ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6525/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea formulată, reclamanta S.D.

SA a solicitat în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 suspendarea executării Raportului de inspecție fiscală încheiat în data de 4 decembrie 2012 (listat în 6 decembrie 2012), sub nr. de înregistrare J-BH 7, înregistrat la reclamantă sub nr. 1183 din 7 decembrie 2012, emis de Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Bihor, a Deciziei de impunere nr. J-BH 4 din 4 decembrie 2012 (listată în 4 decembrie 2012) - prin care a fost obligată să achite accize în cuantum de 14.511.258 RON, Dobânzi/Majorări de întârziere în cuantum de 2.735.854 RON și Penalități de întârziere în cuantum de 2.176.686 RON și a dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 9860 din 5 decembrie 2012. Prin Sentința civilă nr. 10 din 29 ianuarie 2013 Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis cererea de suspendare formulată, și pe cale de consecință, a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. J-BH 4 din 4 decembrie 2012, a Raportului de inspecție fiscală nr. J-BH 7 din 4 decembrie 2012 și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 9860 din 5 decembrie 2012 emise de Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Bihor - Activitatea de Inspecție Fiscală, până la pronunțarea instanței de fond.

Pentru a pronunța această soluție instanța de fond a reținut că prin Decizia de impunere nr. J-BH 4 din 4 decembrie 2012 întocmită în baza Raportului de inspecție fiscală încheiat la data de 4 decembrie 2012, Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Bihor a stabilit în sarcina reclamantei accize în cuantum de 14.511.258 RON, precum și dobânzi în cuantum de 2.735.854 RON și penalități de întârziere de 2.176.686 RON, perioada supusă verificării fiind cuprinsă între 1 septembrie 2011 - 31 mai 2012. La data de 5 decembrie 2012 Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Bihor a emis Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 9860, prin care a dispus următoarele: - societatea va înregistra în evidențele contabile acciza stabilită în sumă de 19.423.804 RON, penalitățile de întârziere în sumă de 2.176.686 RON și dobânzile de 2.735.854 RON stabilite suplimentar prin Raportul de inspecție fiscală nr. J-BH 7 din 4 decembrie 2012 și Decizia de impunere nr. J-BH 4 din 4 decembrie 2012; - societatea va achita sumele stabilite la bugetul consolidat al statului, respectiv acciza și accesoriile de plată aferente menționate mai sus în contul de accize, pentru alcool etilic; - societatea va recalcula TVA-ul influențat de suma accizei stabilite, va corecta deconturile de TVA la deductibil și colectat (acciza intră în baza de calcul colectat).

Prin Adresa nr. 1221 din 21 decembrie 2012, reclamanta a formulat contestație în temeiul art. 205 alin. (1) C. proc. fisc., înregistrată la Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Bihor sub nr. 10.413 din 21 decembrie 2012, prin care a solicitat revocarea Raportului de inspecție fiscală nr. J-BH 7 din 4 decembrie 2012, a Deciziei de impunere nr. J-BH 4 din 4 decembrie 2012, precum și a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 9860 din 5 decembrie 2012. Curtea de apel a constatat că sesizarea instanței s-a făcut în conformitate cu dispozițiile art. 215 alin. (2) C. proc. fisc., potrivit cărora, contribuabilul poate cere suspendarea executării actului administrativ fiscal în temeiul Legii nr. 554/2004, cu modificările ulterioare.

De asemenea, s-a constatat că reclamanta a depus la dosar recipisa de consemnare a cauțiunii nr. 669115/1 din 25 ianuarie 2013, prin care a făcut dovada achitării cauțiunii stabilite de instanță în cuantum de 50.000 RON, în conformitate cu dispozițiile art. 215 alin. (2) C. proc. fisc. În ceea ce privește cererea de suspendare formulată în prezenta cauză, Curtea de apel a reținut că pentru admisibilitatea unei cereri de suspendare a executării unui act administrativ, trebuie îndeplinite cumulativ două condiții, respectiv cazul bine justificat și iminența pagubei. Din acest punct de vedere, măsura suspendării se concretizează într-o măsură de excepție, dat fiind că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, care la rândul său se bazează pe prezumția de autenticitate și veridicitate.

Cele două condiții impuse în mod cumulativ de art. 14 trebuie analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate și să facă verosimilă producerea unei pagube în cazul particular dedus judecății. Fără a prejudeca fondul litigiului, Curtea de apel a constatat că, din ansamblul înscrisurilor depuse, rezultă existența unor împrejurări de natură să creeze o îndoială puternică și evidentă asupra prezumției de legalitate a actelor a căror suspendare se solicită.

Astfel, din cuprinsul Procesului-verbal nr. 96 încheiat de Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Cluj la data de 18 octombrie 2011, a rezultat că, anterior, reclamanta a mai fost supusă unui control inopinat în vederea verificării respectării legislației în domeniul produselor accizabile - Verificarea operațiunilor de denaturare precum și a destinației finale a produselor denaturate în perioada 1 ianuarie 2011 - 31 august 2011, în urma căruia s-a concluzionat că nu s-au constatat încălcări ale legislației fiscale în vigoare. Totodată, din cuprinsul Procesului-verbal încheiat la data de 27 iulie 2011 cu ocazia denaturării alcoolului etilic a reieșit că, supraveghetori fiscali din cadrul Direcției Județene pentru Accize și Operațiuni Vamale Bihor au procedat la asigurarea supravegherii fiscale conform Legii nr. 571/2003 la SC S.D.

SA în vederea denaturării cantității de 25.200 LA alcool etilic cu concentrația alcoolică de 96,6%, iar, în continuare, s-a menționat că „denaturarea a fost aprobată de către Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Bihor cu Adresa nr. 5668 din 14 iulie 2011”, astfel că, atâta vreme cât pârâta a aprobat această denaturare, efectuarea de către aceeași pârâtă a unui control ulterior, finalizat cu încheierea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere este în măsură să nască îndoieli cu privire la finalitatea acestui control ulterior.

De asemenea, Curtea de apel a mai reținut că din cuprinsul adresei întocmite de Ministerul Finanțelor Publice - Direcția de legislație în domeniul accizelor a rezultat că Laboratorul central, ale cărui concluzii au stat la baza întocmirii raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere prin care s-au calculat accize și accesorii de plată, nu este acreditat RENAR pentru determinarea concentrației de albastru de metilen.

S-a mai menționat și răspunsul dat de Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Bihor prin Adresa nr. 1175 din 6 decembrie 2012, din care a rezultat că, înregistrările video efectuate cu ocazia operațiunilor de denaturare ale alcoolului etilic și alcoolului etilic tehnic din perioada 1 septembrie 2011 - 31 mai 2012, nu mai pot fi puse la dispoziție, întrucât pârâta nu le mai deține, datorită faptului că, în conformitate cu dispozițiile Notei vicepreședintelui ANV nr. 31036 din 27 mai 2011, aprobată de președintele ANAF, termenul de păstrare a înregistrărilor este de 6 luni și acest termen a trecut deja, chiar și de la ultimele filmări. (înregistrări).

Acest aspect a ridicat semne de întrebare asupra modului în care, după un interval relativ mare de timp, mai poate fi verificată procedura referitoare la operațiunile de denaturare ale alcoolului etilic și alcoolului etilic tehnic din perioada 1 septembrie 2011 - 31 mai 2012. Referitor la paguba iminentă, instanța de fond a apreciat-o ca fiind îndeplinită, întrucât prin nesuspendarea executării actelor încheiate de organele fiscale se creează în sarcina reclamantului o pagubă materială substanțială, având în vedere cuantumul deosebit de mare al accizelor stabilit prin decizia de impunere, cât și al dobânzilor și al penalităților de întârziere, fapt ce ar putea conduce la posibilitatea revocării autorizației de antrepozit fiscal, la încetarea plăților, sau la apariția stării de faliment.

În legătură cu acest aspect, a fost evidențiat și faptul că, prin Decizia nr. 9858 din 5 decembrie 2012, Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Bihor a instituit sechestru asigurător asupra bunurilor imobile și mobile pe care le are în patrimoniu SC S.D. SA. Împotriva hotărârii instanței de fond, pârâta Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Cluj a declarat recurs, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. Recurenta a susținut că, în ceea ce privește aspectele invocate de instanță menite să creeze o îndoială puternică și evidentă a prezumției de legalitate a actelor a căror suspendare s-a cerut, aceasta s-a bazat pe existența unui proces-verbal care a constatat, în opinia instanței, legalitatea operațiunilor de denaturare.

Față de acest aspect recurenta a precizat că Procesul-verbal din data de 18 octombrie 2011 întocmit de reprezentații Direcției Regionale pentru Accize și Operațiuni Vamale Cluj nu are nici o relevanță în speță, întrucât la data întocmirii acestuia nu se cunoșteau rezultatele probelor de laborator și ca atare nu se puteau face referiri la acestea. Tot din aceste motive, la data întocmirii procesului-verbal, nu s-au constatat încălcări ale legislației fiscale, acestea fiind constatate ulterior de inspecția fiscală, pe baza rezultatelor din buletinele de analiză. Recurenta a mai arătat că buletinele de analiză sunt emise de un organ ierarhic superior Direcției Județene pentru Accize și Operațiuni Vamale Bihor, respectiv de Laboratorul vamal central, laborator care face parte din structura Autorității Naționale a Vămilor.

Conform dispozițiilor art. 17, alin. (2) din Ordinul nr. 615/2012 privind modificarea anexei la Ordinul vicepreședintelui A.N.A.F.

nr. 9.250/2006 pentru aprobarea Normelor privind funcționarea Laboratorului vamal central și modalitatea de efectuare a analizelor, emis de vicepreședintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în luarea deciziilor privind informațiile din certificatele de analiză, „rezultatele cuprinse în certificatul de analiză emis de Laboratorul vamal central prevalează în fața informaților sau datelor cuprinse în documentele de analiză emise de alte laboratoare, precum și în alte documente care conțin informații privind caracteristicile fizico-chimice ale mărfii atunci când acestea sunt contradictorii". Cu privire la activitățile reprezentanților Direcției Județene pentru Accize și Operațiuni Vamale Bihor privind supravegherea operațiunilor de denaturare, recurenta a menționat că în această privință s-au respectat întocmai prevederile legale referitoare la denaturare, așa cum se prevede în art. 206 58 din C. fisc.

și în Normele metodologice pentru aplicare. Recurenta mai susține că nici în ceea ce privește a doua condiție, respectiv prevenirea unei pagube iminente reclamanta nu a adus vreun argument care să susțină cererea de suspendare întemeiată pe art. 14 din Legea nr. 554/2004, privind contencios administrativ. Paguba iminentă este definită de art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004 din prejudiciu material viitor, dar previzibil cu evidență sau, după caz, perturbarea previzibil gravă a funcționarii unei autorități publice ori a unui serviciu public. Instituirea unui sechestru asigurător nu este în sine un act care ar putea produce "pagube iminente". Suspendarea executării este însă o măsură de excepție, care se justifică numai dacă actul administrativ conține dispoziții a căror îndeplinire ar produce reclamantei un prejudiciu greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza anulării actului, condiție care nu este îndeplinită în cauză.

Examinând cauza și sentința recurată în raport cu actele și lucrările dosarului, cu dispozițiile legale incidente pricinii, inclusiv cu cele ale art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat. Pentru a ajunge la această soluție instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, „în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente odată cu sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul, persoana vătămată poate cere instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond”.

Suspendarea actelor juridice reprezintă operațiunea de întrerupere vremelnică a efectelor acestora, ca și cum actul dispare din circuitul juridic, deși, formal-juridic, el există, iar suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea respectării principiului legalității atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor vizați. Legiuitorul național a fost obligat să găsească criterii pertinente pentru suspendarea executării actelor administrative până la clarificarea exactă a gradului de conformare a acestora cu normele juridice aplicabile în speță.

Măsura cu caracter provizoriu anterior individualizată determină punerea în balanță a interesului social cu cel personal, preeminența unuia dintre ele fiind subsumată principiului legalității. Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ. La modul concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate. În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalității activității administrative presupune atât ca autoritățile administrative să nu eludeze dispozițiile legale, cât și ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigențe de către autorități să fie în mod efectiv asigurată. Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanța este limitată la a cerceta, după verificarea condiției de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerințele prevăzute de dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și paguba iminentă.

Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanța nu va cerceta îndeplinirea condițiilor de legalitate și oportunitate ale actului administrativ, această obligație revenindu-i instanței de fond, învestită cu soluționarea acțiunii în anulare. Condiția existenței cazului „bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea și înțelepciunea judecătorului sub aspectul conținutului său, presupune ca asupra legalității actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispozițiilor actului, respectiv a consecințelor juridice pe care le-a produs.

Pentru a înlătura, chiar și temporar, regula executării imediate și din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanța poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză și care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumției de legalitate, fără a analiza, pe fond conținutul actului administrativ, instanța având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenței dreptului. Din actele și lucrările dosarului rezultă că în patrimoniul reclamantei s-a născut un drept, prin definitivarea procedurii de denaturare a cantităților de alcool, motiv pentru care a avut dreptul să vândă întreaga cantitate drept alcool denaturat, cu toate consecințele rezultate din această calitate (anume scutirea de accize).

Odată confirmat acest drept de către o autoritate a statului, el nu mai poate fi modificat. Faptul că în Procesul-verbal nr. 96 din 18 octombrie 2011 s-a folosit termenul de „aproximativ" la momentul determinării cantității de albastru de metilen, nu poate avea drept consecință răsturnarea argumentelor invocate de reclamantă. Totodată trebuie menționat că partea cea mai importantă din procesul-verbal, este cea prin care se afirmă în mod expres că „La controlul efectuat nu am constatat încălcări ale legislației fiscale în vigoare" (pct. 2 din Procesul-verbal nr. 96 din 18 octombrie 2011). Înalta Curte mai constată că normele privind funcționarea Laboratorului vamal central și modalitatea de efectuare a analizelor aprobate prin Ordinul nr. 9.250/2006 nu atribuie Laboratorului Vamal Central nici o atribuție de conducere sau coordonare a unor alte autorități sau organe vamale.

Faptul că Laboratorul Vamal Central funcționează în cadrul Autorității Naționale a Vămilor nu poate conduce la o confuzie intre atribuțiile și poziția ierarhică a celor două instituții. Laboratorul Vamal Central nu impune soluții și nu dă ordine celorlalte autorități vamale. Conform art. 2 din Ordinul nr. 9.250/2006 atribuțiile sale exclusive se rezumă la efectuarea analizelor a 5 categorii de probe, enumerate la lit. a) - e) a articolului respectiv. Buletinele de analiză emise de Laboratorul Vamal Central nu sunt acte administrative, nu sunt emise în regim de putere și nu impune Ordinul nr. 9.250/2006 niciunei alte autorități o anume conduită sau decizie, fapt atestat de art. 26 din Ordinul nr. 9.250/2006.

Deci, constatările făcute de Laboratorul Vamal Central trebuiau coroborate de către organul de control cu celelalte probe și argumente (desfășurarea corectă a operațiunilor de denaturare sub supravegherea autorităților vamale, faptul că produsul a fost comercializat cu acordul autorităților vamale, faptul că metoda de analiză la Laboratorului Vamal Central nu era acreditată etc.), iar concluzia nu putea fi decât aceea că produsul respectiv a fost denaturat. Astfel fiind, Înalta Curte apreciază că, în cauză, reclamanta a prezentat suficiente elemente care să conducă la existența unor îndoieli serioase în ceea ce privește legalitatea actelor administrative contestate. Deci, există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumția de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conținutului și legalității actului administrativ contestat.

De asemenea, instanța de control judiciar consideră că și cerința pagubei iminente ce s-ar produce reclamantei în cazul executării imediate este îndeplinită în cauză. Conform art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public. Așadar, paguba iminentă presupune o anumită urgență pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ. Revine judecătorului de contencios administrativ, învestit cu soluționarea unei cereri de suspendare, să aprecieze în mod concret, având în vedere argumentele prezentate de reclamant dacă efectele actului aflat în discuție sunt de natură să justifice urgența.

Aceasta din urmă poate justifica măsura provizorie a suspendării executării unui act administrativ, fără ca ea să aducă atingere hotărârii judecătorești ce urmează a se pronunța cu privire la cererea de anulare a actului. Soluția suspendării actului administrativ până la pronunțarea instanței se circumscrie noțiunii de protecție provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicțională, fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităților administrative prin care se impun particularilor o serie de obligații. Suspendarea pronunțată de instanță nu afectează principiul caracterului executoriu al actului administrativ, ci tocmai îl confirmă, căci partea apelează la hotărârea justiției pentru a nu executa actul până la finalizarea tuturor procedurilor jurisdicționale.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că susținerile și criticile recurentei sunt neîntemeiate și nu pot fi primite, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre temeinică și legală, pe care o va menține. În consecință, pentru considerentele arătate și în conformitate cu dispozițiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ., recursul va fi respins, ca nefondat. De asemenea, în temeiul dispozițiilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ. recurenta va fi obligată la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 5.000 RON către intimată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de pârâta Autoritatea Națională a Vămilor - Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Cluj (în prezent Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca) împotriva Sentinței nr. 10 din 29 ianuarie 2013 a Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Obligă recurenta la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 5.000 RON către intimată, cu aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 4 octombrie 2013. Procesat de GGC - LM