ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2704/2015

Decizia nr. 2704/2015

Deliberând asupra prezentelor recursuri,

Din examinarea actelor și lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la data de 12 martie 2013, sub nr. 87/35/2013, și completată la 20 martie 2013, reclamanta SC A. SA a solicitat - în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Bihor - anularea Raportului de inspecție fiscală încheiat în data de 4 decembrie 2012, sub nr. de înregistrare X, înregistrat la reclamantă sub nr. 1183 din 7 decembrie 2012, emis de DJAOV Bihor; a Deciziei de impunere nr. Y din 4 decembrie 2012 prin care reclamanta a fost obligată să achite accize în cuantum de 14.511.258 RON, dobânzi/majorări de întârziere în cuantum de 2.735.854 RON și penalități de întârziere în cuantum de 2.176.686 RON, a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 9860 din 5 decembrie 2012, a Deciziei nr. 10413/A din 27 decembrie 2012, de respingere a reclamației administrative împotriva dispoziției de măsuri, precum și a Deciziei nr. 188 din 27 iunie 2013 emisă de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care s-a respins contestația formulată împotriva Deciziei de impunere nr. Y din 4 decembrie 2012.

Prin Sentința nr. 199/2013 CA-P.I. din 25 noiembrie 2013, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins excepțiile lipsei calității procesuale pasive a Direcției Regionale pentru Accize și Operațiuni Vamale Cluj și a Autorității Naționale a Vămilor București și excepția nulității întâmpinării, invocate de reclamantă, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SA în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj (succesoare în drepturi a D.J.A.O.V. Bihor și D.G.S.C.) și Agenția Națională de Administrare Fiscală și, în consecință, a dispus anularea Raportului de inspecție fiscală nr. X din data de 4 decembrie 2012, a Deciziei de impunere nr. Y din 4 decembrie 2012, a Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 9860 din 5 decembrie 2012 și a Deciziei nr. 188 din 27 iunie 2013, obligând pârâtul la plata către reclamantă a sumei de 93.000 RON cheltuieli de judecată.

Împotriva acestei sentințe, au declarat recursuri pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Agenția Națională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.).

Prin cererea sa de recurs, pârâta Direcția Generală regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a solicitat admiterea recursului, modificarea în tot a Sentinței civile nr. 199/2013 a Curții de Apel Oradea, și, în consecință, respingerea în tot a acțiunii intimatei-reclamante ca neîntemeiată, nefondată și neprobată, cu exonerarea pârâtelor de la plata cheltuielilor de judecată stabilite prin hotărârea atacată, nefiind în culpă procesuală.

Motivele de casare invocate au fost cele reglementate de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de casare, recurenta a arătat că legiuitorul a stabilit în mod imperativ ca toate produsele rezultate în urma procesului de denaturare să aibă concentrația de albastru de metilen de 3.5 g/1.000 l de alcool, ca să beneficieze de scutire de la plata accizelor și este de notorietate că au fost multe cazuri în care s-a procedat la denaturări fictive, în vederea obținerii de scutiri de la plata accizelor, aceste produse fiind, de fapt, destinate consumului uman.

Concentrația de albastru de metilen de 3.5 g/1.000 l de alcool pentru produsul denaturat, aceasta reprezintă deci o obligație legală și care poate fi verificată doar în urma unor analize de laborator. Având în vedere că în speță probele de laborator au atestat faptul că nu a fost respectată concentrația legală de albastru de metilen de 3.5 g /1.000 ml de alcool, o cauză a neconformării poate fi calitatea denaturantului.

Reclamanta a contestat rezultatele buletinelor de analiza și acreditarea laboratorului, nu a adus alte buletine de analize emise de către alte laboratoare, nici nu a solicitat instanței efectuarea unei expertize care să ateste respectarea concentrației de albastru de metilen de 3.5 g/1.000 l de alcool.

Însă, chiar în situația în care intimata-reclamantă se referea și la alte buletine de analiză emise de alte laboratoare, care ar fi conținut informații privind caracteristicile fizico-chimice ale mărfii contradictorii cu caracteristicile fizico-chimice ale probelor analizate de Laboratorul vamal central, atunci în luarea deciziilor privind informațiile din certificatele de analiză, organele vamale trebuie să țină seama de rezultatele cuprinse în certificatele de analiză emise de Laboratorul vamal central, conform art. 17 din Ordinul nr. 615/2012 privind modificarea anexei la Ordinul vicepreședintelui A.N.A.F. nr. 9.250/2006 pentru aprobarea Normelor privind funcționarea Laboratorului vamal central și modalitatea de efectuare a analizelor emis de vicepreședintele Agenției Naționale de Administrare Fiscală (A.N.A.F.)

Cu privire la reținerea instanței în sensul că „exista deja un proces-verbal care a constatat, cu titlu irevocabil, legalitatea operațiunilor de denaturare", recurenta a arătat că Procesul-verbal nr. 96 din 18 octombrie 2011 nu are nicio relevanță în speță, întrucât la data întocmirii acestuia (18 octombrie 2011) nu se cunoșteau încă rezultatele probelor de laborator și ca atare nu se puteau face referiri la acestea sau la faptul că ar exista încălcări ale legislației fiscale.

De altfel, organele de control s-au referit la faptul că "la denaturarea alcoolului etilic cu denaturantul albastru de metilen, proporția rezultată este de aproximativ 3,5 g/1000 LABS".

Aproximația fiind justificată de buletinele de analiză în care se specifică faptul că probele au un conținut de albastru de metilen între 1,6 - 2,9 grame /1.000 litri alcool pur.

Organul fiscal a respectat în cauză și art. 7 (rolul activ) și art. 12 (buna-credință) din C. proc. fisc., având rol activ în desfășurarea inspecției fiscale, respectând toate dispozițiile acestui articol și procedând cu bună-credință în aprecierea stării de fapt fiscale a contribuabilului.

A mai arătat recurenta că nu cunoaște din ce motive unele rezultatele ale acțiunilor de denaturare nu sunt conform prevederilor legale din Codul fiscal, așa cum rezultă din buletinele de analiza, adică concentrația de albastru de metilen n-a fost de 3.5 g/1.000 l de alcool, chiar dacă în aparență desfășurarea procesului de denaturare a fost legal (posibil să nu fie corespunzătoare calitatea denaturantului albastru de metilen sau acțiunea de omogenizare să nu se fi efectuat în mod corespunzător).

În ceea ce privește recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, (A.N.A.F.), se reține că motivele de casare în care se încadrează criticile aduse sentinței sunt acelea că hotărârea nu a fost motivată corespunzător (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.) și, respectiv, că hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.).

A arătat recurenta că, în perioada 10 octombrie 2011 - 14 octombrie 2011, intimata-reclamantă a fost supusă unui control inopinat din partea D.R.A.O.V. Cluj, care a avat ca obiect verificarea operațiunilor de denaturare, precum și a destinației finale a produselor denaturate, pentru perioada 1 ianuarie 2011 - 31 august 2011, fiind încheiat Procesul-verbal nr. 96 din 18 octombrie 2011.

Potrivit prevederilor legale din O.M.F.P. nr. 1.304/2004 privind modelul și conținutul formularelor și documentelor utilizate în activitatea de inspecție fiscală în ANEXA 5.b "Instrucțiuni de completare și utilizare a formularului Proces-verbal”, CAP. 1, „procesul-verbal reprezintă actul de control care se întocmește de către organele de inspecție fiscală numai în cazul controlului inopinat, încrucișat, în cazul efectuării, în condițiile legii, a unei cercetări la fața locului (art. 55 din O. G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată) sau pentru consemnarea unor fapte. În timpul inspecției fiscale, care pot întruni elementele constitutive ale unei infracțiuni. Nu are ca rezultat întocmirea unei decizii de impunere."

Referitor la suma de 14.511.258 RON reprezentând accize, a fost supusă soluționării problema dacă, pentru alcoolul etilic utilizat în vederea obținerii de alcool sanitar, societatea reclamantă poate beneficia de scutirea directă de la plata accizelor, în condițiile în care în cadrul operațiunii de denaturare a alcoolului nu s-au respectat specificațiile tehnice conform prevederilor legale.

Astfel, pe baza analizelor efectuate de Laboratorul vamal central, organele fiscale au stabilit că alcoolul etilic nu a fost denaturat conform reglementărilor legale prevăzute de art. 206

58

din C. fisc. și pct. 111 alin. (3) pct. 7 din normele metodologice, iar încadrarea NC 2207 10 00 reprezintă alcool etilic nedenaturat cu titru volumic de minimum 80% conform Tarifului vamal de import al României.

Totodată, constatând că intimata-reclamantă nu a calculat și nu a virat la bugetul consolidat al statului acciza aferentă alcoolului etilic nedenaturat în perioada 31 mai 2011 - 18 august 2011, organele de inspecție fiscală din cadrul D.J.A.O.V. Bihor au procedat la calcularea accizei aferente, stabilind accize în sumă de 14.511.258 RON și accesorii aferente acesteia respectiv, dobânzi aferente accizelor în sumă de 2.735.854 RON și penalități aferente accizelor în sumă de 2.176.686 RON.

A invocat recurenta prevederile art. 206

5

- 206

7

, art. 206

14

, art. 206

21

*), art. 206

58

din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, arătând că din aceste dispoziții legale rezultă că scutirea de la plata accizelor pentru alcoolul etilic complet denaturat conform prescripțiilor legale sau denaturat și utilizat pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman, se aplică numai cu respectarea condițiilor prevăzute de legiuitor. Astfel, în cazul alcoolului etilic care nu este destinat consumului uman, substanța admisă pentru denaturare este albastru de metilen în proporție de 3,5 g/1.000 litri alcool.

D.J.A.O.V. Bihor a transmis Laboratorului vamal central cu Adresa nr. 5949 din 31 iulie 2012 cererea de anulare a certificatelor de analiză formulată de SC A. SA, iar Direcția de Autorizări și Tarif Vamal prin Adresa nr. 39169/SLV din 20 august 2012, a transmis societății răspuns în care se menționează că solicitările nu se încadrează în prevederile Ordinului nr. 9250/2006, în sensul că analiza celei de-a doua probe potrivit art. 4 lit. b) se efectuează ".tot în cadrul Laboratorului vamal central." și nu în cadrul altor laboratoare.

De asemenea, prin Adresa nr. 26411/SLV din 24 mai 2013, Direcția de autorizări și tarif vamal menționează că:

"1. Laboratorul vamal central este acreditat de organismul național de Acreditare - REN AR și are implementat un sistem de calitate conform standardului SR EN ISO/CEI 17025:2005.

Metoda de determinare a albastrului de metilen nu este acreditată, dar se supune regulilor impuse de sistemul de calitate prevăzute de standardul SR EN ISO/CEI 17025:2005, fiind verificată cu un etalon de control. …

În conformitate cu Ordinul vicepreședintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 9250/2006 pentru aprobarea Normelor privind funcționarea Laboratorului vamal central și modalitatea de efectuare a analizelor, cu modificările și completările ulterioare, Laboratorul vamal central poate solicita efectuarea analizelor în alte laboratoare de încercare acreditate, dar numai pentru analizele pe care nu le poate efectua în laboratorul propriu. În cazul determinării concentrației de albastru de metilen din produsele alcoolice, Laboratorul vamal central are capacitatea tehnică de a efectua aceste măsurători.

Ordinul Vicepreședintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 356 din 11 februarie 2008 dispune ca organele fiscale din cadrul A.N.V. să-și întemeieze constatările luând în considerare concluziile Laboratorului vamal central, respectiv a certificatelor de analiză emise de acesta.

A arătat recurenta că organele fiscale au menționat în Procesul-verbal nr. 96 din 18 octombrie 2011 pct. 1.10, că la denaturarea concentrației alcoolului etilic cu denaturantul albastru de metilen, proporția rezultată este de aproximativ 3,5 g/1.000 LABS, și nu conținutul cert de albastrul de metilen rezultat întrucât nu era o constatare sigură nefiind cunoscute rezultatele din certificatele de analiză care au fost primite ulterior.

De altfel, procesul-verbal a avut ca scop verificarea unor situații de fapt referitoare la activitatea contestatoarei nefiind un act prin care se stabilesc impozite, taxe, contribuții sau alte sume datorate bugetului de stat sau se dispun măsuri de virare la buget a unor sume de bani.

Referitor la contestația formulată de intimata-reclamanta împotriva Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 9860 din 5 decembrie 2012, emisă în baza constatărilor din Raportul de inspecție fiscală nr. X din 4 decembrie 2012 de organele fiscale din cadrul D.R.A.O.V. Bihor, prin care s-a dispus înregistrarea în evidența contabilă și achitarea sumelor suplimentare stabilite prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția filiala nr. Y din 4 decembrie 2012, potrivit art. 209 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, care precizează:

„(1) Contestațiile formulate împotriva deciziilor de impunere, a actelor administrative fiscale asimilate deciziilor de impunere, deciziilor pentru regularizarea situației emise în conformitate cu legislația în materie vamală, a măsurii de diminuare a pierderii fiscale stabilite prin dispoziție de măsuri, precum și împotriva deciziei de reverificare se soluționează de către:

c) Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, pentru contestațiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuții, datorie vamală, accesoriile acestora, precum și măsura de diminuare a pierderii fiscale, în cuantum de 3 milioane RON sau mai mare, pentru contestațiile formulate de marii contribuabili, precum și cele formulate împotriva actelor enumerate în prezentul articol, emise de organele centrale cu atribuții de inspecție fiscală, indiferent de cuantum."

Prin urmare, măsura stabilită în sarcina SC A. SA prin Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 9860 din 5 decembrie 2012 nu vizează stabilirea obligațiilor fiscale ale contestatoarei și nici măsura de diminuare a pierderii fiscale în cuantum de 3 milioane RON sau mai mare, fapt pentru care soluționarea contestației pentru acest capăt de cerere intră în competența organelor fiscale emitente ale actului administrativ contestat, respectiv a D.J.A.O.V. Bihor în calitate de organ emitent al dispoziției de măsuri contestate, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor neavând competența materială de soluționare a acesteia.

Mai mult decât atât, organele fiscale din cadrul D.J.A.O.V. Bihor au soluționat contestația formulată de SC A. SA împotriva Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. 9860 din 5 decembrie 2012 și au emis Decizia nr. 10413/A din data de 27 decembrie 2012 prin care a fost respinsă contestația reclamantei împotriva dispoziției de măsuri.

Deși organul de soluționare a contestației a arătat în cuprinsul deciziei atacate care au fost motivele avute în vedere la pronunțarea soluției de respingere a contestației, instanța de fond prin considerentele sentinței atacate nu motivează decât succint anularea Deciziei nr. 188 din 27 iunie 2013 emisă de Direcția Generala de Soluționarea Contestațiilor din cadrul A.N.A.F.

În ceea ce privește obligarea la plata unor eventuale cheltuieli de judecată, a arătat recurenta pârâtă că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 453 C. proc. civ.

Astfel, o condiție care trebuie îndeplinită pentru a se acorda cheltuielile de judecată, este ca partea care le solicită să fi câștigat în mod irevocabil procesul, ceea ce nu este cazul.

De asemenea, nici aspecte privind reaua-credință, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reținute în sarcina sa pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecată.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Împotriva celor două recursuri a formulat întâmpinare la data de 17 aprilie 2014 reclamanta SC A. SA, solicitând respingerea acestora ca nefondate.

Prin Încheierea de ședință din 17 martie 2015, pronunțată în condițiile art. 493 C. proc. civ., recursurile au fost admise în principiu.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor

Cu titlu preliminar, în ceea ce privește excepția nulității recursurilor, pentru neîncadrarea în motivele de casare reglementate de art. 488 C. proc. civ., se constată că, prin Încheierea de ședință din 17 martie 2015, pronunțată în condițiile art. 493 C. proc. civ., recursurile au fost admise în principiu, apreciindu-se că ele se încadrează în aceste motive, iar Înalta Curte nu a identificat argumente noi, de natură să impună repunerea în discuție a acestui aspect.

Cât privește excepția inadmisibilității recursurilor, pe motiv că s-a solicitat modificarea sentinței, deși în condițiile noului Cod de procedură civilă este posibilă doar casarea acesteia, se apreciază că folosirea de către recurente a unei terminologii improprii nu este de natură a conduce la privarea acestora de calea de atac, cu atât mai mult cu cât din conținutul recursurilor rezultă cu evidență că se solicită modificarea soluției pe fond chiar de către instanța de recurs.

Examinând cauza în raport cu toate criticile aduse soluției instanței de fond, cu probele administrate și apărările formulate, precum și cu dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursurile pârâtelor sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

În ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. (când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei), Înalta Curte arată - față de susținerea recurentei ANAF în sensul că în sentință nu este motivată decât succint anularea Deciziei nr. 188 din 27 iunie 2013 emisa de Direcția Generala de Soluționarea Contestațiilor din cadrul A.N.A.F. prin care s-a respins contestația formulata împotriva Deciziei de impunere nr. Y din 4 decembrie 2012 - că instanța de judecată nu este obligată să răspundă punctual tuturor susținerilor părților, care pot fi sistematizate în funcție de legătura lor logică, întrucât dispozițiile art. 488 pct. 6 raportate la cele ale art. 425 alin. (1) pct. b C. proc. civ. impun cerința ca hotărârea să cuprindă motivele pe care se sprijină soluția adoptată, motivare care să nu fie contradictorie sau străină de natura pricinii, arătând motivele pentru care au fost respinse cererile părților, iar nu fiecare susținere a acestora.

Or, în speță, această cerință este, evident, îndeplinită, din examinarea considerentelor sentinței rezultând că instanța de fond a analizat și motivat punctual, în fapt și în drept, soluția pronunțată pe fiecare capăt de cerere.

Pe de altă parte, recurenta DGRFP Cluj-Napoca, care a invocat, de asemenea, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., nu a arătat care ar fi eventualele motive contradictorii sau străine de natura pricinii, expuse de instanța de fond, astfel că Înalta Curte nu poate reține incidența acestui motiv.

Referitor la motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8. C. proc. civ. (când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material), Înalta Curte reține că ambele recurente au criticat sentința, susținând că instanța de fond nu a ținut seama de faptul că legiuitorul a stabilit, în mod imperativ, ca toate produsele rezultate în urma procesului de denaturare să aibă concentrația de albastru de metilen de 3.5 g/1.000 l de alcool, ca să beneficieze de scutire de la plata accizelor, această condiție nefiind îndeplinită în speță.

Recurenta ANAF precizează, sub acest aspect, că - potrivit certificatelor de analiză emise de Laboratorul vamal central - „alcoolul etilic nu a fost denaturat conform prevederilor legale”, în sensul că „denaturantul utilizat nu se regăsește în produsul finit după omogenizare în cantitatea prevăzută de norma legală aplicabilă în speță”, considerând că această cantitate de denaturant, „exprimată în substanțe cu puritate 100%”, trebuie să se regăsească în produsul finit și urmează a fi analizată „prin raportarea la hectolitrul de alcool pur”.

Înalta Curte reține, în contextul acestei precizări a recurentei, care a constituit principalul temei al respingerii contestației administrative, că art. 206

58

alin. (1) din C. fisc. face distincție între alcoolul complet denaturat, conform prescripțiilor legale - respectiv, cu utilizarea a 0,2 g albastru de metilen, alături de alte substanțe, la un hectolitru (100 litri) de alcool - și cel denaturat și utilizat pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman, care este unul parțial denaturat (cu utilizarea a 3,5 g albastru de metilen la 1.000 litri alcool), în același sens fiind și norma metodologică.

Prin urmare, recurenta ANAF se raportează greșit la elemente ale noțiunii de alcool complet denaturat, deși în speță sunt incidente prevederile legale referitoare la alcoolul etilic parțial denaturat.

În al doilea rând, afirmația pe care o fac organele fiscale, în sensul că alcoolul etilic nu a fost denaturat potrivit legii, pentru că nu s-a utilizat la cantitatea de 3,5 g albastru de metilen pur la 1.000 l alcool etilic pur, nu are suport în lege, care se referă la cantitatea de 3,5 g albastru de metilen, fără specificația „pur” sau o altă specificație a concentrației sau altor calități ale acestui denaturant.

Astfel, „(1) Sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic și alte produse alcoolice prevăzute la art. 206

2

lit. a), atunci când sunt:

a) complet denaturate, conform prescripțiilor legale;

b) denaturate și utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman; (…)

(2) Modalitatea și condițiile de acordare a scutirilor prevăzute la alin. (1), precum și produsele utilizate pentru denaturarea alcoolului vor fi reglementate prin normele metodologice”.

Totodată, pct. 111.1 din Norma metodologică prevede: „… (2) În cazul României, produsele admise a fi utilizate pentru denaturarea completă a alcoolului, la un hectolitru de alcool pur, sunt:

a) 1 gram de benzoat de denatoniu;

b) 2 litri de metiletilcetonă (butanonă; și

c) 0,2 grame de albastru de metilen.

(3) În cazul alcoolului etilic destinat a fi utilizat pe teritoriul României pentru fabricarea de produse ce nu sunt destinate consumului uman, substanțele admise pentru denaturarea acestuia sunt cel puțin una dintre următoarele: (…)

b) pentru alte industrii: (…)

(5) Operatorii economici utilizatori de alcool parțial denaturat, care au primit avizul laboratorului vamal pentru utilizarea unei substanțe de denaturare a alcoolului etilic, alta decât cele prevăzute la alin. (3), pot efectua achiziții de alcool etilic astfel denaturat și de la antrepozite fiscale din alte state membre.

(6) În înțelesul prezentelor norme metodologice, prin consum uman se înțelege consum uman alimentar. (…)”

Chiar dacă din certificatele de analiză emise de Laboratorul vamal central (a cărui metodă de determinare a albastrului de metilen nu este acreditată, „dar se supune regulilor impuse de sistemul de calitate prevăzute de standardul SR EN ISO/CEI 17025:2005, fiind verificată cu un etalon de control”), reiese că în urma analizelor efectuate, concentrația de albastru de metilen rezultată „se situează între 1,6 g - 2,9 g/1.000 litri alcool pur”, nu poate fi ignorat faptul că, așa cum am arătat deja, legiuitorul se referă la cantitatea de substanță utilizată la denaturare, iar nu rezultată în urma denaturării, și nici nu precizează un anumit grad de puritate.

În plus, Înalta Curte constată că aceeași normă legală (art. 206

58

din C. fisc./pct. 111.1 alin. (3) lit. b) pct. 7 din Normele metodologice) este prezentată de autoritățile recurente ca fiind respectată, atunci când vorbesc despre procedura de denaturare, și ca fiind încălcată în ceea ce privește rezultatul denaturării.

O astfel de contradicție este generată, în opinia instanței de recurs, de interpretarea dată unei reglementări legale care nu este suficient de precisă (nici legea, nici norma de aplicare a acesteia neprecizând dacă este vorba de 3,5 mg albastru de metilen cu puritate de 100%).

Or, această lipsă de claritate a legii nu poate fi imputată contribuabilei intimate, sub forma stabilirii obligației de plată a accizei exclusiv în temeiul unei interpretări ulterioare și imprevizibile a legii de către organul fiscal, în condițiile în care, la pct. 1.10 din Procesul-verbal nr. 96 din 18 octombrie 2011, întocmit cu ocazia controlului inopinat s-a consemnat: „Din verificări rezultă că la denaturarea alcoolului etilic cu denaturantul albastru de metilen, proporția rezultată este de aproximativ 3,5 g/1.000 LABS”, iar la pct. 2 - Prevederi legale încălcate: „La controlul efectuat nu am constatat încălcări ale legislației fiscale în vigoare”.

Înalta Curte reține, de altfel, că nici înaintea, nici la momentul denaturării nu au fost indicate de organele fiscale dovezi ale neconformității denaturantului albastru de metilen din punct de vedere al concentrației.

Este adevărat că, ulterior, în adresa nr. 1322,4440 din 9 februarie 2012, Direcția de Autorizări și Tarif Vamal (prin care s-a răspuns cererii SC A. SA de efectuare a analizei probei 2 de către un laborator acreditat), s-a menționat că, în general, denaturantul de calitate comercială ar fi de concentrație mult mai mică decât 100%, iar cel utilizat de intimata reclamantă ar fi avut o umiditate de 10,32% și o puritate raportată la masa uscată de 99,1%, astfel că „puritatea reală a produsului este de 88,9%”.

Însă, chiar dacă aspectele invocate sunt reale, nu rezultă nicăieri din lege obligația operatorului economic de a determina, în funcție de puritatea și umiditatea denaturantului, „puritatea reală” a acestuia și de a calcula, în funcție de această „puritate reală”, cantitatea de denaturant ce trebuie utilizată pentru ca, în final, în alcoolul etilic denaturat să se poată identifica o concentrație de 3,5 g albastru de metilen pur la 1.000 l alcool.

Cât privește susținerea recurentei DGRFP Cluj-Napoca în sensul că „este de notorietate ca au fost multe cazuri în care s-a procedat la denaturări fictive, în vederea obținerii de scutiri de la plata accizelor, iar aceste produse au fost, de fapt, destinate consumului uman”, Înalta Curte apreciază că suspiciunile organelor fiscale privind intenția de eludare a legii fiscale de către intimata reclamantă nu pot constitui temei suficient pentru impunere, în condițiile în care scopul legii este acela de a scuti de plata accizelor alcoolul etilic denaturat care nu este destinat consumului uman, iar în cauză denaturarea a avut loc, iar alcoolul astfel denaturat nu a fost comercializat pentru consum uman alimentar și nici nu ar mai fi fost apt pentru acesta.

Față de procedura de denaturare reglementată de art. 206

58

din C. fisc., nu poate fi primită nici susținerea celor două recurente în sensul că Procesul-verbal nr. 96 din data de 18 octombrie 2011, întocmit de reprezentații fostei Direcții Regionale pentru Accize și Operațiuni Vamale Cluj și în care s-a consemnat că nu s-au constatat încălcări ale legislației fiscale, nu are nicio valoare probatorie în speță, pe motiv că obligația de a plăti accize se stabilește abia prin decizia de impunere.

Dimpotrivă, nu există nici un argument pentru care acest înscris să nu facă (până la înscrierea în fals, în ceea ce privește constatările proprii ale organului de control) dovada respectării procedurii de denaturare prevăzută de lege, tocmai în considerarea art. 97 C. proc. fisc. și a prevederilor Cap. 1 din O.M.F.P. nr. 1.304/2004 privind modelul și conținutul formularelor și documentelor utilizate în activitatea de inspecție fiscală, invocate de recurente.

Astfel, în mod temeinic a reținut instanța de fond că operațiunile de denaturare a alcoolului etilic în discuție s-au realizat sub supravegherea reprezentanților DJAOV Bihor și ai Gărzii Financiare, respectiv în prezența numiților B. și C., audiați de instanță în calitate de martori.

Or, martora C. a declarat în fața instanței de judecată că „s-a verificat documentația privind calitatea și proveniența denaturantului folosit. Acesta a fost prelevat dintr-un recipient sigilat. Cantitatea de denaturant necesară era cântărită pentru fiecare container pentru a se atinge concentrația de 3,5 g la 1.000 l alcool pur, în prezența organelor de control. Nu am avut nicio suspiciune în legătură cu legalitatea desfășurării procedurii de denaturare la care am participat.”

În același sens este și declarația martorului D.

În conformitate cu prevederile art. 206

58

alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003, sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic și alte produse alcoolice prevăzute la art. 2062 lit. a), atunci când sunt denaturate și utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman, iar potrivit art. 111 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004, prin consum uman se înțelege consum uman alimentar.

Pe de altă parte, așa cum am arătat anterior, art. 206

58

alin. (1) din C. fisc. face distincție între alcoolul complet denaturat, conform prescripțiilor legale, și cel denaturat și utilizat pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman, care este unul parțial denaturat, astfel că - în condițiile în care procedura de denaturare a fost respectată, cantitatea de albastru de metilen prevăzută de lege pentru denaturarea parțială a fost utilizată, iar alcoolul parțial denaturat a fost folosit pentru producția de alcool sanitar „Mona”, care nu este destinat consumului uman alimentar (având și indicația de „uz extern”) - Înalta Curte reține, în acord cu prima instanță, că - la momentul comercializării alcoolului sanitar de către intimata-reclamantă - acesta îndeplinea condițiile pentru a fi scutit de acciză.

Referirea organelor de control, în cuprinsul procesului-verbal, la faptul că,,din verificări rezultă că la denaturarea alcoolului etilic cu denaturantul albastru de metilen, proporția rezultată este de aproximativ 3,5 g/1.000 LABS" nu este de natură să schimbe cu nimic situația de fapt reținută.

În privința soluției de anulare a Deciziei nr. 188 din 27 iunie 2013 emisă de Direcția Generala de Soluționarea Contestațiilor din cadrul A.N.A.F, de respingere a contestației administrative împotriva deciziei de impunere, Înalta Curte constată că argumentele arătate în prezenta decizie a instanței de recurs, justifică, deopotrivă, anularea acestei decizii și a celorlalte acte administrativ-fiscale contestate în cauză.

Nici critica adusă de recurenta ANAF soluției de obligare la plata cheltuielilor de judecată nu este întemeiată, instanța de fond făcând corecta aplicare a prevederilor legale în materie, în condițiile în care a admis acțiunea reclamantei, anulând actele administrative emise de pârâte ca fiind nelegale, iar reclamanta a dovedit cheltuielile efectuate cu prezentul proces.

În ceea ce privește cererea formulată de intimata reclamantă în recurs pentru obligarea recurentelor pârâte la plata cheltuielilor de judecată pentru această fază procesuală, Înalta Curte reține că, în conformitate cu prevederile art. 453 alin. (1) C. proc. civ., partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părții care a câștigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată. De asemenea, potrivit art. 451 alin. (2) din același act normativ, instanța poate, chiar și din oficiu, să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei, fără ca această măsură să aibă vreun efect asupra raporturilor dintre avocat și clientul său.

Or, având în vedere că au fost respinse recursurile formulate de către pârâte, dar și excepțiile invocate de către intimata reclamantă, prin întâmpinarea redactată de avocat, instanța de recurs va stabili în sarcina recurentelor pârâte suma totală de 10.000 RON cu titlul de cheltuieli de judecată în recurs, reprezentând transport, cazare și onorariu de avocat.

IV. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza art. 248 alin. (1) C. proc. civ., va respinge excepțiile nulității și inadmisibilității recursurilor.

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6, 8 C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

În baza art. 453 alin. (1) cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., va obliga recurentele-pârâte la plata, către intimata-reclamantă SC A. SA, a unor cheltuieli de judecată în cuantum de 10.000 RON.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepțiile nulității și inadmisibilității recursurilor, invocate de intimata-reclamantă SC A. SA.

Respinge recursurile declarate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței nr. 199/2013 CA-P.I. din 25 noiembrie 2013 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte la plata către intimata-reclamantă SC A. SA a sumei de 10.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, cu aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 30 iunie 2015.

Procesat de GGC - LM