspecție fiscală, nu înseamnă că reclamanta nu ar fi putut face obiect controlului în 2008. Nici încălcarea dreptului de a fi informată, prevăzut de art. 105 alin. (1) C. proc.

fisc. nu atrage nulitatea actelor atacate, iar textul se referă oricum la comunicarea constatărilor făcute prin procesul-verbal de inspecție fiscală, ori concomitent cu întocmirea acestuia. S-a arătat că legea nu conține o reglementare a perioadei de suspendare a inspecției fiscale, iar la momentul suspendării inspecției fiscale nu era în vigoare Ordinul nr. 708/2006 al A.N.A.F., iar actele fiscale sunt legale dacă sunt întocmite pentru obligații fiscale pentru care nu s-a împlinit termenul de prescripție de a stabili obligații fiscale, iar durata mai mare a inspecției fiscale nu atrage nulitatea inspecției ori a actului de constatare pentru că o astfel de nulitate nu este prevăzută de niciun text de lege.

Referitor la impozitul pe veniturile micro-întreprinderilor pentru anul 2002 acțiunea a fost admisă pentru suma de 1.079 lei reprezentând majorări de întârziere, penalități pentru că din avizul de Inspecție fiscală din 7 februarie 2006 reiese că perioada pentru care s-a declanșat inspecția fiscală a fost ianuarie 2003 – decembrie 2005 și nu a fost reținută susținerea organelor fiscale că pentru impozitele aferente anului 2002 inspecția fiscală ar fi fost declanșată în 2006 și nici că ar fi fost suspendată inspecția pentru anul 2002. Aceeași situație a fost reținută și în privința accesoriilor la T.V.A. pentru T.V.A. aferentă lunii iulie 2002, adică pentru suma de 1.323 lei. În baza dispozițiilor art. 91 și 93 C. proc.

fisc. s-a reținut că pentru anul 2003 nu era prescris dreptul organelor fiscale de a stabili obligații fiscale deoarece chiar dacă nu s-ar avea în vedere începerea inspecției fiscale în anul 2006 și prevederile art. 92 alin. (2) din actul normativ indicat, ci în octombrie 2008, tot nu era permis dreptul de stabilire a obligațiilor fiscale pentru acest an. Celelalte susțineri ale reclamantei nu au fost reținute de către instanța de fond. Cu privire la contractul de asistență financiară nr. 2701 din 27 ianuarie 2003 încheiat cu SC A.C. SRL, instanța de fond a arătat că reclamanta nu a dovedit că prestațiile efectuate în baza acestui contract au fost folosite în legătură cu contractul de prestări servicii nr. T02 din 15 ianuarie 2004 încheiat cu SC A.D.

SA ori cu un alt contract și, de aceea, este corectă reținerea organelor fiscale potrivit cărora nu se poate acorda dreptul de deducere la calculul profitului impozabil pentru facturile emise în baza contractului de asistență financiară, mai ales că nici în fața instanței reclamanta nu a produs nicio probă în acest sens, nedepunând înscrisuri. Nici cu privire la facturile emise de SC M.V. SRL se susține că reclamanta nu a făcut dovada legăturii între prestațiile facturate și obiectul său de activitate, nu s-a dovedit că facturile au fost emise pentru publicitate, promovarea pe piață a reclamantei ori a unor produse ale acesteia. Cheltuielile ar fi fost deductibile numai dacă reclamanta ar fi dovedit că serviciile de publicitate ar fi fost prestate pentru un anumit terț, depunând dovada contractării respectivului serviciu și pentru că nu au fost depuse, nu a fost reținută deductibilitatea sumei de 48.602 lei.

Nu au fost reținute nici susținerile reclamantei referitoare la dreptul de deducere privind amortizarea mijloacelor fixe, respectiv a unor echipamente IT, servercase. S-a reținut că serverele nu puteau fi utilizate, așa cum susține reclamanta, pentru activitatea curentă în scopuri administrative (contabilitate, secretariat) și nici pentru elaborarea unor studii pentru a avea legătură cu obținerea de venituri și nici a legăturii între mijloacele fixe și activitatea sa din care a obținut venituri și s-a considerat ca nedeductibilă suma de 364.320 lei și corect s-a stabilit impozit suplimentar pentru anul 2003, în sumă de 121.357 lei, cât și dobânzi și penalități în sumă de 127.593 lei și respectiv 10.058 lei.

Tot corectă a fost considerarea ca nedeductibilă a sumei de 182.160 lei pentru amortizarea acelorași mijloace fixe pentru anul 2004 și stabilirea unui impozit pe profit suplimentar de 77.234 lei și a unor majorări și penalități de întârziere de 109.167 lei și respectiv 6.593 lei. Nu au fost reținute nici erorile referitoare la modalitatea de calcul a penalităților și majorărilor, având în vedere faptul că reclamanta nu a întocmit corect, nu a evidențiat și calculat nici pentru trimestrul III al anilor 2003 și 2004 impozitul pe profit și organele fiscale au interpretat corect termenul de la care se calculează penalitățile de întârziere și pentru acest aspect, acțiunea reclamantei a fost respinsă.

Instanța de fond nu a reținut ca întemeiate nici susținerile reclamantei referitoare la activitatea desfășurată în Zona Liberă din G., deoarece existența unor venituri din diferențe de curs valutar nu demonstrează în niciun fel faptul că reclamanta ar fi desfășurat activitatea în spațiul închiriat în zona liberă conform contractului nr. A/134 din 1 iulie 2002 și astfel ar fi avut dreptul de deducere al chiriei pentru respectivul spațiu ori a taxei de eliberare a licenței de funcționare. În lipsa altor venituri în afara celor rezultate din diferențe de curs valutar rezultate din reevaluarea datoriilor, s-a arătat că reclamanta nu a avut nicio activitate în zona liberă, deci nu au fost generate venituri și astfel cheltuielile cu chiria nu pot fi deduse și obligațiile stabilite de organele fiscale în această perioadă au fost corect stabilite.

Nici în privința cheltuielilor efectuate în baza contractului de asistență financiară nr. 2701/2003 instanța de fond nu le-a considerat deductibile. Acțiunea reclamantei a fost considerată neîntemeiată și cu privire la contestarea nedeductibilității T.V.A.-ului aferent spațiului publicitar existent în evidența contabilă, adică a sumei de 18.761 lei, deoarece reclamanta nu a dovedit existența acestui spațiu publicitar, iar susținerea reclamantei în sensul că spațiul publicitar fiind un bun necorporal nu se face dovada existenței acestuia, a fost respinsă pentru că existența lui putea fi dovedită cu contracte aferente sau cu existența unor cheltuieli aferente acestui spațiu. Pentru penalitățile și majorările (dobânzile) de întârziere s-a apreciat că au fost aplicate corect dispozițiile art. 12, 13 și 14 din O.G.

nr. 61/2002 și ale art. 119, 120 din O.G. nr. 92/2003. 2. Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclaamnta SC T.T.M. SRL, solicitând admiterea recursului, modificarea în parte a sentinței recurate în sensul anulării în parte a Deciziei nr. 37 din 17 iulie 2009 emisă de B.S.C. din cadrul D.G.F.P. Giurgiu, anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de Inspecția fiscală nr. 3 din 30 ianuarie 2009, anularea în parte a raportului de Inspecție fiscală nr. 4952 din 30 ianuarie 2009 și, pe cale de consecință, să se constate că debitul și accesoriile aferente impozitului pe profit și T.V.A., în sumă totală de 501.069 lei, este nedatorat.

În cadrul motivelor de recurs, după o prezentare a situației de fapt, a fost criticată soluția instanței de fond în privința impozitului pe profit. Referitor la contractul de asistență financiară nr. 2701 din 27 ianuarie 2003 încheiat cu A.C. SRL în anul 2003 S-a considerat că în mod nelegal au fost stabilite obligații suplimentare și s-au considerat nedeductibile cheltuielile în sumă de 72.269 lei pentru că a fost evident că toate cunoștințele dobândite de societatea reclamantă ca urmare a contractului de asistență financiară nr. 2701 din 27 ianuarie 2003 au fost utilizate în scopul obținerii de venituri impozabile și nu era obligatoriu ca acea consultanță primită în baza contractului de asistență financiară de la SC A.C.

SRL să fie folosită pentru încheierea unui anumit alt contract. Organele fiscale, în constatările din raport, nici nu au susținut că societatea nu a prezentat documente care să justifice prestarea efectivă a serviciilor, ci s-au cerut informații privind beneficiarul final al acestora, dar oricum, prin documentele depuse la dispoziția organelor fiscale s-a făcut dovada faptul că toate cheltuielile cu serviciile prestate pentru societate de către SC A.C. SRL au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Referitor la facturile emise de SC M.V.

SRL București în anul 2003, s-a arătat că în mod eronat organele fiscale au considerat că suma de 486.024,926 lei/ 48.602 lei este nedeductibilă fiscal deoarece au făcut o confuzie între, pe de o parte, obiectul de activitate al unei societăți, ceea ce presupune că acea societate poate presta acele activități înscrise în obiectul său de activitate și, pe de altă parte, faptul că o societate poate fi beneficiara unor servicii, ceea ce nu presupune ca acele servicii să fie incluse în obiectul de activitate al societății. Referitor la amortizarea mijloacelor fixe aferente anului 2003, organele fiscale au refuzat dreptul de deducere pentru suma de 364.320 lei deși mijloacele fixe aflate în patrimoniul societății au fost folosite în activitatea curentă a societății, în scopuri administrative pentru ținerea evidenței contabile, secretariat, corespondență electronică și pentru obținerea de venituri, fiind încălcate prevederile Ordinului M.F.P.

nr. 306/2002. Referitor la amortizarea mijloacelor fixe aferente anului 2004 au fost invocate aceleași argumente ca și în cazul amortizării mijloacelor fixe aferente anului 2003 și că se impune ca la calculul impozitului pe profit, organele de inspecție fiscală ar fi trebuit să țină seama de descărcarea de gestiune a acestor mijloace fixe, în momentul vânzării acestora, de întreaga valoare rămasă neamortizată. Referitor la activitatea desfășurată în afara Zonei Libere din G. în anii 2003 - 2004, s-a precizat că recurenta a contestat diferențele de impozit pe profit dar și modalitatea de calcul a majorărilor de întârziere, iar în soluționarea contestației au fost reduse majorările de întârziere, dar tot nu au fost luate în considerare toate plățile făcute de societate la impozitul pe profit și de aceea și calculul majorărilor este greșit.

Referitor la activitatea desfășurată în Zona Liberă din G. în anii 2003 - 2008, s-a criticat soluția instanței de fond pentru că dacă o societate deține un spațiu închiriat unde se află sediul său social, precum și alte spații unde are diverse puncte de lucru, iar într-o perioadă mai lungă sau mai scurtă nu desfășoară activitate în sediul social sau nu obține venituri din activități desfășurate la acel sediu social, dar obține venituri din activitățile desfășurate la punctele de lucru, atunci cheltuielile cu chiria pentru sediul social trebuie să fie considerate deductibile fiscal. Această concluzie se impune deoarece dacă societatea nu ar fi deținut sediu social nu și-ar fi putut desfășura activitatea nici în zona liberă, nici în afara ei, iar organele fiscale, deși au considerat că societatea nu a înregistrat venituri în zonă, au calculat impozit la acestea.

Referitor la contestația privind stabilirea în mod eronat a termenului de plată, s-a arătat că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra termenului limită de plată pentru impozitul pe profit aferent trimestrului IV al anilor 2003 - 2004 pentru zona liberă, având în vedere că în Decizia nr. 37 din 17 iulie 2009 s-a reținut că în mod greșit s-a stabilit termenul limită de plată, dar pentru impozitul pe profit stabilit pentru activitatea desfășurată în afara zonei libere. Referitor la T.V.A. aferentă cheltuielilor reprezentând chiria în Zona Liberă din G. în baza contractului de închiriere din 1 iulie 2002, s-a criticat soluția instanței de fond deoarece cheltuielile cu chiria aferentă sediului social al societății este deductibilă fiscal și implicit și T.V.A.

aferentă este deductibilă, astfel că în mod nelegal au fost calculate și majorările de întârziere iar pentru anul 2002 era prescris dreptul organelor fiscale de a stabili obligații fiscale. Referitor la T.V.A. aferentă contractului de asistență financiară nr. 2701 din 27 ianuarie 2003 încheiat cu SC A.C. SRL s-a considerat că în mod nelegal nu s-a acordat dreptul de deducere T.V.A. în sumă de 13.731 lei deoarece au fost prezentate dovezi că serviciile au fost prestate efectiv. Referitor la T.V.A. aferentă facturilor emise de SC M.V. SRL București, s-a criticat faptul că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra acestor aspecte legate de neacceptarea deducerii pentru suma de 9.234 lei. Referitor la T.V.A.

aferentă spațiului publicitar existent în evidența contabilă în soldul debitor al contului „Mărfuri” s-a arătat că nu s-a ținut cont de specificul și particularitățile perioadei de inventariere a spațiului publicitar, dat fiind faptul că acesta este un bun necorporal. Referitor la accesoriile calculate de organele de inspecție fiscal aferente T.V.A. de plată stabilit suplimentar pentru perioada 2003 - 2008, s-a contestat numai suma de 7.038 lei pentru că prin Decizia nr. 37 din 17 iulie 2009 s-a admis contestația pentru suma de 3.124 lei. S-a solicitat admiterea recursului, modificarea în parte a sentinței în sensul admiterii contestației și anularea în parte a Deciziei nr. 37 din 17 iulie 2009 emisă de D.G.F.P.

Giurgiu, anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 3 din 30 ianuarie 2009, anularea în parte a raportului de Inspecție fiscală nr. 4952 din 30 ianuarie 2009 și, pe cale de consecință, să se constate că debitul și accesoriile aferente impozitului pe profit și TVA, în sumă de 501.069 lei, este nedatorat. 3. Soluția instanței de recurs După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va admite recursul declarat pentru următoarele considerente: În fața instanței de fond au fost contestate actele administrativ - fiscale emise de organele fiscale, respectiv Decizia nr. 37 din 17 iulie 2009 emisă de D.G.F.P.

Giurgiu, Decizia de impunere nr. 3 din 30 ianuarie 2009, anularea în parte a raportului de Inspecție fiscală nr. 4952 din 30 ianuarie 2009 pentru suma de 503.471 lei. Instanța de fond a admis în parte acțiunea numai pentru suma de 1.079 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile micro - întreprinderilor pe anul 2002, precum și pentru suma de 1.323 lei majorări și penalități T.V.A. aferente lunii iulie 2002, dar au fost respinse celelalte capete de cerere. În motivele de recurs nu au existat critici referitoare la soluția instanței de fond în ceea ce privește neregularitățile desfășurării inspecției fiscale, astfel că aceste aspecte au intrat în puterea lucrului judecat, ca și sumele pentru care a fost admisă acțiunea deoarece organele fiscale nu au declarat recurs.

Însă, în legătură cu celelalte sume în litigiu, se constată că instanța de recurs nu poate verifica susținerile părților și ale instanței de fond, deoarece nu au fost depuse la dosar înscrisurile necesare. Astfel, deși în actele contestate în cauză, în acțiunea reclamantei se fac referiri la contractul de asistență financiară nr. 2701 din 27 ianuarie 2003 încheiat cu SC A.C. SRL și la contractul de prestări servicii din 15 ianuarie 2004 încheiat cu SC A.D. SA acestea nu au fost depuse la dosar. Cu toate acestea, instanța de fond a respins acțiunea reclamantei în privința cheltuielilor cu aceste contracte, pentru că nu s-ar fi făcut dovada că prestațiile efectuate în baza primului contract au fost folosite în legătură cu cel de-al doilea contract.

În cadrul motivelor de recurs s-au făcut chiar referiri la un studiu care a făcut obiectul contractului încheiat cu SC A.C. SRL și că acesta ar fi fost prezentat organelor de control fiscal, dar nu este depus la dosar pentru a verifica deductibilitatea cheltuielilor. În privința facturilor emise de SC M.V. SRL în anul 2003, instanța de fond a susținut că nu s-a făcut dovada că facturile au fost emise pentru publicitate, ori promovarea pe piață a reclamantei ori a unor produse ale acesteia, dar la dosarul cauzei nu s-au depus aceste facturi pentru a se putea concluziona în acest sens. Mai mult, organele fiscale fac referire la o notă explicativă care face parte integrantă din procesul - verbal nr. 6363/2007 încheiat de D.G.F.P.

București (fila 185 dosar fond). În legătură cu susținerile reclamantei privind modalitatea de calcul a penalităților și majorărilor aferente impozitului pe profit pentru activitatea desfășurată în afara Zonei Libere din G. pentru anii 2003 - 2004, instanța de fond a arătat că este corectă interpretarea organelor fiscale, deși nu a pus în discuția părților eventualitatea efectuării unei expertize contabile care să analizeze susținerile părților, mai ales că reclamanta afirma că organele de control nu au ținut cont de plăți în sumă de 1.046.600.717 lei, astfel fiind determinat greșit impozitul pe profit pentru care trebuiau calculate majorările și penalitățile de întârziere. De altfel, la fila 186 dosar fond există o mențiune privind calculul greșit al accesoriilor și se impune dacă noul calcul este corect sau eronat.

Conform art. 129 alin. (5) C. proc. civ. „Judecătorii au îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale. Dacă probele propuse nu sunt îndestulătoare pentru lămurirea în întregime a procesului, instanța va dispune ca părțile să completeze probele. De asemenea, judecătorul poate, din oficiu, să pună în discuția părților necesitatea administrării altor probe, pe care le poate ordona chiar dacă părțile se împotrivesc”. Pentru că recursul se soluționează de Înalta Curte de Casație și Justiție sunt incidente dispozițiile art. 314 C. proc.

civ., potrivit cărora „Înalta Curte hotărăște asupra fondului pricinii în toate cazurile în care casează hotărârea atacată numai în scopul aplicării corecte a legii la împrejurări de fapt ce au fost deplin stabilite”. Pentru că situația de fapt nu a fost pe deplin stabilită, Înalta Curte nu poate proceda la verificarea modului de aplicare a legii și de aceea, în baza art. 312 raportat la art. 314 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/ 2004, va fi admis recursul, va fi casată sentința atacată și trimisă cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. La rejudecare, instanța de fond va solicita depunerea înscrisurilor pe care părțile își întemeiază susținerile și va pune în discuție eventualitatea efectuării unei expertize contabile pentru modul de calcul al majorărilor și penalităților de întârziere.

Vor fi avute în vedere și celelalte critici ale soluției pronunțate legate de amortizarea mijloacelor fixe, cheltuielile deductibile și T.V.A. pentru activitatea desfășurată în Zona Liberă din G.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de SC T.T.M. SRL împotriva Sentinței civile nr. 3546 din 18 mai 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 21 noiembrie 2012.