ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4900/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4900/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

de fond

Prin sentința civilă nr. 3546 din 18 mai 2011 a Curții de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, a fost admisă în parte

acțiunea reclamantei și anulată în parte decizia de impunere privind obligațiile

fiscale suplimentare de plată stabilite de Inspecția fiscală nr. 3 din 30

ianuarie 2009, raportul de Inspecție fiscală nr. 4952 din 30 ianuarie 2009 și Decizia

nr. 37/2009 a D.G.F.P. a Jud. Giurgiu numai cu privire la suma de 1.079 lei

majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile microîntreprinderilor

pe anul 2002, precum și la suma de 1.323 lei accesorii compuse din majorări de

întârziere aferente impozitului pe veniturile micro-întreprinderilor pe anul

2002, precum și la suma de 1.323 lei accesorii compuse din majorări de

întârziere la T.V.A. și penalități de întârziere pentru T.V.A. aferentă lunii

iulie 2002, iar în rest acțiunea reclamantei a fost respinsă ca neîntemeiată.

Pentru a motiva

această sentință, instanța de fond a reținut, cu privire la neregularitatea

desfășurării inspecției fiscale că motivele invocate de reclamantă nu pot fi

reținute.

Faptul că durata

inspecției fiscale ar fi determinat o perturbare, o afectare a activității nu

determină anularea actelor ci eventual despăgubiri pentru prejudiciile cauzate,

iar împrejurarea că prima inspecție fiscală demarată în anul 2006 nu a fost

finalizată cu un raport de inspecție fiscală, nu înseamnă că reclamanta nu ar

fi putut face obiect controlului în 2008.

Nici încălcarea

dreptului de a fi informată, prevăzut de art. 105 alin. (1) C. proc. fisc. nu

atrage nulitatea actelor atacate, iar textul se referă oricum la comunicarea

constatărilor făcute prin procesul-verbal de inspecție fiscală, ori concomitent

cu întocmirea acestuia.

S-a arătat că legea

nu conține o reglementare a perioadei de suspendare a inspecției fiscale, iar

la momentul suspendării inspecției fiscale nu era în vigoare Ordinul nr. 708/2006

al A.N.A.F., iar actele fiscale sunt legale dacă sunt întocmite pentru

obligații fiscale pentru care nu s-a împlinit termenul de prescripție de a

stabili obligații fiscale, iar durata mai mare a inspecției fiscale nu atrage

nulitatea inspecției ori a actului de constatare pentru că o astfel de nulitate

nu este prevăzută de niciun text de lege.

Referitor la

impozitul pe veniturile micro-întreprinderilor pentru anul 2002 acțiunea a fost

admisă pentru suma de 1.079 lei reprezentând majorări de întârziere, penalități

pentru că din avizul de Inspecție fiscală din 7 februarie 2006 reiese că perioada

pentru care s-a declanșat inspecția fiscală a fost ianuarie 2003 – decembrie

2005 și nu a fost reținută susținerea organelor fiscale că pentru impozitele

aferente anului 2002 inspecția fiscală ar fi fost declanșată în 2006 și nici că

ar fi fost suspendată inspecția pentru anul 2002.

Aceeași situație a

fost reținută și în privința accesoriilor la T.V.A. pentru T.V.A. aferentă

lunii iulie 2002, adică pentru suma de 1.323 lei.

În baza dispozițiilor

art. 91 și 93 C. proc. fisc. s-a reținut că pentru anul 2003 nu era

prescris dreptul organelor fiscale de a stabili obligații fiscale deoarece

chiar dacă nu s-ar avea în vedere începerea inspecției fiscale în anul 2006 și

prevederile art. 92 alin. (2) din actul normativ indicat, ci în octombrie 2008,

tot nu era permis dreptul de stabilire a obligațiilor fiscale pentru acest an.

Celelalte susțineri

ale reclamantei nu au fost reținute de către instanța de fond.

Cu privire la

contractul de asistență financiară nr. 2701 din 27 ianuarie 2003 încheiat cu SC

A.C. SRL, instanța de fond a arătat că reclamanta nu a dovedit că prestațiile

efectuate în baza acestui contract au fost folosite în legătură cu contractul

de prestări servicii nr. T02 din 15 ianuarie 2004 încheiat cu SC A.D. SA ori cu

un alt contract și, de aceea, este corectă reținerea organelor fiscale potrivit

cărora nu se poate acorda dreptul de deducere la calculul profitului impozabil

pentru facturile emise în baza contractului de asistență financiară, mai ales

că nici în fața instanței reclamanta nu a produs nicio probă în acest sens,

nedepunând înscrisuri.

Nici cu privire la

facturile emise de SC M.V. SRL se susține că reclamanta nu a făcut dovada

legăturii între prestațiile facturate și obiectul său de activitate, nu s-a

dovedit că facturile au fost emise pentru publicitate, promovarea pe piață a

reclamantei ori a unor produse ale acesteia.

Cheltuielile ar fi

fost deductibile numai dacă reclamanta ar fi dovedit că serviciile de

publicitate ar fi fost prestate pentru un anumit terț, depunând dovada

contractării respectivului serviciu și pentru că nu au fost depuse, nu a fost

reținută deductibilitatea sumei de 48.602 lei.

Nu au fost reținute

nici susținerile reclamantei referitoare la dreptul de deducere privind

amortizarea mijloacelor fixe, respectiv a unor echipamente IT, servercase.

S-a reținut că

serverele nu puteau fi utilizate, așa cum susține reclamanta, pentru

activitatea curentă în scopuri administrative (contabilitate, secretariat) și

nici pentru elaborarea unor studii pentru a avea legătură cu obținerea de

venituri și nici a legăturii între mijloacele fixe și activitatea sa din care a

obținut venituri și s-a considerat ca nedeductibilă suma de 364.320 lei și

corect s-a stabilit impozit suplimentar pentru anul 2003, în sumă de 121.357

lei, cât și dobânzi și penalități în sumă de 127.593 lei și respectiv 10.058

lei.

Tot corectă a fost

considerarea ca nedeductibilă a sumei de 182.160 lei pentru amortizarea

acelorași mijloace fixe pentru anul 2004 și stabilirea unui impozit pe profit

suplimentar de 77.234 lei și a unor majorări și penalități de întârziere de

109.167 lei și respectiv 6.593 lei.

Nu au fost reținute

nici erorile referitoare la modalitatea de calcul a penalităților și

majorărilor, având în vedere faptul că reclamanta nu a întocmit corect, nu a evidențiat

și calculat nici pentru trimestrul III al anilor 2003 și 2004 impozitul pe

profit și organele fiscale au interpretat corect termenul de la care se

calculează penalitățile de întârziere și pentru acest aspect, acțiunea

reclamantei a fost respinsă.

Instanța de fond nu a

reținut ca întemeiate nici susținerile reclamantei referitoare la activitatea

desfășurată în Zona Liberă din G., deoarece existența unor venituri din

diferențe de curs valutar nu demonstrează în niciun fel faptul că reclamanta ar

fi desfășurat activitatea în spațiul închiriat în zona liberă conform

contractului nr. A/134 din 1 iulie 2002 și astfel ar fi avut dreptul de

deducere al chiriei pentru respectivul spațiu ori a taxei de eliberare a

licenței de funcționare.

În lipsa altor venituri

în afara celor rezultate din diferențe de curs valutar rezultate din

reevaluarea datoriilor, s-a arătat că reclamanta nu a avut nicio activitate în

zona liberă, deci nu au fost generate venituri și astfel cheltuielile cu chiria

nu pot fi deduse și obligațiile stabilite de organele fiscale în această perioadă

au fost corect stabilite.

Nici în privința

cheltuielilor efectuate în baza contractului de asistență financiară nr. 2701/2003

instanța de fond nu le-a considerat deductibile.

Acțiunea reclamantei a

fost considerată neîntemeiată și cu privire la contestarea nedeductibilității T.V.A.-ului

aferent spațiului publicitar existent în evidența contabilă, adică a sumei de

18.761 lei, deoarece reclamanta nu a dovedit existența acestui spațiu

publicitar, iar susținerea reclamantei în sensul că spațiul publicitar fiind un

bun necorporal nu se face dovada existenței acestuia, a fost respinsă pentru că

existența lui putea fi dovedită cu contracte aferente sau cu existența unor

cheltuieli aferente acestui spațiu.

Pentru penalitățile

și majorările (dobânzile) de întârziere s-a apreciat că au fost aplicate corect

dispozițiile art. 12, 13 și 14 din O.G. nr. 61/2002 și ale art. 119, 120 din

O.G. nr. 92/2003.

exercitată

Împotriva acestei

sentințe a declarat recurs reclaamnta SC T.T.M. SRL, solicitând admiterea

recursului, modificarea în parte a sentinței recurate în sensul anulării în

parte a Deciziei nr. 37 din 17 iulie 2009 emisă de B.S.C. din cadrul D.G.F.P.

Giurgiu, anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare

de plată stabilite de Inspecția fiscală nr. 3 din 30 ianuarie 2009, anularea în

parte a raportului de Inspecție fiscală nr. 4952 din 30 ianuarie 2009 și, pe

cale de consecință, să se constate că debitul și accesoriile aferente

impozitului pe profit și T.V.A., în sumă totală de 501.069 lei, este nedatorat.

În cadrul motivelor

de recurs, după o prezentare a situației de fapt, a fost criticată soluția

instanței de fond în privința impozitului pe profit.

Referitor la contractul

de asistență financiară nr. 2701 din 27 ianuarie 2003 încheiat cu A.C. SRL în

anul 2003

S-a considerat că în

mod nelegal au fost stabilite obligații suplimentare și s-au considerat

nedeductibile cheltuielile în sumă de 72.269 lei pentru că a fost evident că

toate cunoștințele dobândite de societatea reclamantă ca urmare a contractului

de asistență financiară nr. 2701 din 27 ianuarie 2003 au fost utilizate în

scopul obținerii de venituri impozabile și nu era obligatoriu ca acea

consultanță primită în baza contractului de asistență financiară de la SC A.C.

SRL să fie folosită pentru încheierea unui anumit alt contract.

Organele fiscale, în

constatările din raport, nici nu au susținut că societatea nu a prezentat

documente care să justifice prestarea efectivă a serviciilor, ci s-au cerut

informații privind beneficiarul final al acestora, dar oricum, prin documentele

depuse la dispoziția organelor fiscale s-a făcut dovada faptul că toate

cheltuielile cu serviciile prestate pentru societate de către SC A.C. SRL au

fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Referitor la

facturile emise de SC M.V. SRL București în anul 2003, s-a arătat că în mod

eronat organele fiscale au considerat că suma de 486.024,926 lei/ 48.602 lei

este nedeductibilă fiscal deoarece au făcut o confuzie între, pe de o parte,

obiectul de activitate al unei societăți, ceea ce presupune că acea societate

poate presta acele activități înscrise în obiectul său de activitate și, pe de

altă parte, faptul că o societate poate fi beneficiara unor servicii, ceea ce

nu presupune ca acele servicii să fie incluse în obiectul de activitate al

societății.

Referitor la

amortizarea mijloacelor fixe aferente anului 2003, organele fiscale au refuzat

dreptul de deducere pentru suma de 364.320 lei deși mijloacele fixe aflate în

patrimoniul societății au fost folosite în activitatea curentă a societății, în

scopuri administrative pentru ținerea evidenței contabile, secretariat,

corespondență electronică și pentru obținerea de venituri, fiind încălcate

prevederile Ordinului M.F.P. nr. 306/2002.

Referitor la

amortizarea mijloacelor fixe aferente anului 2004 au fost invocate aceleași

argumente ca și în cazul amortizării mijloacelor fixe aferente anului 2003 și

că se impune ca la calculul impozitului pe profit, organele de inspecție

fiscală ar fi trebuit să țină seama de descărcarea de gestiune a acestor

mijloace fixe, în momentul vânzării acestora, de întreaga valoare rămasă

neamortizată.

Referitor la

activitatea desfășurată în afara Zonei Libere din G. în anii 2003 - 2004, s-a

precizat că recurenta a contestat diferențele de impozit pe profit dar și

modalitatea de calcul a majorărilor de întârziere, iar în soluționarea

contestației au fost reduse majorările de întârziere, dar tot nu au fost luate

în considerare toate plățile făcute de societate la impozitul pe profit și de

aceea și calculul majorărilor este greșit.

Referitor la

activitatea desfășurată în Zona Liberă din G. în anii 2003 - 2008, s-a criticat

soluția instanței de fond pentru că dacă o societate deține un spațiu închiriat

unde se află sediul său social, precum și alte spații unde are diverse puncte

de lucru, iar într-o perioadă mai lungă sau mai scurtă nu desfășoară activitate

în sediul social sau nu obține venituri din activități desfășurate la acel

sediu social, dar obține venituri din activitățile desfășurate la punctele de

lucru, atunci cheltuielile cu chiria pentru sediul social trebuie să fie

considerate deductibile fiscal.

Această concluzie se

impune deoarece dacă societatea nu ar fi deținut sediu social nu și-ar fi putut

desfășura activitatea nici în zona liberă, nici în afara ei, iar organele

fiscale, deși au considerat că societatea nu a înregistrat venituri în zonă, au

calculat impozit la acestea.

Referitor la

contestația privind stabilirea în mod eronat a termenului de plată, s-a arătat

că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra termenului limită de plată pentru

impozitul pe profit aferent trimestrului IV al anilor 2003 - 2004 pentru zona

liberă, având în vedere că în Decizia nr. 37 din 17 iulie 2009 s-a reținut că

în mod greșit s-a stabilit termenul limită de plată, dar pentru impozitul pe

profit stabilit pentru activitatea desfășurată în afara zonei libere.

Referitor la T.V.A.

aferentă cheltuielilor reprezentând chiria în Zona Liberă din G. în baza

contractului de închiriere din 1 iulie 2002, s-a criticat soluția instanței de

fond deoarece cheltuielile cu chiria aferentă sediului social al societății

este deductibilă fiscal și implicit și T.V.A. aferentă este deductibilă, astfel

că în mod nelegal au fost calculate și majorările de întârziere iar pentru anul

2002 era prescris dreptul organelor fiscale de a stabili obligații fiscale.

Referitor la T.V.A.

aferentă contractului de asistență financiară nr. 2701 din 27 ianuarie 2003

încheiat cu SC A.C. SRL s-a considerat că în mod nelegal nu s-a acordat dreptul

de deducere T.V.A. în sumă de 13.731 lei deoarece au fost prezentate dovezi că

serviciile au fost prestate efectiv.

Referitor la T.V.A.

aferentă facturilor emise de SC M.V. SRL București, s-a criticat faptul că instanța

de fond nu s-a pronunțat asupra acestor aspecte legate de neacceptarea

deducerii pentru suma de 9.234 lei.

Referitor la T.V.A.

aferentă spațiului publicitar existent în evidența contabilă în soldul debitor

al contului „Mărfuri” s-a arătat că nu s-a ținut cont de specificul și

particularitățile perioadei de inventariere a spațiului publicitar, dat fiind

faptul că acesta este un bun necorporal.

Referitor la

accesoriile calculate de organele de inspecție fiscal aferente T.V.A. de plată

stabilit suplimentar pentru perioada 2003 - 2008, s-a contestat numai suma de

7.038 lei pentru că prin Decizia nr. 37 din 17 iulie 2009 s-a admis contestația

pentru suma de 3.124 lei.

S-a solicitat

admiterea recursului, modificarea în parte a sentinței în sensul admiterii contestației

și anularea în parte a Deciziei nr. 37 din 17 iulie 2009 emisă de D.G.F.P. Giurgiu,

anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată

stabilite de inspecția fiscală nr. 3 din 30 ianuarie 2009, anularea în parte a raportului

de Inspecție fiscală nr. 4952 din 30 ianuarie 2009 și, pe cale de consecință,

să se constate că debitul și accesoriile aferente impozitului pe profit și TVA,

în sumă de 501.069 lei, este nedatorat.

de recurs

După examinarea motivelor

de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va admite

recursul declarat pentru următoarele considerente:

În fața instanței de

fond au fost contestate actele administrativ - fiscale emise de organele

fiscale, respectiv Decizia nr. 37 din 17 iulie 2009 emisă de D.G.F.P. Giurgiu, Decizia

de impunere nr. 3 din 30 ianuarie 2009, anularea în parte a raportului de Inspecție

fiscală nr. 4952 din 30 ianuarie 2009 pentru suma de 503.471 lei.

Instanța de fond a

admis în parte acțiunea numai pentru suma de 1.079 lei majorări de întârziere

aferente impozitului pe veniturile micro - întreprinderilor pe anul 2002,

precum și pentru suma de 1.323 lei majorări și penalități T.V.A. aferente lunii

iulie 2002, dar au fost respinse celelalte capete de cerere.

În motivele de recurs

nu au existat critici referitoare la soluția instanței de fond în ceea ce

privește neregularitățile desfășurării inspecției fiscale, astfel că aceste

aspecte au intrat în puterea lucrului judecat, ca și sumele pentru care a fost

admisă acțiunea deoarece organele fiscale nu au declarat recurs.

Însă, în legătură cu

celelalte sume în litigiu, se constată că instanța de recurs nu poate verifica

susținerile părților și ale instanței de fond, deoarece nu au fost depuse la

dosar înscrisurile necesare.

Astfel, deși în

actele contestate în cauză, în acțiunea reclamantei se fac referiri la

contractul de asistență financiară nr. 2701 din 27 ianuarie 2003 încheiat cu SC

A.C. SRL și la contractul de prestări servicii din 15 ianuarie 2004 încheiat cu

SC A.D. SA acestea nu au fost depuse la dosar.

Cu toate acestea,

instanța de fond a respins acțiunea reclamantei în privința cheltuielilor cu

aceste contracte, pentru că nu s-ar fi făcut dovada că prestațiile efectuate în

baza primului contract au fost folosite în legătură cu cel de-al doilea

contract.

În cadrul motivelor

de recurs s-au făcut chiar referiri la un studiu care a făcut obiectul

contractului încheiat cu SC A.C. SRL și că acesta ar fi fost prezentat

organelor de control fiscal, dar nu este depus la dosar pentru a verifica

deductibilitatea cheltuielilor.

În privința

facturilor emise de SC M.V. SRL în anul 2003, instanța de fond a susținut că nu

s-a făcut dovada că facturile au fost emise pentru publicitate, ori promovarea

pe piață a reclamantei ori a unor produse ale acesteia, dar la dosarul cauzei

nu s-au depus aceste facturi pentru a se putea concluziona în acest sens.

Mai mult, organele

fiscale fac referire la o notă explicativă care face parte integrantă din

procesul - verbal nr. 6363/2007 încheiat de D.G.F.P. București (fila 185 dosar

fond).

În legătură cu

susținerile reclamantei privind modalitatea de calcul a penalităților și

majorărilor aferente impozitului pe profit pentru activitatea desfășurată în

afara Zonei Libere din G. pentru anii 2003 - 2004, instanța de fond a arătat că

este corectă interpretarea organelor fiscale, deși nu a pus în discuția

părților eventualitatea efectuării unei expertize contabile care să analizeze

susținerile părților, mai ales că reclamanta afirma că organele de control nu

au ținut cont de plăți în sumă de 1.046.600.717 lei, astfel fiind determinat

greșit impozitul pe profit pentru care trebuiau calculate majorările și

penalitățile de întârziere.

De altfel, la fila

186 dosar fond există o mențiune privind calculul greșit al accesoriilor și se

impune dacă noul calcul este corect sau eronat.

Conform art. 129 alin.

(5) C. proc. civ. „Judecătorii au îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele

legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe

baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul

pronunțării unei hotărâri temeinice și legale. Dacă probele propuse nu sunt

îndestulătoare pentru lămurirea în întregime a procesului, instanța va dispune

ca părțile să completeze probele. De asemenea, judecătorul poate, din oficiu,

să pună în discuția părților necesitatea administrării altor probe, pe care le

poate ordona chiar dacă părțile se împotrivesc”.

Pentru că recursul se

soluționează de Înalta Curte de Casație și Justiție sunt incidente dispozițiile

art. 314 C. proc. civ., potrivit cărora „Înalta Curte hotărăște asupra fondului

pricinii în toate cazurile în care casează hotărârea atacată numai în scopul

aplicării corecte a legii la împrejurări de fapt ce au fost deplin stabilite”.

Pentru că situația de

fapt nu a fost pe deplin stabilită, Înalta Curte nu poate proceda la

verificarea modului de aplicare a legii și de aceea, în baza art. 312 raportat

la art. 314 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/ 2004, va fi admis

recursul, va fi casată sentința atacată și trimisă cauza spre rejudecare

aceleiași instanțe.

La rejudecare,

instanța de fond va solicita depunerea înscrisurilor pe care părțile își

întemeiază susținerile și va pune în discuție eventualitatea efectuării unei

expertize contabile pentru modul de calcul al majorărilor și penalităților de

întârziere.

Vor fi avute în

vedere și celelalte critici ale soluției pronunțate legate de amortizarea

mijloacelor fixe, cheltuielile deductibile și T.V.A. pentru activitatea

desfășurată în Zona Liberă din G.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de SC T.T.M. SRL împotriva Sentinței civile nr. 3546 din 18 mai 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința

atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 21 noiembrie 2012.