ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6701/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Sesizarea instanței de fond Prin cererea adresată Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A.H. SRL a solicitat, în contradictoriu cu A.N.A.F., D.G.F.P. Brașov și Direcția Controlului Fiscal Brașov, repunerea în termen pentru anularea Deciziei nr. 333 din 16 septembrie 2009 emisă de A.N.A.F. și pe fondul cauzei anularea Deciziei de impunere nr. 879/ 21 decembrie 2006 și a raportului de inspecție fiscală nr. 7752 din 22 noiembrie 2006. Prin Încheierea din 30 noiembrie 2011 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, a fost admisă cererea reclamantei SC A.H.

SRL de repunere în termenul de a formula contestație împotriva Deciziei nr. 333 din 16 septembrie 2009 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F. și a respins excepția prescripției dreptului la acțiune, invocată de D.G.F.P. Brașov, în nume propriu și pentru Activitatea de Inspecție Fiscală Brașov. 1. Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 12/F din 6 februarie 2012 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, a fost respinsă acțiunea reclamantei SC A.H. SRL, ca neîntemeiată. În motivarea soluției, instanța de fond a reținut că prin Decizia nr. 333 din 16 septembrie 2009 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată de SC A.H.

SRL împotriva deciziei de impunere nr. 879 din 21 decembrie 2006 pentru suma totală de 826.403 lei reprezentând: - 260.495 lei taxa pe valoarea adăugată; - 419.679 lei majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată; - 74.948 lei penalități de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată; - 55.919 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; - 15.362 lei penalități de întârziere aferente impozitului pe profit. Pentru a pronunța această soluție organul de soluționare a contestației a reținut, în esență, că potrivit art. 254 C. com. „participanții nu au nici un drept de proprietate asupra lucrurilor puse în asociațiune, chiar dacă au fost procurate de dânșii”.

Astfel, s-a reținut că societatea contestatoare nu a acționat în numele asocierii, ci a acționat ca o persoană impozabilă distinctă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, realizând un transfer de drept de proprietate, respectiv o livrare de bunuri taxabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată. Instanța de fond a considerat că problema dedusă judecății o constituie legalitatea și temeinicia stabilirii de către organele fiscale a taxei pe valoare adăugată și a penalităților de întârziere aferente operațiunilor comerciale derulate între asociații SC A.H. SRL și SC A.R.E. SRL cu ocazia edificării C.C.E.C. Prin contractul de asociere în participațiune autentificat din 10 septembrie 2003 reclamanta SC A.H.

SRL și SC A.R.E. SRL au stabilit cooperarea în scopul edificării și exploatării ulterioare a completului comercial E.C. Asociatul I, respectiv reclamanta a participat la colaborarea care face obiectul contractului cu terenul în suprafață de 13.391,90 mp, cu dreptul de proprietate asupra construcțiilor edificate până la acea dată. Asociatul II, respectiv SC A.R.E. SRL a participat cu furnizarea sumelor de bani necesare edificării, finisării și dotării construcției în vederea funcționării complexului comercial. Art. 6 din acest contract de asociere în participațiune stabilea modalitatea de distribuție a beneficiului. Beneficiile obținute din activitățile desfășurate de asociați urma a se distribui între asociați astfel : asociatul I va dobândi cota de 50% din dreptul de proprietate asupra construcției și 50% din dreptul de concesiune asupra terenului.

Asociatul II dobândea cota de 50% din dreptul de proprietate asupra construcției și cota de 50% din dreptul de concesiune asupra terenului. Asociații participau în procente de 50% pentru fiecare la beneficiile și pierderile rezultate din exploatarea centrului comercial. Prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat din 14 ianuarie 2004 încheiat între reclamanta SC A.H. SRL, în calitate de vânzătoare - transmițătoare și SC A.R.E. SRL, în calitate de cumpărătoare - dobânditoare s-a stabilit transmiterea cu titlu de vânzare a cotei de 1/2 parte indiviză din dreptul de proprietate asupra construcțiilor edificate pe terenul situat în Mun. Brașov, str. Bazaltului, jud. Brașov înscris în CF Brașov la A+34, nr. top 12270/1/a/1/1, 12270/1/a//2/3, 12270/1/b/2/1/1, 12270/1/b/2/1/2/2/2, 12270/1/b/2/2/4/1, 12270/2/a/1/1/2/1, 12270/1/b/2/2/3, construcții notate provizoriu în cartea funciară în baza certificatului de urbanism nr. 316/2003 emis de Primăria Mun.

Brașov constituite din complex comercial, parter și mezanin, cu 62 încăperi, 2 lifturi, 6 case a scării, 6 grupuri sanitare pe sexe, 6 coridoare, adăpost APC, hală, parter cu 4 camere, CT, 2 grupuri sanitare cu vestiare și împrejmuire proprietatea exclusivă a SC A.H. SRL. Totodată vânzătoarea transmițătoare a transmis cota de 1/2 parte din dreptul de concesiune asupra terenului în condițiile art. 9 pct. 4 din contractul de concesiune. Prețul stabilit de comun acord și declarat pe propria răspundere a fost de 85.431.514.868 lei, inclusiv TVA, preț care s-a achitat integral anterior datei autentificării contractului de vânzare-cumpărare, conform contractului de asociere în participațiune.

Prin actul adițional la contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 637 din 22 aprilie 2004 s-a menționat faptul că obiectul contractului a constat de fapt în transmiterea dreptului de proprietate asupra cotei de 1/2 parte indiviză din depozitul în aer liber cu cabină, poartă cu două încăperi și grupuri sanitare încorporat în noile edificii situat în Mun. Brașov, str. Bazaltului, jud. Brașov înscris în CF Brașov la A+34, nr. top 12270/1/a/1/1, 12270/1/a//2/3, 12270/1/b/2/1/1, 12270/1/b/ 2/1/2/2/2, 12270/1/b/2/2/4/1, 12270/2/a/1/1/2/1, 12270/1/b/ 2/2/3, precum și asupra cotei de 1/2 parte indiviză din edificiile existente la data încheierii asocierii în participațiune. În acest act adițional s-a consemnat faptul că suma de 5.637.240.274 lei achitată de SC A.R.E.

SRL anterior semnării actului adițional, în baza contractului de asociere în participațiune a reprezentat contravaloarea transferului dreptului de proprietate asupra cotei de 1/2 parte indiviză din edificiile existente la data încheierii asocierii în participațiune, reprezentând o cotă de 11/100 din întreg edificiul construit până la data de 31 decembrie 2003. Suma de 20.539.078.286 lei achitată de SC A.R.E. SRL în baza contractului de asociere în participațiune a reprezentat contravaloarea transferului dreptului de proprietate asupra cotei de 39/100 parte indiviză din edificiile construite până la data de 31 decembrie 2003. Restul de bani în valoare de 59.076.696.308 lei reprezintă de fapt contribuția asociatei SC A.R.E.

SRL la asociere. Analizând conținutul acestor acte încheiate între reclamanta SC A.H. SRL și SC A.R.E. SRL, instanța de fond a apreciat că în mod corect organele fiscale au stabilit că reclamanta, în calitate de vânzătoare datorează taxa pe valoarea adăugată aferentă sumei reprezentând prețul cotei de 1/2 din dreptul de proprietate asupra construcțiilor și 1/2 din dreptul de concesiune asupra terenului, precum și penalități de întârziere. S-a considerat că dreptul de proprietate se dobândește prin modalități expres și limitativ prevăzute de lege respectiv vânzare-cumpărare, donație, uzucapiune, prin efectul legii. Asocierea în participațiune nu poate constitui temei legal pentru transferul dreptului de proprietate chiar dacă reclamanta susține că intenția părților a fost aceasta.

Potrivit art. 969 alin. (1) C. civ.: „Convențiile legal făcute au putere de lege între părțile contractante”. În aceste împrejurări prin voința părților nu se poate stabili o altă modalitate de transfer a dreptului de proprietate diferită de cele reglementate prin norme legale imperative. S-a reținut, în final, că aceasta fiind starea de fapt, respectiv transmiterea dreptului de proprietate prin vânzare cumpărare, potrivit art. 126 alin. (1) și art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în varianta în vigoare la data emiterii decizii contestate, reclamanta datorează taxa pe valoarea adăugată aferentă prețului stabilit prin contractul de vânzare cumpărare, respectiv prin actul adițional, iar majorările de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată sunt datorate în temeiul art. 120 din O.G.

nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. 2. Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC A.H. SRL Brașov, invocând ca motiv de recurs dispozițiile art. 304 pct. 8 și 9 C. proc. civ. Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 8 C. proc. civ. Recurenta susține că instanța de fond a reținut corect art. 6 din contractul de asociere în participațiune dintre SC A.R.E. SRL, dar a conchis că organele fiscale au stabilit în mod corect că reclamanta datorează TVA aferentă sumei reprezentând prețul cotei ½ din dreptul de proprietate asupra construcțiilor și ½ din dreptul de concesiune asupra terenului, precum și penalități de întârziere, astfel că instanța de fond a intervenit în voința părților prin aceea că a recalificat voința lor, considerând-o veritabil act de vânzare-cumpărare.

Se invocă faptul că legea nu interzice dobândirea dreptului de proprietate asupra unui bun imobil în baza unui contract de asociere în participațiune, iar art. 644 din vechiul C. civ. face referire la „convenție”, fără a distinge între diferitele tipuri de convenție, fie ele contracte de vânzare-cumpărare sau contracte de asociere în participațiune. Un alt principiu fundamental de drept consacră regula potrivit căreia „contractele se interpretează după voința concordantă a părților, iar nu după sensul literal al termenilor”, iar acest principiu a fost încălcat pentru că instanța s-a raportat exclusiv la sensul literal al termenilor: „contract de vânzare-cumpărare, act adițional la contractul de vânzare-cumpărare”, fără a se avea în vedere voința reală a părților exprimată prin contractul de asociere în participațiune.

Înscrisurile din evidența contabilă reflectă mecanismul asocierii în participațiune, întocmindu-se deconturile potrivit normelor fiscale și recunoscute de organele fiscale cu ocazia unui control. Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Instanța de fond, consideră recurenta, a făcut o aplicare greșită a legii când a dat eficiență prevederilor art. 254 alin. (1) C. com., text potrivit căruia participanții nu au nici un drept de proprietate asupra bunurilor puse în asociațiune, chiar dacă au fost procurate de dânșii pentru că, în speță, părțile au împărțit un imobil rezultat din îngemănarea eforturilor și aporturilor lor la asociere, în cadrul procedurii de împărțire a beneficiilor specifice asocierii în participațiune.

Asociatul I în speță, nu putea să vândă un bun care aparținea deja asociatului II - SC A.R.E. SRL, iar cele două contracte nu se confundă și nici efectele acestora nu trebuie confundate. Se arată că instanța de fond nu a aplicat corect norma fiscală, respectiv art. 154 C. fisc. și pct. 57 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, iar recurenta, prin înregistrarea deconturilor pentru operațiunile asociației în participațiune nu a acționat ca o persoană impozabilă distinctă din punctul de vedere al TVA și de aceea, este nelegală obligația de plată a TVA la tranzacția în discuție. A fost invocată și o adresă a M.F.P. - A.N.A.F. - Direcția Juridică, anexată recursului, pentru a dovedi nelegalitatea obligării la plată a TVA, precum și respectarea dispozițiilor art. 28 C. fisc.

Cât privește accesoriile TVA și impozitul pe profit s-a considerat că sunt lipsite de fundament în lipsa datoriei principale. Recurenta a apreciat că, chiar și dacă s-ar considera corect raționamentul organelor fiscale și al instanței de fond, atunci ar trebui să se rețină obligația de plată a TVA doar pentru transferul dreptului de proprietate asupra unei cote de ½ parte indiviză din edificările existente la data asocierii în participațiune (10 septembrie 2003) în valoare de 563.724,03 lei, dar nu pentru transferul cotei-părți din investiție realizată în cadrul asocierii în sumă de 2.053.907,83 lei prevăzute la art. 3.3. din actul adițional din 22 aprilie 2004. S-a solicitat admiterea recursului și, rejudecând cauza, anularea Deciziei nr. 333 din 16 septembrie 2009, a deciziei de impunere nr. 879 din 21 decembrie 2006 și a raportului de inspecție fiscală nr. 7752 din 22 decembrie 2006. Intimata D.G.F.P.

Brașov a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca nefondat. 3. Soluția instanței de recurs După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte de Casație și Justiție va respinge recursul declarat pentru următoarele considerente: Instanța de fond a fost investită cu soluționarea unei cereri de repunere în termenul de contestare a Deciziei nr. 333/2009 emisă de A.N.A.F., cerere soluționată prin Încheierea din 30 noiembrie 2011 și care, nefiind recurată, a intrat în puterea lucrului judecat, dar și cu o acțiune în anulare a aceleiași decizii prin care A.N.A.F. a respins contestația reclamantei pentru suma totală de 826.403 lei reprezentând TVA, majorări și penalități de întârziere pentru impozitul pe profit și TVA.

Referitor la primul motiv de recurs, cel prevăzut de art. 304 pct. 8 C. proc. civ., potrivit căruia hotărârea este nelegală când instanța, interpretând greșit actul juridic dedus judecății, a schimbat natura ori înțelesul lămurit și vădit neîndoielnic al acestuia, se constată că criticile recurentei care a apreciat că, în mod greșit instanța de fond a recalificat voința părților, sunt nefondate. Instanța de fond a arătat că s-a încheiat contractul de asociere în participațiune autentificat sub nr. 1398 din 10 septembrie 2003 între reclamanta SC A.H. SRL și SC A.R.E. SRL, iar între aceleași părți s-a încheiat contractul de vânzare-cumpărare autentificat din 14 ianuarie 2004, contract la care s-a încheiat un act adițional autentificat din 22 aprilie 2004, astfel că nu se poate spune că instanța de fond a recalificat voința părților.

Este adevărat că art. 644 din vechiul C. civ. prevede modurile de dobândire a proprietății, iar între acestea este și „convenția”, dar nu se poate susține că prin „convenție” se înțelege și un contract de asociere în participațiune în condițiile în care părțile contractului de asociere în participațiune erau două societăți comerciale, iar potrivit art. 251 C. com.: „Asociațiunea în participațiune are loc atunci când un comerciant sau o societate comercială acordă uneia sau mai multor persoane ori societăți o participațiune în beneficiile și pierderile uneia sau mai multor operațiuni sau chiar asupra întregului comerț, însă conform art. 254 C. com., participanții la un asemenea contract nu au nici un drept de proprietate asupra bunurilor puse în asociațiune, chiar dacă ele au fost procurate de dânșii”.

În ceea ce privește cel de-al doilea motiv de recurs, cel prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., potrivit căruia hotărârea este nelegală dacă a fost dată cu aplicarea greșită a legii, se constată că sunt nefondate și aceste critici. Recurenta consideră că în speță nu ar fi aplicabile dispozițiile art. 254 C. com. deoarece părțile nu au împărțit un imobil adus în asociere, ci unul rezultat din asociere, în cadrul procedurii de împărțire a beneficiilor și că nu avea obligația de a colecta TVA la tranzacție pentru că au fost transmise deconturile de asociere și înregistrate ca atare în contabilitatea celor două societăți, dar aceste susțineri sunt contrazise de cele consemnate în actele depuse la dosar.

Între SC A.H. SRL și SC A.E.R. SRL s-a încheiat contractul de asociere în participațiune la 10 septembrie 2003, contract prin care recurenta participă cu dreptul de concesiune asupra terenului și cu drept de proprietate asupra construcțiilor ce erau edificate pe teren până la momentul încheierii contractului, iar SC A.E.R. SRL cu sumele de bani necesare pentru edificarea, finisarea și dotarea construcției. La art. 3 din contract se prevedea că evidența contabilă, bilanțul contabil și costul de profit și pierderi se va ține conform normelor în vigoare de SC A.H. SRL. De aceea, în cauză sunt incidente dispozițiile art. 156 alin. (1) lit. d) C. fisc., potrivit cărora: „(1) Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoare adăugată, au următoarele obligații din punct de vedere al evidenței operațiunilor impozabile: d) să contabilizeze distinct veniturile și cheltuielile rezultate din operațiunile asocierilor în participațiune.

Drepturile și obligațiile legale privind TVA revine asociatului care contabilizează veniturile și cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părți. La sfârșitul perioadei de raportare, veniturile și cheltuielile înregistrate pe valori, se transmit pe bază de decont fiecărui asociat, în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie. Sumele decontate între părți fără respectarea acestor prevederi se supun TVA, în cotele prevăzute de lege”. Deconturile depuse de recurenta-reclamantă nu au fost considerate ca fiind întocmite conform cu prevederile legale pentru că sunt situații cu caracter general și nu un document în care să fie evidențiate veniturile și cheltuielile ce revin fiecărui co-participant la asocierea în participațiune, iar acestea să fie grupate pe conturi din dosarele de conturi de cheltuieli și venituri, precum și alte transferuri reprezentând valoarea mijloacelor bănești, a profitului realizat, amortizarea mijloacelor fixe.

Pentru că nu au fost depuse aceste deconturi, în mod corect s-a apreciat că recurenta-reclamantă a acționat ca o persoană impozabilă distinctă din punctul de vedere al TVA. Referitor la existența unei „livrări de bunuri”, în sensul Codului fiscal, trebuie arătat că prin actul adițional autentificat sub nr. X/2004, la contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/2004, s-a convenit de către părți că suma de 563.724 lei a fost achitată de SC A.R.E. SRL în baza contractului de asociere și reprezintă contravaloarea transferului dreptului de proprietate asupra cotei de 1/2, parte indiviză din edificiile existente la data încheierii asocierii în participațiune, reprezentând o cotă de 11/100.

Tot în același act adițional s-a prevăzut că suma de 2.053.907 lei reprezintă contravaloarea transferului dreptului de proprietate asupra cotei de 39/100, parte indiviză din edificiile construite până la 31 decembrie 2003. Restul sumei, respectiv 5.907.669 lei, s-a stabilit că reprezintă contribuția asociației SC S.R.E. SRL la asociere, sume ce se regăsesc în contabilitatea asocierii. Încheierea contractului de vânzare-cumpărare din 14 ianuarie 2004, astfel cum a fost modificat prin actul adițional constituie „livrare de bunuri”, în sensul art. 128 alin. (1) C. fisc., iar aceasta avea obligația de a emite factură fiscală și de a percepe TVA la prețul stabilit de părți. Acest punct de vedere al organelor fiscale a fost recunoscut implicit și de recurenta-contestatoare care a apreciat, în motivele de recurs, că dacă ar trebui să plătească TVA, atunci plata nu trebuie făcută cu privire la transferul cotei-părți din investiția realizată în cadrul asocierii.

Însă, organele fiscale nu au calculat TVA la prețul stabilit de părți în contractul de vânzare-cumpărare autentificat din 14 ianuarie 2004 (prețul stabilit atunci fiind de 8.543.151 lei) ci la prețul stabilit prin actul adițional autentificat din 22 aprilie 2004 (prețul stabilit prin actul adițional fiind redus la 2.617.631 lei). În aceste condiții, așa cum rezultă din actul adițional încheiat la 22 aprilie 2004, prețul de 2.617.631 lei reprezintă chiar contravaloarea transferului dreptului de proprietate asupra cotei de ½ din edificiile existente la data încheierii asocierii în participațiune și nu s-a perceput TVA la suma de 5.907.669 lei ce a reprezentat contribuția asociației SC S.R.E. SRL la asocierea în participațiune, astfel că organele fiscale au procedat, așa cum chiar recurenta a solicitat în motivele de recurs, astfel că susținerile recurentei si sub acest aspect, sunt nefondate.

Apreciind că soluția instanței de fond este legală și temeinică, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi respins recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de reclamanta SC A.H. SRL Brașov împotriva sentinței nr. 12/F din 6 februarie 2012 a Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 11 octombrie 2013.