Decizia nr. 5368/2025 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — A. Servicii achiziționate de la persoane afiliate

Reclamanta A este o societate românească ce desfășoară activitatea principală de furnizare de servicii de comunicație mobilă, internet și televiziune. În urma activității de inspecție fiscală realizată de către Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili s-au impus reclamantei sume cu titlu de impozit pe profit suplimentar în sumă de 38.292.949 lei, ca urmare a negării deductibilității cheltuielilor reprezentând sume plătite de societate către B Franța în baza contractelor de servicii de consultanță și asistență încheiate cu aceasta. Actele fiscale emise - Decizia de impunere nr. F-MC 16/30.01.2018 și Raportul de inspecție fiscală nr. F-MC 17/30.01.2018 - au fost contestate administrativ de contribuabil, contestație respinsă ca neîntemeiată prin Decizia de soluționare a contestației nr. 12/17.01.2019 emisă de ANAF-DGSC, prin urmare, societatea s-a adresat instanței de judecată, la data de 28.06.2019, cu o acțiune în contencios administrativ fiscal prin care a solicitat anularea în tot a Deciziei de soluționare a contestației nr. 12/17.01.2019 emisă de ANAF-DGSC, precum și anularea în parte a Deciziei de impunere nr. F-MC 16/30.01.2018 și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală nr. F-MC 17/30.01.2018 emise de DGAMC, cu consecința obligării DGAMC la restituirea sumei de 38.292.949 lei reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar în mod nelegal, sumă achitată de societate conform ordinului de plată nr. 1/17.05.2018, cu cheltuieli de judecată. 1.

Prin sentința nr. 957/16.01.2021, Curtea de Apel București – Secția a VIII-a Contencios Administrativ și Fiscal a admis acțiunea așa cum a fost formulată. 1.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs pârâtele, criticând exclusiv soluția dată pe fondul cauzei, nu și soluția dată excepției inadmisibilității capătului de cerere în restituirea sumei achitate în baza deciziei de impunere atacate. 1.

Prin decizia nr. 1894/04.04.2023, Înalta Curte de Casație și Justiție – Secția de Contencios Administrativ și Fiscal a admis recursurile, a casat sentința recurată a trimis cauza spre rejudecare instanței de fond. 1.

În rejudecare, dosarul a fost înregistrat pe rolul Curții de Apel București – Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 26.10.2023, sub nr. x/2/2019*. 2. Hotărârea pronunțată de instanța de fond, în al doilea ciclu procesual Prin Sentința civilă nr. 247 din data de 16 februarie 2024, Curtea de Apel București- Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta A, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor și Agenția Națională de Administrare Fiscală și pe cale de consecință, a anulat Decizia de soluționare a contestației nr. 12/17.01.2019 emisă de ANAF-DGSC, a anulat în parte Decizia de impunere nr. F-MC 16/30.01.2018 emisă de DGAMC, în ceea ce privește suma de 38.292.949 lei reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar și a obligat pârâta DGAMC la restituirea către reclamantă a sumei de 38.292.949 lei. Totodată, a obligat pârâte, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 69.700 lei cu titlul de cheltuieli de judecată, reprezentând 400 lei taxă de timbru, 9.300 lei onorariu expert și 60.000 lei onorariu de avocat redus conform art. 451 alin. (2) din Codul de procedură civilă. În esență, Curtea de Apel a considerat că durata inspecției fiscale a depășit limita legală de 180 de zile pentru contribuabilii mari, ceea ce a dus la suspendarea efectului întreruptiv de prescripție, astfel că dreptul organelor fiscale de a stabili obligații suplimentare s-a prescris înainte de emiterea deciziei de impunere. De asemenea, din punct de vedere substanțial, Curtea a concluzionat că serviciile prestate de B Franța au fost efective și necesare pentru activitatea reclamantei, fiind în beneficiul direct al acesteia, și că cheltuielile legate de acestea trebuie recunoscute ca deductibile, prin urmare obligațiile fiscale stabilite în mod nelegal trebuie restituite, fiind vorba despre prejudiciul cauzat prin decizia de impunere anulată. Fiind în culpă procesuală, părțile care au pierdut procesul au fost obligate la cheltuieli de judecată. 3. Calea de atac exercitată Împotriva Sentinței civile nr. 247 din data de 16 februarie 2024, pronunțată de Curtea de Apel București - Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 din Codul de procedură civilă, prin care a solicitat casarea sentinței civile recurate și rejudecarea cauzei, cu consecința respingerii cererii de chemare în judecată, în integralitate. În motivarea recursului se arată, în esență, următoarele: 1. Ministerul Finanțelor nu are calitate procesuală în cauză, nefiind emitentul actelor fiscale contestate și nu se subrogă în drepturile și obligațiile ANAF. Susține că art. 272 Cod de procedură fiscală, forma modificată prin Legea nr. 295/2020 prevede că, începând cu data de 01.04.2022, activitatea de soluționare a contestațiilor se realizează de secția specializată din cadrul aparatului propriu al Ministerului Finanțelor, iar decizia de soluționare atacată în cauză a fost emisă de ANAF-D.G.S.C. în data de 11.01.2022. 2. În subsidiar, în ipoteza în care se va considera nefondate motivele privind lipsa calității procesuale pasive a Ministerului Finanțelor, hotărârea este nelegală întrucât instanța a soluționat cauza fără citarea acestui minister, motiv de casare prevăzut de art. 488 al. 1 pct. 5 Cod de procedură civilă. 3. În ipoteza în care se va înlătura motivul de recurs prevăzut de art. 488 al. 1 pct. 5 Cod de procedură civilă, recurenta susține motivul de casare prevăzut de art. 488 al. 1 pct. 8 Cod de procedură civilă pentru următoarele argumente esențiale: Referitor la dreptul de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielilor cu serviciile de asistență și consultanță prestate de B Franța, consideră că instanța de fond a admis greșit acțiunea prin raportare la pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a art. 21 alin 4 lit. m din Vechiul Cod fiscal, art. 25 alin 1 din Noul cod fiscal, apreciind eronat că reclamanta a demonstrat realitatea serviciilor prin ansamblul documentelor prezentate organelor fiscale și depuse la dosar. Prezentând dispozițiile contractului de servicii de consultanță și asistență nr. 10896/13.02.2013, recurenta susține că au fost emise facturi în valoare totală de 53.870.731 euro, echivalentul a 239.330.929 lei, care menționează natura serviciilor prestate - „Frais de siege groupe (corporate fees) du…”- urmată de perioada pentru care au fost emise facturile, dar nu sunt însoțite de anexe din care să rezulte modul de calcul al contravalorii facturilor, echipa de control neputând identifica mecanismul de alocare a contravalorii serviciilor către filiala din România. Din analiza documentelor prezentate asupra modului de calcul, evidențiere și declarare a impozitului pe profit la bugetul general consolidat al statului, intimata justifică prestarea serviciilor de management, consultanță și asistență cu diverse studii, proiecte, mail-uri, conferințe, prezentări care au stat la baza evenimentelor desfășurate împreună cu membrii grupului și cu persoane din exteriorul grupului pentru stabilirea, implementarea, optimizarea strategiilor de management, consultanță, asistență, marketing, dezvoltare, la nivelul entităților din cadrul Grupului B, documentele prezentate fiind redactate în limba engleză. Recurenta indică cu titlu exemplificativ documentele prezentate și concluzionează că acestea nu reprezintă documente prevăzute de legislația fiscală pentru justificarea prestării de servicii, din care să rezulte natura serviciului prestat, persoanele care au prestat efectiv aceste servicii, locul în care au fost prestate, intervalul de timp în care s-au realizat, comenzile în baza cărora s-au realizat și din care să rezulte necesitatea prestării acestora pentru entitatea solicitantă. Consideră eronată reținerea instanței de fond cu privire la prezentarea detaliată a serviciilor de asistență-consultanță în diferite domenii de activitate și conținutul lor concret, apreciind greșit că serviciile nemenționate în facturi nu prezintă relevanță câtă vreme facturile au fost emise în baza contractului. Recurenta invocă, în acest sens, normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal, pct. 48, și faptul că reprezentantul intimatei a precizat că societatea nu dispune de o detaliere a modului de calcul a contravalorii facturilor de management fee, respectiv modul în care s-a cuantificat volumul muncii prestate de reprezentanții B Franța și care a fost algoritmul prin care s-a alocat contravaloarea serviciilor prestate pentru filiala A, care a evidențiat cheltuielile și a efectuat plățile în baza facturilor primite de la societatea-mamă. De asemenea, susține că nici documentele de natură tehnică nu dovedesc că serviciile sunt achiziționate în scopul activității economice a acesteia, nefiind incluse în costurile generale și neconducând la obținerea de venituri impozabile. Consideră că nu s-a dovedit nici necesitatea serviciilor de natură juridică, având în vedere că documentația suport privește doar Work-shop-uri, contracte cadru generale, informații și analize ce atestă activitatea desfășurată de departamentul juridic din cadrul B Franța, fără însă a justifica necesitatea serviciilor în scopul obținerii de venituri impozabile/desfășurării activității economice de către intimata A. Cu privire la cheltuielile de marketing (asistență pentru vânzarea telefoanelor mobile, cercetări de marketing, asistență privind experiența clienților și alte programe pentru client, asistență privind ofertele comerciale), recurenta apreciază că se impune deducerea acestora la nivelul societății mamă, în numele grupului întreg, având caracter general, profitând grupului și intereselor acestuia, contrar reținerilor instanței de fond care apreciază că intimata A ar fi achiziționat serviciile litigioase ori le-ar fi prestat pentru sine și dacă ar fi o persoană independentă. Cu privire la documentele depuse de departamentul fraudă, consideră că B Franța nu a identificat sau analizat situații de fraudă specifice intimatei, ci doar a prezentat studii de caz cu diverse situații de fraudă identificate la nivelul grupului sau la nivelul altor operatori, instanța de fond apreciind eronat că aceste servicii au fost indiscutabil necesare pentru activitatea intimatei. Cu privire la cheltuielile în domeniul resurselor umane, recurenta apreciază, de asemenea, că acestea vizează activitatea B Franța privind organizarea de trening-uri, programe de dezvoltare personală, prezentări generale pentru toate entitățile afiliate, nefiind activități necesare intimatei. Concluzionează că B Franța prestează servicii de management, consultanță, asistență și altele asemenea, facturile emise de societatea mamă precizând că va fi perceput un comision de administrare calculat în baza unei formule stabilită identic pentru toate filialele din cadrul grupului care primesc astfel de servicii. Așadar, toate filialele plătesc anual conducătorului grupului-societății mamă, un comision de administrare calculat conform unor indicatori economico-financiari la nivelul grupului și nu ca o retribuire a unor servicii prestate efectiv pentru satisfacerea necesităților individuale ale entităților din cadrul grupului. Menționează răspunsul reprezentantului intimatei cu privire la simplificarea procesului de alocare determinat de o cifră de afaceri globală pentru toate filialele, costurile totale fiind raportate la cifra de afaceri totală și rezultând un procent care se înmulțește cu cifra de afaceri a filialei respective, determinându-se astfel onorariul total pentru anul respectiv. Cifra de afaceri se determină conform Standardelor de Raportare financiară, pentru a exista o abordare unitară în cadrul grupului iar la final se adaugă o marjă de 8% asupra costurilor. Faptul că intimata nu deține anexe la facturile emise de societatea mamă indică faptul că societatea a acceptat înregistrarea acestora în evidențele contabile și efectuarea plăților aferente fără a avea un control asupra modului de calcul a contravalorii serviciilor respective, ceea ce este exclus în cazul tranzacțiilor cu o entitate independentă. Recurenta mai invocă prevederile 7.9 din Ghidul OCDE, pct. 1.6, pct. 2.3 din Liniile Directoare OCDE privind prețurile de transfer pentru Întreprinderi Multinaționale și Administrații fiscale. Concluzionează că, întrucât părțile convin de comun acord, pe baza voinței liber exprimate, ca oricare altă activitate prestată de societatea mamă în beneficiul filialei (cu excepția comisionului de administrare), nu va fi inclusă în comisionul de administrare, rezultă caracterul și scopul exclusiv al contractului, acela de a asigura administrarea, managementul, conducerea și controlul societății mamă în raport cu filialele sale, membre ale Grupului B, prestarea oricăror altor activități urmând a face obiectul unui contract/act adițional separat. Recurenta invocă și la Titlul I pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, potrivit cărora, autoritățile fiscale din România pot, în scopul calculării obligațiilor fiscale ale persoanelor afiliate, să reconsidere evidențele persoanei afiliate din România, în scopul examinării fiscale, dacă în urma relațiilor speciale dintre persoana afiliată română și cea străină aceste evidențe nu reflectă profiturile reale impozabile ce provin din România…Reconsiderarea evidențelor se referă la ajustarea veniturilor, cheltuielilor, în scopul calculării obligațiilor fiscale ale persoanelor afiliate. În final, recurenta critică și soluția de obligare în solidar la plata cheltuielilor de judecată, apreciind că este exclusă orice culpă a pârâtei DGAMC. La data de 12.06.2025, recurenta-pârâtă a învederat că se subrogă în drepturile și obligațiile DGAMC, în raport de modificările legislative survenite prin O.U.G. nr. 23/14.03.2024 privind unele măsuri pentru consolidarea capacității instituționale a ANAF, reorganizarea acesteia, precum și pentru modificarea și completarea unor acte normative, art. IV al. 1, 2, 6 și 8. 4. Apărările formulate 4.1. Intimata-reclamantă A a formulat întâmpinare față de recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței civile nr. 247 din data de 16 februarie 2024, pronunțată de Curtea de Apel București- Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, în cuprinsul căreia a invocat, în principal, excepția nulității recursului și în subsidiar, a solicitat respingerea acestuia, ca nefondat. Totodată, a solicitat obligarea recurentei-pârâte ANAF la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei căi de atac, conform art. 453 din Codul de procedură civilă. 4.2. Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus la dosarul cauzei răspuns la întâmpinarea formulată de intimata-reclamantă A, prin care a solicitat respingerea argumentelor invocate de către aceasta ca neîntemeiate. 5. Aspecte procesuale relevante La termenul de judecată din data de 15 octombrie 2025, instanța de recurs a respins excepția nulității recursului, invocată de către intimata-reclamantă, prin întâmpinare, reținând că prin memoriul de recurs s-au invocat critici care pot fi încadrate în motivele de recurs prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 Cod procedură civilă, soluția fiind consemnată în partea introductivă a încheierii de ședință de la acea dată, ce face parte integrantă din prezenta decizie. II. Considerentele și soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra cererii de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de nelegalitate invocate și de apărările formulate în cauză, Înalta Curte constată următoarele: Prin Decizia de impunere nr. F-MC 16/30.01.2018 s-au stabilit în sarcina reclamantei A obligații suplimentare de plată cu titlul de impozit pe profit în sumă de 38.292.949 lei, ca urmare a negării deductibilității cheltuielilor reprezentând sume plătite de societate către acționarul său, B Franța, în baza contractelor de servicii de consultanță și asistență încheiate cu aceasta. Contestând actul de impunere, reclamanta a susținut nelegalitatea acestuia, parțial pentru intervenirea prescripției dreptului de a stabili creanțe fiscale. Cu privire la fond, în esență, s-a invocat interpretarea eronată a situației fiscale, întrucât cheltuielile analizate sunt deductibile; nu au natura unor costuri de acționariat, ci reprezintă prestații reale, dovedite și necesare activității economice. Întrucât prima instanță a admis acțiunea, pârâta a formulat recurs, invocând două motive de nelegalitate ale sentinței, prevăzute de art.488 al. 1 pct. 5 și 8 Cod de procedură civilă. A. Primordial, se reține că împotriva considerentelor privind prescripția dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale aferente anului 2011 și 2012 nu au fost formulate critici în recurs, sentința fiind definitivă în privința soluției de admitere a acțiunii și anulare a actelor fiscale pentru suma de 13.055.297 lei, impozit pe profit stabilit suplimentar pentru acești ani. B. Apoi, Înalta Curte va analiza criticile subsumate motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 al. 1 pct. 5 Cod de procedură civilă, referitoare la lipsa calității procesuale pasive a Ministerului Finanțelor și la pretinsa nelegalitate a citării acestei părți în fața instanței de fond. Aceste critici sunt lipsite de interes, întrucât singura parte îndreptățită să invoce aceste aspecte este Ministerul Finanțelor, care nu a declarat recurs. ANAF nu justifică un interes propriu pentru a formula recurs cu privire la cadrul procesual ce privește o altă parte, motiv pentru care motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 al. 1 pct. 5 Cod de procedură, referitor la încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității, va fi respins. C. În ceea ce privește motivul de nelegalitate reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Codul de procedură civilă, referitor la interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, Înalta Curte reține că acesta poate fi invocat atunci când încălcarea normelor de drept material se produce prin: aplicarea unui text de lege necorespunzător situației de fapt, extinderea dispozițiilor legale dincolo de ipotezele prevăzute de acestea, restrângerea nejustificată a sferei lor de aplicare sau prin nesocotirea principiilor generale de drept. Instanța de recurs va analiza criticile formulate în susținerea acestui motiv de casare, relevând aspectele importante ale cauzei care conduc la soluția pronunțată, astfel: Câteva aspecte teoretice și practice ale deductibilității cheltuielilor În materia impozitului pe profit sunt aplicabile în cauză, dat fiind faptul că perioada controlată (01.01.2011-31.12.2016) este sub incidența atât a vechiului cât și a noului cod fiscal, prevederile art. 21 alin.4 lit. m din Legea nr. 571/2003 și art. 25 al. 1 din Legea nr. 207/2015 privind codul fiscal. Potrivit art. 21 alin. 4 lit. m: ”Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte;" Totodată, pct. 48 din HG nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal stipulează că: "48. Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. Nu intră sub incidența condiției privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută la art.21 alin.(4) lit. m) din Codul fiscal, serviciile cu caracter ocazional prestate de persoane fizice autorizate și de persoane juridice, cum sunt: cele de întreținere și reparare a activelor, serviciile poștale, serviciile de comunicații și de multiplicare, parcare, transport și altele asemenea.” Art. 25 al. (1) Noul cod fiscal prevede că „Pentru determinarea rezultatului fiscal sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, precum și taxele de înscriere, cotizațiile și contribuțiile datorate către camerele de comerț și industrie, organizațiile patronale și organizațiile sindicale.." Iar pct. 13 alin. 1 lit. k din Normele metodologice de aplicare a art. 25 alin. 1 din noul Cod fiscal stabilesc că: „(...) sunt cheltuieli efectuate în scopul desfășurării activității economice, fără a se limita la acestea, următoarele: (...) cheltuielile privind serviciile care vizează eficientizarea, optimizarea, restructurarea operațională și/sau financiară a activității contribuabilului”. Din cuprinsul acestor dispoziții, Înalta Curte constată că sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil numai cheltuielile necesare și real efectuate în scopul realizării veniturilor impozabile. În privința cheltuielilor cu serviciile, având în vedere marea lor diversitate, dispozițiile legale nu stabilesc o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul că acestea au fost efectiv prestate, normele metodologice redând, doar cu titlu exemplificativ, câteva mijloace de probă admisibile pentru a face această dovadă, însă pot fi produse de către contribuabil și alte probe în funcție de specificul activității desfășurate. În mod evident, obligația justificării cu documente a îndeplinirii condițiilor legale îi revine contribuabilului care deduce cheltuielile cu serviciile în speță, lipsa dovezilor având drept consecință neacordarea deductibilității cheltuielilor în cauză. O corectă aplicare a principiului prevalenței substanței asupra formei, principiu specific domeniului fiscal, impune organului fiscal obligația de a cerceta nu numai dacă sunt întrunite condițiile de formă (existența documentelor justificative, înregistrarea acestora în contabilitate, etc), ci și de a verifica aspectele care erau de natură să releve fondul operațiunilor fiscale pentru o corectă stabilire a stării de fapt fiscale. Între persoane afiliate, situația de fapt trebuie raportată și la pct. 41 din H.G. nr. 44/2004, precum și la principiile Ghidului OECD în privința prețurile de transfer. Pct. 41 din H.G. nr. 44/2004, prevede că: „a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remunerație pentru aceste activități, în măsura în care baza lor legală este relația juridică ce guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entități. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entități furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care folosește aceste servicii, luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă;”. Așadar această normă impune o limitare expresă a deductibilității cheltuielilor între persoane afiliate, în special pentru activități care derivă din relația juridică de afiliere și nu dintr-o prestare efectivă, individualizată, cu valoare economică reală. Cu privire la ghidul OECD, este de reținut că metoda „direct charge” de stabilire a prețului intragrup (par. 7.20, 7.21, 7.22) permite o trasabilitate directă între serviciul prestat și prețul perceput. În paragraful 7.23 se stabilește o metodă alternativă, „indirect charge”, care presupune alocarea de costuri și metode de repartizare a cheltuielilor. Paragrafele 7.24 și 7.25 stabilesc, totodată, că metoda „indirect charge” este aplicabilă atunci când serviciile nu pot fi cuantificate decât cu aproximație sau în mod estimativ. Totodată, este necesară o analiză punctuală pentru a stabili inclusiv dacă prețul facturat reflectă o remunerație pe care o entitate independentă ar fi perceput-o pentru aceleași servicii în condiții comerciale de piață liberă. Conchizând, o condiție de fond a deductibilității cheltuielilor cu serviciile este realitatea prestării lor și a unei anumite legături dintre “cheltuială” (achiziție) și “venit” (baza impozabilă), legătură care trebuie demonstrată de către contribuabil. Deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile necesită documente justificative (factură însoțită de documente care probează prestarea efectivă), respectarea principiul substanței economice – serviciul să fie real, necesar și să aducă beneficii, dar și anumite limitări suplimentare pentru tranzacții cu entități afiliate ( de ex: reguli anti-abuz, art. 11 Cod fiscal privind „substanța economică” și prețurile de transfer). Aceste aspecte generale și teoretice constituie filtrul analizei criticilor recurentei, după cum urmează: 2. Starea de fapt (care nu poate face obiectul analizei în calea de atac a recursului) relevă că B Franța, este compania mamă a Grupului B, din care face parte și reclamanta A. Compania furnizează clienților persoane fizice si juridice precum și altor operatori de telecomunicații o gamă largă de servicii incluzând telefonie fixă și mobilă, transfer de date, Internet și multimedia, precum și alte servicii cu valoare adăugată. Între B Franța și fiecare societate din grup s-au încheiat contracte de prestare servicii de asistență. Cu A s-au încheiat două astfel de contracte, la data de 01.01.2012 și la data de 01.01.2016, ambele cu prevederi identice, diferind doar perioada de valabilitate. Obiectul contractului: - consultanță în materie juridică și de reglementare - Gestiune financiară (contabilitate, gestiune de numerar, etc) - Gestiunea achizițiilor în grup - politica și managementul resurselor umane - Marketing strategic - administrarea sistemelor informatice, de rețele și produse - politica și gestiunea conținutului - sprijin operațional pentru liniile de activitate - relațiile cu partenerii externi. Prețul contractului a fost stabilit ca produs între rata de calcul (un coeficient) comunicat de B Franța reclamantei și cifra de afaceri externă bugetată a reclamantei. Rata de calcul se determina prin adăugarea la costurile angajate de B Franța cu prestarea serviciilor a unui adaos de 8 % iar suma astfel obținută se împarte la cifra de afaceri anuală a tuturor filialelor care au încheiat contracte similare pentru servicii de asistență și suport. Facturile au fost emise anual iar termenul de plată contractual este de 30/60 de zile. De fapt, este vorba de o redevență anuală forfetară de 1.03% din cifra anuală externă a reclamantei (numai vânzările efectuate către părți terțe), fiind relevant că societatea mamă prestează astfel de servicii (management, consultanță și asistență) către filialele din grup, în baza unor contracte individuale și că redevență este calculată conform unei formule unitare, fundamentate pe indicatori economico-financiari, fiind reflectarea unui pretins beneficiu estimat fiecărei filiale. În derularea contractelor din speță, facturile emise menționează suma de achitat și perioada de facturare și nu sunt însoțite de anexe, ceea ce atrage obligativitatea dovedirii realității prestării serviciilor și utilității lor în beneficiul A, în cadrul unei analize punctuale și detaliate. Întrucât specificul serviciilor în cauză se caracterizează prin generalitate, imaterialitate și intangibilitate, cel mai potrivit mijloc de dovadă este documentul de rezultat (raport, analiză, plan, procedură), care demonstrează atât realitatea prestării, cât și utilitatea economică pentru societate. Așadar, prezentarea contractului de prestări servicii și a facturilor anuale, ca documente justificative obligatorii, este insuficientă pentru demonstrarea deductibilității acestor cheltuieli, conform cerințelor legale. Din acest punct de vedere, în cauză, erau necesare de exemplu, fără a fi limitate la acestea: documente de lucru/rapoarte – note de consultanță, studii, analize, rapoarte de progres, planuri de marketing, politici HR, etc, corespondență și comunicări – e-mailuri, minute de ședință, prezentări, care arată interacțiunea efectivă și transmiterea serviciului, documente contabile și financiare – situații de gestiune, cash-flow, rapoarte de audit, extrase de implementare, dovezi tehnice – loguri de acces, rapoarte IT, documentație de administrare sisteme, capturi de ecran, fișiere generate, rezultate concrete – politici adoptate, proceduri implementate, campanii de marketing derulate, contracte de achiziții gestionate etc. Controlul de legalitate al hotărârii primei instanțe, subsumat motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod de procedură civilă, presupune, în speță, verificarea respectării condițiilor legale privind deductibilitatea cheltuielilor. Această verificare implică inevitabil raportarea la situația de fapt reținută, fără a se putea considera însă că instanța de recurs procedează la o analiză de temeinicie a hotărârii prin reaprecierea probatoriului, contrar susținerilor intimatei-recurente. 3. Analizând în abstract serviciile contractate, Înalta Curte constată că acestea pot fi împărțite în două categorii: - Servicii strategice și de coordonare: consultanță juridică și de reglementare, politica de resurse umane, marketing strategic, relații externe și gestiunea conținutului, servicii care, în măsura în care sunt prestate generic, fără livrabile concrete și fără o justificare economică individualizată, sunt considerate ca derivând din relația juridică de afiliere și nu sunt deductibile fiscal conform pct. 41 lit. a) din Norme. - Servicii operaționale și suport: gestiune financiară (contabilitate, numerar), achiziții centralizate, administrarea sistemelor informatice, sprijin operațional pentru linii de activitate, servicii care pot fi considerate deductibile, cu condiția ca: prestarea să fie efectivă și documentată (contract, facturi, livrabile), remunerația să respecte principiul valorii de piață (arm’s length) și societatea beneficiară să demonstreze că ar fi contractat aceste servicii și în afara grupului. În lumina dispozițiilor pct. 41 lit. a) din HG nr. 44/2004, cheltuielile aferente serviciilor prestate între B Franța și A pot fi considerate deductibile fiscal numai în măsura în care acestea sunt prestate efectiv, individualizate, cu justificare economică și respectă principiul valorii de piață, condiții care trebuie îndeplinite cumulativ. 4. Procedând la analiza concretă a modului de aplicare a normelor de drept material în cauză, Înalta Curte constată, prioritar, că mențiunea din decizia de soluționare a contestației administrative - că nu s-a justificat necesitatea acestor servicii - nu este un argument al recunoașterii prestării efective a serviciilor, așa cum susține intimata reclamantă. Înalta Curte constată că organul fiscal a avut o abordare complexă a situației de fapt încadrate în drept, susținând nu doar lipsa justificării necesității prestării acestor serviciilor dar și faptul că: nu au fost prezentate documente justificative conforme; nu s-a demonstrat realitatea serviciilor pentru filiala română; cheltuielile au caracter de costuri de acționariat, generale pentru grup, nu specifice; acestea nu contribuie la obținerea de venituri impozabile; modul de calcul al facturilor nu este transparent, toate aceste aspecte fiind reiterate în recurs. Apoi, deși, potrivit Capitolului IV RIF, dosarul prețurilor de transfer nu a fost solicitat și deci, nu a fost analizat, această omisiune nu conduce la anularea actelor fiscale după cum se va arăta în continuare, analiza instanței de recurs urmând a fi una punctuală, grupând probleme de drept material astfel: 4.1. Cu privire la caracterul de „costuri de acționariat” ale serviciilor contractate În privința afirmației instanței de fond că este exclusă ideea includerii costurilor pentru serviciile contractuale în costuri de acționariat, fiind servicii intra-grup, Înalta Curte reține că un cost de acționariat este acea cheltuială suportată de societate, dar care nu aduce beneficii directe acesteia, ci sunt realizate în interesul acționarilor. Prin raportare la această definiție și la serviciile în cauză, în abstract: nu pot fi costuri de acționariat consultanța juridică specifică, administrare IT, utilizată direct și sprijinul operațional pentru activitate; depind de conținut și beneficiarul real serviciile de gestiune financiară, achiziții în grup, HR operațional și relații comerciale externe; sunt costuri de acționariat marketingul strategic, politici HR de grup, politici de conținut, relații externe strategice. La rândul lor, serviciile intra-grup trebuie analizate prin prisma testului beneficiarului, verificându-se dacă acestea generează un beneficiu concret pentru societate și dacă sunt efectiv imputabile acesteia. În consecință, calificarea unor servicii ca „servicii intra-grup” nu poate exclude, per se, includerea costurilor în sfera cheltuielilor în beneficiul acționarului sau de acționariat, ci impune o examinare în concret, de la caz la caz, a conținutului contractual, a utilității și a legăturii cu activitatea societății. Înalta Curte va înlătura susținerea intimatei-reclamante că nu sunt costuri de acționariat cheltuielile achiziționate de la afiliați, ci trebuie deduse la nivelul beneficiarului dacă sunt servicii prestate în plus SAU respectivele servicii sunt incluse în prețul final al bunurilor-serviciilor prestate către clientul final, considerând greșit că cele două condiții sunt alternative. Aceste condiții sunt cumulative întrucât trebuie verificată atât natura activității, cât și tratamentul economic. În ceea ce privește faptul că organele fiscale franceze au concluzionat că aceste servicii nu au natura juridică a costurilor acționarului, fiind servicii ale acționarului, nu activități-costuri ale acționarului (B Franța fiind supusă unui control fiscal din partea autorităților franceze în anul 2016, pentru servicii prestate societăților din grup în 2013 și 2014), această împrejurare nu împiedică aplicarea testului beneficiarului. Numai dacă s-ar fi demonstrat beneficiul propriu al A, cheltuiala ar fi fost deductibilă la nivelul acesteia, conform normelor de drept material incidente. Concluzionând, în cauză, serviciile litigioase puteau fi considerate servicii intra-grup (în sensul OCDE), dar trebuia dovedită efectivitatea și utilitatea lor pentru A. 4.2. Cu privire la lipsa legăturii cu activitatea economică a A Înalta Curte constată că documentele depuse (studii, prezentări, workshop-uri) nu demonstrează că serviciile au fost necesare pentru obținerea de venituri impozabile de către A. Prima instanță a reținut ca dovedite servicii de asistență-management de natura consultanței în materie juridică și de reglementare, servicii în domeniul resurselor umane, servicii în domeniul sistemelor informatice, de rețele și produse, servicii de asistență în materia fraudelor, sprijin operațional pentru liniile de activitate, fiind identificate de expert documente suport aferente. Înalta Curte constată, în primul rând, că există servicii contractate și incluse conform contractului în prețul anual, cu privire la care prima instanță nu a făcut niciun fel de referire, respectiv, acestea nu au fost menționate ca fiind dovedite: gestiunea financiară, gestiunea achizițiilor în grup, marketingul strategic, politica și gestiunea conținutului, relațiile cu partenerii externi. Apoi, se constată că toate serviciile contractate au caracter general, vizând activitatea grupului în ansamblu, fără legătură directă cu activitatea specifică a A. Serviciile de asistență juridică au constat, în esență, în standardizarea contractelor de vânzare și consultanța aferentă, aplicabile tuturor societăților din grup. Acestea nu se circumscriu unor operațiuni punctuale specifice, ci urmăresc uniformizarea cadrului contractual și conformitatea juridică la nivel de grup. Contractul stipulează că orice altă activitate excepțională prestată de societatea mamă la cererea A nu este inclusă în contract. Nu există temei juridic pentru a recunoaște caracterul specific al serviciilor contractuale în raport cu activitatea A, întrucât, orice serviciu juridic specific trebuia prestat și taxat separat. Nu se constată un beneficiu direct al angajaților reclamantei din serviciile de resurse umane, cheltuiala având caracter general, legată de activitatea B Franța în grup, organizarea de trening-uri, programe de dezvoltare personală și prezentări generale, nefiind necesare specific activității economice a A. De asemenea, serviciile IT, de rețele și produse, precum și cele de asistență în materia fraudelor au un pronunțat caracter general, vizând organizarea și informarea la nivel de grup, fără legătură economică directă cu A. Sprijinul operațional pentru liniile de activitate reprezintă, de asemenea, un serviciu de grup, care trebuie suportat de B Franța, fiind fără relevanță economică pentru A. Câtă vreme serviciile au un pregnant caracter general și sunt legate de activitatea B Franța în grup, cheltuielile aferente nu pot fi deduse la nivelul A întrucât nu există o legătură directă și imediată cu activitatea proprie a acestuia, iar lipsa beneficiului individualizabil face ca acestea să nu îndeplinească condiția de deductibilitate prevăzută de legislația fiscală. Cu privire la existența probelor care să ateste realitatea prestării serviciilor în cauză, Înalta Curte reține că A a invocat, în mare parte, existența unei corespondențe electronice cu angajați B Franța. Aceasta, deși constituie un mijloc probator pertinent, nu poate avea caracter exclusiv. Corespondența electronică trebuie să fie coerentă, contextualizată și coroborată cu alte mijloace de probă, pentru a putea conduce la concluzia certă a realității și utilității serviciilor facturate. Simplul fapt că din cuprinsul acesteia rezultă discuții referitoare la un serviciu nu echivalează cu dovada prestării efective ori, mai ales, a generării unui beneficiu economic efectiv pentru OR. De asemenea, în lipsa unor documente suplimentare corespondența electronică se dovedește insuficientă și contestabilă sub aspectul relevanței, întrucât nu este însoțită de o structură probatorie coerentă. În aceste condiții, nu poate fi primită nici ipoteza unor servicii parțial dovedite, absentând documente justificative apte să ateste natura concretă a serviciilor, identitatea persoanelor care le-au prestat și pentru care au fost prestate, perioada și locul prestării, precum și necesitatea lor pentru activitatea economică a contribuabilului. În concluzie, existența unor materiale generale, prezentări sau corespondențe electronice nu poate substitui obligația contribuabilului de a proba, prin documente individualizate și pertinente, realitatea și utilitatea cheltuielilor în raport cu activitatea sa economică și, în absența elementelor esențiale anterior menționate, cheltuiala nu poate fi calificată drept deductibilă fiscal, potrivit art. 25 alin. (1) din Codul fiscal și normelor metodologice incidente. 4.3. Cu privire la modul de calcul al facturilor și lipsa de substanță economică Prețul contractului ( redevență anuală, care a fost calculat pe baza cifrei de afaceri globale și aplicat uniform tuturor filialelor, cu o marjă de 8%) nu reflectă volumul muncii efectiv prestat pentru societatea română. În principiu, în tranzacțiile cu entități independente, aplicarea unei astfel de metode nu ar fi primită deoarece reprezintă o modalitate necorespunzătoare de determinare a prețului, contrară principiilor pieței libere. Mecanismul aplicării unei formule globale pentru toate societățile din grup, în lipsa unei legături directe între serviciu și beneficiar, nu răspunde cerințelor normelor de drept material indicate anterior, întrucât contravine principiului beneficiului individualizat. Acest principiu nu este asigurat prin raportarea formulei la veniturile anuale ale fiecărei filiale. O formulă unică poate fi acceptată doar dacă este justificată prin studii de comparabilitate și respectă principiul valorii de piață, dar o cerință esențială în acest caz este ca serviciile să fie identificate în mod corespunzător și costurile asociate să fie alocate în mod corespunzător în cadrul grupului în conformitate cu principiul valorii de piață. În plus de acestea, în ceea ce privește susținerea că cele două contracte sunt tip abonament, trebuie menționat că un contract de abonament pentru servicii de asistență are ca trăsătură esențială și detalierea clară a serviciilor, limitele și valoarea acestora. Necesitatea detaliilor contractuale nu este doar o chestiune de echilibru juridic între părți, ci și o garanție fiscală: numai un contract bine structurat, cu servicii clar definite, limite și valoare determinată, poate susține deductibilitatea abonamentului în contabilitatea beneficiarului. Înalta Curte constată că obiectul contractului include o gamă largă și diferită de servicii – juridice, financiare, IT, HR, marketing, etc. – toate subsumate unui singur contract și unui singur preț global. Această agregare este problematică în justificarea beneficiului fiecărui tip de serviciu pentru fiecare beneficiar, identificarea prestării efective a fiecărui serviciu și chiar în evaluarea comparabilității în analiza prețurilor de transfer. În aceste condiții, era absolut necesară o defalcare pe categorii de servicii, fie în contract, fie în anexe justificative, astfel încât fiecare tip de serviciu să aibă o descriere, un plan de activitate, eventual un buget estimativ. Dacă nu s-a procedat astfel, definiția obiectului contractului rămâne vagă și sumară în condițiile în care nici celelalte clauzele contractuale nu oferă mai multă claritate în privința modului de livrare sau elementelor de cost aferente fiecărei activități, cum ar fi natura, amploarea și valoarea serviciilor. Elementul central al contractului este un preț stabilit într-o manieră generală, fără o individualizare pe fiecare tip de serviciu, ceea ce nu permite verificarea necesității și efectivității prestațiilor asumate și nici posibilitatea demonstrării existenței unei legături între cheltuială și baza impozabilă. Pentru serviciile asumate prin contract și nedovedite, cheltuiala efectuată de A nu poate fi calificată drept cheltuială generală a acesteia, aptă să constituie element component al prețului bunurilor și serviciilor furnizate în aval. Instanța de recurs apreciază că aceste cheltuieli nu prezintă legătură directă și imediată cu ansamblul activității desfășurate și chiar dacă este avut în vedere ansamblul operațiunilor realizate, generalitatea contractului și lipsa unor chei de control cu privire la serviciile prestate nu pot conduce, în acest caz, la concluzia realității serviciilor prestate. Beneficiul propriu și necesitatea acestor servicii trebuie apreciată în concret iar lipsa de certitudine cu privire la prestarea serviciilor atrage implicit și lipsa necesității și beneficiului în activitatea economică. Dat fiind că o redevență anuală globală poate fi considerată admisibilă numai în măsura în care este fundamentată pe o structură internă transparentă și pe o justificare economică solidă, Înalta Curte reține că era indispensabilă prezentarea unei defalcări interne a costurilor, absentă în prezenta cauză. Lipsa unor “grile” sau “matrici” ale serviciilor contractate – instrumente care ar fi putut oferi autorităților fiscale și instanței o bază de evaluare chiar și în afara unei evidențe contabile detaliate – legitimează ajustarea fiscală, element determinant ce face imposibilă analiza prețurilor de transfer. Pe de altă parte, sumaritatea datelor privind obiectul și prețul contractului obliga contribuabilul să demonstreze în cauză nu doar că serviciile au fost efectiv prestate, în beneficiul său și necesare, dar și că astfel de servicii ar fi fost contractate de o entitate independentă iar prețul reflectă valoarea de piață. Din acest punct de vedere, întrucât beneficiarul contractului (A) nu poate controla contraprestația achitată, prețul nefiind corelat cu volumul serviciilor, apare ca evident faptul că o persoană independentă nu ar fi încheiat un astfel de contract, dar și că prețul este disproporționat, cheltuiala în aceste condiții fiind nedeductibilă. În privința recuperării costului serviciilor prin includerea acestora în prețul bunurilor și serviciilor vândute, instanța de fond a preluat concluzia expertului fiscal, fără a o trece prin filtrul propriului raționament, concluzie care afirmă că dacă reclamanta a înregistrat profit în toată perioada, atunci aceasta a recuperat toate costurile aferente achizițiilor efectuate, inclusiv aceste costuri, ceea ce justifică deductibilitatea cheltuielii. Pentru a fi validă o astfel de afirmație este necesar a considera aceste costuri ca fiind costuri indirecte reale și necesare activității sale economice, repartizate în prețul bunurilor și serviciilor vândute. Profitul obținut nu este, prin sine, dovada că prețul serviciilor mai sus menționate a fost inclus in mod corect în costul bunurilor sau serviciilor vândute. Pentru validitate, trebuiau prezentate documente contabile și justificative care să arate repartizarea acestor cheltuieli ca și costuri indirecte aferente activității sale economice dar și faptul că acestea sunt susținute de documente justificative și sunt legate de activitatea economică a A. În ceea ce privește susținerea potrivit căreia calificarea veniturilor ca impozabile ar conferi, prin ea însăși, caracter de legalitate atât veniturilor, cât și cheltuielilor aferente obținerii acestora – respectiv cheltuielilor aferente serviciilor prestate de B Franța – Înalta Curte constată că un asemenea raționament se întemeiază pe premisa existenței unei activități economice reale și legale. Totuși, principiul simetriei fiscale nu exonerează contribuabilul de obligația de a demonstra legătura cheltuielilor cu activitatea desfășurată și de a prezenta documentele justificative corespunzătoare. Afirmația intimatei-reclamante că a acționat în limitele trasate de dosarul prețurilor de transfer este un aspect neverificat de instanța de fond, deci nu poate face obiectul analizei pentru prima dată în recurs, dar și nerelevant în economia speței, pentru toate considerentele mai înainte expuse. În speță nu s-a dovedit ca fiind îndeplinită condiția legală a deductibilității, că serviciile au fost prestate în beneficiul A, în plus și distinct față de ceea ce B Franța a prestat sau ar fi trebuit să o facă în baza relației de afiliere existentă între cele două societăți. De asemenea, în situația în care prețul anual nu poate fi controlat sau verificat de A iar serviciile sunt doar parțial dovedite (prestarea nu e complet documentată), evaluarea proporționalității devine o analiză de validitate juridică și fiscală a cheltuielii. Principiul proporționalității presupune ca o cheltuială să fie justificată economic,