ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6701/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6701/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea adresată Curții de Apel Brașov, secția

contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A.H. SRL a solicitat, în

contradictoriu cu A.N.A.F., D.G.F.P. Brașov și Direcția Controlului Fiscal

Brașov, repunerea în termen pentru anularea Deciziei nr. 333 din 16 septembrie 2009

emisă de A.N.A.F. și pe fondul cauzei anularea Deciziei de impunere nr. 879/ 21

decembrie 2006 și a raportului de inspecție fiscală nr. 7752 din 22 noiembrie 2006.

Prin Încheierea din

30 noiembrie 2011 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și

fiscal, a fost admisă cererea reclamantei SC A.H. SRL de repunere în termenul

de a formula contestație împotriva Deciziei nr. 333 din 16 septembrie 2009

emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F.

și a respins excepția prescripției dreptului la acțiune, invocată de D.G.F.P.

Brașov, în nume propriu și pentru Activitatea de Inspecție Fiscală Brașov.

de fond

Prin Sentința nr. 12/F

din 6 februarie 2012 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ

și fiscal, a fost respinsă acțiunea reclamantei SC A.H. SRL, ca neîntemeiată.

În motivarea

soluției, instanța de fond a reținut că prin Decizia nr. 333 din 16 septembrie 2009

emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor s-a respins ca

neîntemeiată contestația formulată de SC A.H. SRL împotriva deciziei de

impunere nr. 879 din 21 decembrie 2006 pentru suma totală de 826.403 lei

reprezentând:

- 260.495 lei taxa pe

valoarea adăugată;

- 419.679 lei

majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată;

- 74.948 lei

penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată;

- 55.919 lei majorări

de întârziere aferente impozitului pe profit;

- 15.362 lei penalități

de întârziere aferente impozitului pe profit.

Pentru a pronunța

această soluție organul de soluționare a contestației a reținut, în esență, că

potrivit art. 254 C. com. „participanții nu au nici un drept de proprietate

asupra lucrurilor puse în asociațiune, chiar dacă au fost procurate de dânșii”.

Astfel, s-a reținut că societatea contestatoare nu a acționat în numele

asocierii, ci a acționat ca o persoană impozabilă distinctă din punct de vedere

al taxei pe valoarea adăugată, realizând un transfer de drept de proprietate,

respectiv o livrare de bunuri taxabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea

adăugată.

Instanța de fond a

considerat că problema dedusă judecății o constituie legalitatea și temeinicia

stabilirii de către organele fiscale a taxei pe valoare adăugată și a

penalităților de întârziere aferente operațiunilor comerciale derulate între

asociații SC A.H. SRL și SC A.R.E. SRL cu ocazia edificării C.C.E.C.

Prin contractul de

asociere în participațiune autentificat din 10 septembrie 2003 reclamanta SC

A.H. SRL și SC A.R.E. SRL au stabilit cooperarea în scopul edificării și

exploatării ulterioare a completului comercial E.C. Asociatul I, respectiv

reclamanta a participat la colaborarea care face obiectul contractului cu

terenul în suprafață de 13.391,90 mp, cu dreptul de proprietate asupra

construcțiilor edificate până la acea dată. Asociatul II, respectiv SC A.R.E.

SRL a participat cu furnizarea sumelor de bani necesare edificării, finisării

și dotării construcției în vederea funcționării complexului comercial.

Art. 6 din acest

contract de asociere în participațiune stabilea modalitatea de distribuție a

beneficiului. Beneficiile obținute din activitățile desfășurate de asociați urma

a se distribui între asociați astfel : asociatul I va dobândi cota de 50% din

dreptul de proprietate asupra construcției și 50% din dreptul de concesiune

asupra terenului. Asociatul II dobândea cota de 50% din dreptul de proprietate

asupra construcției și cota de 50% din dreptul de concesiune asupra terenului.

Asociații participau în procente de 50% pentru fiecare la beneficiile și

pierderile rezultate din exploatarea centrului comercial.

Prin contractul de

vânzare-cumpărare autentificat din 14 ianuarie 2004 încheiat între reclamanta SC

A.H. SRL, în calitate de vânzătoare - transmițătoare și SC A.R.E. SRL, în

calitate de cumpărătoare - dobânditoare s-a stabilit transmiterea cu titlu de

vânzare a cotei de 1/2 parte indiviză din dreptul de proprietate asupra

construcțiilor edificate pe terenul situat în Mun. Brașov, str. Bazaltului,

jud. Brașov înscris în CF Brașov la A+34, nr. top 12270/1/a/1/1,

12270/1/a//2/3, 12270/1/b/2/1/1, 12270/1/b/2/1/2/2/2, 12270/1/b/2/2/4/1,

12270/2/a/1/1/2/1, 12270/1/b/2/2/3, construcții notate provizoriu în cartea

funciară în baza certificatului de urbanism nr. 316/2003 emis de Primăria Mun.

Brașov constituite din complex comercial, parter și mezanin, cu 62 încăperi, 2

lifturi, 6 case a scării, 6 grupuri sanitare pe sexe, 6 coridoare, adăpost APC,

hală, parter cu 4 camere, CT, 2 grupuri sanitare cu vestiare și împrejmuire

proprietatea exclusivă a SC A.H. SRL. Totodată vânzătoarea transmițătoare a

transmis cota de 1/2 parte din dreptul de concesiune asupra terenului în

condițiile art. 9 pct. 4 din contractul de concesiune. Prețul stabilit de comun

acord și declarat pe propria răspundere a fost de 85.431.514.868 lei, inclusiv

TVA, preț care s-a achitat integral anterior datei autentificării contractului

de vânzare-cumpărare, conform contractului de asociere în participațiune.

Prin actul adițional

la contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 637 din 22 aprilie 2004

s-a menționat faptul că obiectul contractului a constat de fapt în transmiterea

dreptului de proprietate asupra cotei de 1/2 parte indiviză din depozitul în

aer liber cu cabină, poartă cu două încăperi și grupuri sanitare încorporat în

noile edificii situat în Mun. Brașov, str. Bazaltului, jud. Brașov înscris în

CF Brașov la A+34, nr. top 12270/1/a/1/1, 12270/1/a//2/3, 12270/1/b/2/1/1,

12270/1/b/ 2/1/2/2/2, 12270/1/b/2/2/4/1, 12270/2/a/1/1/2/1, 12270/1/b/ 2/2/3,

precum și asupra cotei de 1/2 parte indiviză din edificiile existente la data

încheierii asocierii în participațiune.

În acest act

adițional s-a consemnat faptul că suma de 5.637.240.274 lei achitată de SC

A.R.E. SRL anterior semnării actului adițional, în baza contractului de

asociere în participațiune a reprezentat contravaloarea transferului dreptului

de proprietate asupra cotei de 1/2 parte indiviză din edificiile existente la

data încheierii asocierii în participațiune, reprezentând o cotă de 11/100 din

întreg edificiul construit până la data de 31 decembrie 2003.

Suma de

20.539.078.286 lei achitată de SC A.R.E. SRL în baza contractului de asociere

în participațiune a reprezentat contravaloarea transferului dreptului de

proprietate asupra cotei de 39/100 parte indiviză din edificiile construite

până la data de 31 decembrie 2003. Restul de bani în valoare de 59.076.696.308

lei reprezintă de fapt contribuția asociatei SC A.R.E. SRL la asociere.

Analizând conținutul

acestor acte încheiate între reclamanta SC A.H. SRL și SC A.R.E. SRL, instanța

de fond a apreciat că în mod corect organele fiscale au stabilit că reclamanta,

în calitate de vânzătoare datorează taxa pe valoarea adăugată aferentă sumei

reprezentând prețul cotei de 1/2 din dreptul de proprietate asupra

construcțiilor și 1/2 din dreptul de concesiune asupra terenului, precum și

penalități de întârziere.

S-a considerat că dreptul

de proprietate se dobândește prin modalități expres și limitativ prevăzute de

lege respectiv vânzare-cumpărare, donație, uzucapiune, prin efectul legii.

Asocierea în participațiune nu poate constitui temei legal pentru transferul

dreptului de proprietate chiar dacă reclamanta susține că intenția părților a

fost aceasta. Potrivit art. 969 alin. (1) C. civ.: „Convențiile legal făcute au

putere de lege între părțile contractante”.

În aceste împrejurări

prin voința părților nu se poate stabili o altă modalitate de transfer a

dreptului de proprietate diferită de cele reglementate prin norme legale

imperative.

S-a reținut, în

final, că aceasta fiind starea de fapt, respectiv transmiterea dreptului de

proprietate prin vânzare cumpărare, potrivit art. 126 alin. (1) și art. 128 alin.

(1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în varianta în vigoare la data

emiterii decizii contestate, reclamanta datorează taxa pe valoarea adăugată

aferentă prețului stabilit prin contractul de vânzare cumpărare, respectiv prin

actul adițional, iar majorările de întârziere aferente taxei pe valoarea

adăugată sunt datorate în temeiul art. 120 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc.

fisc.

exercitată

Împotriva acestei

sentințe a declarat recurs reclamanta SC A.H. SRL Brașov, invocând ca motiv de

recurs dispozițiile art. 304 pct. 8 și 9 C. proc. civ.

Motivul de recurs

prevăzut de art. 304 pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta susține că

instanța de fond a reținut corect art. 6 din contractul de asociere în

participațiune dintre SC A.R.E. SRL, dar a conchis că organele fiscale au

stabilit în mod corect că reclamanta datorează TVA aferentă sumei reprezentând

prețul cotei ½ din dreptul de proprietate asupra construcțiilor și

½ din dreptul de concesiune asupra terenului, precum și penalități de

întârziere, astfel că instanța de fond a intervenit în voința părților prin

aceea că a recalificat voința lor, considerând-o veritabil act de

vânzare-cumpărare.

Se invocă faptul că

legea nu interzice dobândirea dreptului de proprietate asupra unui bun imobil

în baza unui contract de asociere în participațiune, iar art. 644 din vechiul C.

civ. face referire la „convenție”, fără a distinge între diferitele tipuri de

convenție, fie ele contracte de vânzare-cumpărare sau contracte de asociere în

participațiune.

Un alt principiu fundamental

de drept consacră regula potrivit căreia „contractele se interpretează după

voința concordantă a părților, iar nu după sensul literal al termenilor”, iar

acest principiu a fost încălcat pentru că instanța s-a raportat exclusiv la

sensul literal al termenilor: „contract de vânzare-cumpărare, act adițional la

contractul de vânzare-cumpărare”, fără a se avea în vedere voința reală a

părților exprimată prin contractul de asociere în participațiune.

Înscrisurile din

evidența contabilă reflectă mecanismul asocierii în participațiune,

întocmindu-se deconturile potrivit normelor fiscale și recunoscute de organele

fiscale cu ocazia unui control.

Motivul de recurs

prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Instanța de fond,

consideră recurenta, a făcut o aplicare greșită a legii când a dat eficiență prevederilor

art. 254 alin. (1) C. com., text potrivit căruia participanții nu au nici un

drept de proprietate asupra bunurilor puse în asociațiune, chiar dacă au fost

procurate de dânșii pentru că, în speță, părțile au împărțit un imobil rezultat

din îngemănarea eforturilor și aporturilor lor la asociere, în cadrul

procedurii de împărțire a beneficiilor specifice asocierii în participațiune.

Asociatul I în speță,

nu putea să vândă un bun care aparținea deja asociatului II - SC A.R.E. SRL,

iar cele două contracte nu se confundă și nici efectele acestora nu trebuie

confundate.

Se arată că instanța

de fond nu a aplicat corect norma fiscală, respectiv art. 154 C. fisc. și pct. 57

alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, iar recurenta, prin înregistrarea deconturilor

pentru operațiunile asociației în participațiune nu a acționat ca o persoană

impozabilă distinctă din punctul de vedere al TVA și de aceea, este nelegală

obligația de plată a TVA la tranzacția în discuție.

A fost invocată și o

adresă a M.F.P. - A.N.A.F. - Direcția Juridică, anexată recursului, pentru a

dovedi nelegalitatea obligării la plată a TVA, precum și respectarea

dispozițiilor art. 28 C. fisc.

Cât privește accesoriile

TVA și impozitul pe profit s-a considerat că sunt lipsite de fundament în lipsa

datoriei principale.

Recurenta a apreciat

că, chiar și dacă s-ar considera corect raționamentul organelor fiscale și al

instanței de fond, atunci ar trebui să se rețină obligația de plată a TVA doar

pentru transferul dreptului de proprietate asupra unei cote de ½ parte

indiviză din edificările existente la data asocierii în participațiune (10

septembrie 2003) în valoare de 563.724,03 lei, dar nu pentru transferul cotei-părți

din investiție realizată în cadrul asocierii în sumă de 2.053.907,83 lei

prevăzute la art. 3.3. din actul adițional din 22 aprilie 2004.

S-a solicitat

admiterea recursului și, rejudecând cauza, anularea Deciziei nr. 333 din 16

septembrie 2009, a deciziei de impunere nr. 879 din 21 decembrie 2006 și a

raportului de inspecție fiscală nr. 7752 din 22 decembrie 2006.

Intimata D.G.F.P.

Brașov a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca

nefondat.

de recurs

După examinarea

motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte de Casație

și Justiție va respinge recursul declarat pentru următoarele considerente:

Instanța de fond a

fost investită cu soluționarea unei cereri de repunere în termenul de contestare

a Deciziei nr. 333/2009 emisă de A.N.A.F., cerere soluționată prin Încheierea

din 30 noiembrie 2011 și care, nefiind recurată, a intrat în puterea lucrului

judecat, dar și cu o acțiune în anulare a aceleiași decizii prin care A.N.A.F.

a respins contestația reclamantei pentru suma totală de 826.403 lei

reprezentând TVA, majorări și penalități de întârziere pentru impozitul pe

profit și TVA.

Referitor la primul

motiv de recurs, cel prevăzut de art. 304 pct. 8 C. proc. civ., potrivit căruia

hotărârea este nelegală când instanța, interpretând greșit actul juridic dedus

judecății, a schimbat natura ori înțelesul lămurit și vădit neîndoielnic al

acestuia, se constată că criticile recurentei care a apreciat că, în mod greșit

instanța de fond a recalificat voința părților, sunt nefondate.

Instanța de fond a

arătat că s-a încheiat contractul de asociere în participațiune autentificat

sub nr. 1398 din 10 septembrie 2003 între reclamanta SC A.H. SRL și SC A.R.E.

SRL, iar între aceleași părți s-a încheiat contractul de vânzare-cumpărare

autentificat din 14 ianuarie 2004, contract la care s-a încheiat un act

adițional autentificat din 22 aprilie 2004, astfel că nu se poate spune că instanța

de fond a recalificat voința părților.

Este adevărat că art.

644 din vechiul C. civ. prevede modurile de dobândire a proprietății, iar între

acestea este și „convenția”, dar nu se poate susține că prin „convenție” se

înțelege și un contract de asociere în participațiune în condițiile în care

părțile contractului de asociere în participațiune erau două societăți

comerciale, iar potrivit art. 251 C. com.: „Asociațiunea în participațiune are

loc atunci când un comerciant sau o societate comercială acordă uneia sau mai

multor persoane ori societăți o participațiune în beneficiile și pierderile

uneia sau mai multor operațiuni sau chiar asupra întregului comerț, însă

conform art. 254 C. com., participanții la un asemenea contract nu au nici un

drept de proprietate asupra bunurilor puse în asociațiune, chiar dacă ele au

fost procurate de dânșii”.

În ceea ce privește

cel de-al doilea motiv de recurs, cel prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.,

potrivit căruia hotărârea este nelegală dacă a fost dată cu aplicarea greșită a

legii, se constată că sunt nefondate și aceste critici.

Recurenta consideră

că în speță nu ar fi aplicabile dispozițiile art. 254 C. com. deoarece părțile

nu au împărțit un imobil adus în asociere, ci unul rezultat din asociere, în

cadrul procedurii de împărțire a beneficiilor și că nu avea obligația de a

colecta TVA la tranzacție pentru că au fost transmise deconturile de asociere

și înregistrate ca atare în contabilitatea celor două societăți, dar aceste

susțineri sunt contrazise de cele consemnate în actele depuse la dosar.

Între SC A.H. SRL și SC

A.E.R. SRL s-a încheiat contractul de asociere în participațiune la 10

septembrie 2003, contract prin care recurenta participă cu dreptul de

concesiune asupra terenului și cu drept de proprietate asupra construcțiilor ce

erau edificate pe teren până la momentul încheierii contractului, iar SC A.E.R.

SRL cu sumele de bani necesare pentru edificarea, finisarea și dotarea

construcției.

La art. 3 din

contract se prevedea că evidența contabilă, bilanțul contabil și costul de

profit și pierderi se va ține conform normelor în vigoare de SC A.H. SRL.

De aceea, în cauză

sunt incidente dispozițiile art. 156 alin. (1) lit. d) C. fisc., potrivit

cărora: „(1) Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoare

adăugată, au următoarele obligații din punct de vedere al evidenței operațiunilor

impozabile: d) să contabilizeze distinct veniturile și cheltuielile rezultate

din operațiunile asocierilor în participațiune. Drepturile și obligațiile

legale privind TVA revine asociatului care contabilizează veniturile și

cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părți. La sfârșitul

perioadei de raportare, veniturile și cheltuielile înregistrate pe valori, se

transmit pe bază de decont fiecărui asociat, în vederea înregistrării acestora

în contabilitatea proprie. Sumele decontate între părți fără respectarea

acestor prevederi se supun TVA, în cotele prevăzute de lege”.

Deconturile depuse de

recurenta-reclamantă nu au fost considerate ca fiind întocmite conform cu

prevederile legale pentru că sunt situații cu caracter general și nu un document

în care să fie evidențiate veniturile și cheltuielile ce revin fiecărui

co-participant la asocierea în participațiune, iar acestea să fie grupate pe

conturi din dosarele de conturi de cheltuieli și venituri, precum și alte

transferuri reprezentând valoarea mijloacelor bănești, a profitului realizat,

amortizarea mijloacelor fixe.

Pentru că nu au fost

depuse aceste deconturi, în mod corect s-a apreciat că recurenta-reclamantă a

acționat ca o persoană impozabilă distinctă din punctul de vedere al TVA.

Referitor la

existența unei „livrări de bunuri”, în sensul Codului fiscal, trebuie arătat că

prin actul adițional autentificat sub nr. X/2004, la contractul de

vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/2004, s-a convenit de către părți că

suma de 563.724 lei a fost achitată de SC A.R.E. SRL în baza contractului de

asociere și reprezintă contravaloarea transferului dreptului de proprietate

asupra cotei de 1/2, parte indiviză din edificiile existente la data încheierii

asocierii în participațiune, reprezentând o cotă de 11/100.

Tot în același act

adițional s-a prevăzut că suma de 2.053.907 lei reprezintă contravaloarea

transferului dreptului de proprietate asupra cotei de 39/100, parte indiviză

din edificiile construite până la 31 decembrie 2003.

Restul sumei, respectiv

5.907.669 lei, s-a stabilit că reprezintă contribuția asociației SC S.R.E. SRL

la asociere, sume ce se regăsesc în contabilitatea asocierii.

Încheierea

contractului de vânzare-cumpărare din 14 ianuarie 2004, astfel cum a fost

modificat prin actul adițional constituie „livrare de bunuri”, în sensul art. 128

alin. (1) C. fisc., iar aceasta avea obligația de a emite factură fiscală și de

a percepe TVA la prețul stabilit de părți.

Acest punct de vedere

al organelor fiscale a fost recunoscut implicit și de recurenta-contestatoare

care a apreciat, în motivele de recurs, că dacă ar trebui să plătească TVA,

atunci plata nu trebuie făcută cu privire la transferul cotei-părți din

investiția realizată în cadrul asocierii.

Însă, organele

fiscale nu au calculat TVA la prețul stabilit de părți în contractul de

vânzare-cumpărare autentificat din 14 ianuarie 2004 (prețul stabilit atunci fiind

de 8.543.151 lei) ci la prețul stabilit prin actul adițional autentificat din

22 aprilie 2004 (prețul stabilit prin actul adițional fiind redus la 2.617.631

lei).

În aceste condiții,

așa cum rezultă din actul adițional încheiat la 22 aprilie 2004, prețul de

2.617.631 lei reprezintă chiar contravaloarea transferului dreptului de

proprietate asupra cotei de ½ din edificiile existente la data încheierii

asocierii în participațiune și nu s-a perceput TVA la suma de 5.907.669 lei ce

a reprezentat contribuția asociației SC S.R.E. SRL la asocierea în

participațiune, astfel că organele fiscale au procedat, așa cum chiar recurenta

a solicitat în motivele de recurs, astfel că susținerile recurentei si sub

acest aspect, sunt nefondate.

Apreciind că soluția

instanței de fond este legală și temeinică, în baza art. 312 C. proc. civ.

raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi respins recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de reclamanta SC A.H. SRL Brașov împotriva sentinței nr. 12/F din 6

februarie 2012 a Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și

fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 11 octombrie 2013.