ÎCCJ, decizie (scj.ro #232131)

Drept fiscal. Metode de cercetare pentru efectuarea analizelor de comparabilitate ce stau la baza întocmirii dosarului prețurilor de transfer

Cuprins pe materii:

Drept financiar fiscal. Procedura fiscală. Soluționarea contestațiilor împotriva actelor administrativ fiscale

Index alfabetic:

Dosar prețuri de transfer

Analize de comparabilitate

Metode de cercetare

Codul fiscal, art. 11 alin. (4)

Pentru realizarea analizelor de comparabilitate ce stau la baza întocmirii dosarului prețurilor de transfer, efectuarea unui studiu de comparabilitate nu presupune realizarea unei căutări exclusiv într-o bază de date, ci se impune realizarea unei analize asupra tuturor informațiilor publice astfel încât să se selecteze cele mai relevante date.

Aptitudinea unei societăți de a fi comparabilă pentru a fi inclusă în eșantionul de comparabile în vederea determinării intervalului intercuartilar nu trebuie să se limiteze doar la posibilitatea identificării acesteia în baza de date E, ci implică o analiză a caracteristicilor fiecărei societăți în parte, în funcție de particularitățile sale, așa cum sunt acestea identificabile în orice date publice.

Dispozițiile art. 11 alin. (4) din Codul fiscal trimit la metodele prevăzute de Liniile directoare

privind prețurile de transfer emise de către Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică, în condițiile în care aceste linii directoare nu prezintă o modalitate imperativă care să impună o anumită  metodă, ci prezintă recomandări generale care să conducă la efectuarea unei analize calitative în detrimentul uneia standardizate.

Potrivit principiilor din Liniile directoare

privind prețurile de transfer emise de către Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică, metoda aditivă și metoda deductivă pot fi utilizate concomitent sau succesiv, scopul fiind aplicarea corectă a metodei aleasă de contribuabil pentru a se identifica un eșantion de societăți comparabile cât mai adecvat în scopul respectării principiului valorii de piață în tranzacțiile pe care societatea urma să le desfășoare cu afiliații acesteia și pentru a realiza o analiză cât mai calitativă.

I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, decizia nr. 3501 din 18 iunie 2025

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București în  data de 20.12.2019 sub nr. de dosar x/2/2019, reclamanta A SRL în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat anularea în parte a Deciziei de soluționare a contestației nr. 336/13.08.2019 în ceea ce privește suma de 470.011 lei reprezentând impozit pe profit, suma de 14.453.224 lei reprezentând bază impozabilă stabilită suplimentar de organul fiscal aferentă impozitului pe profit, suma de 448.092 lei reprezentând dobânzi și penalități de întârziere și suma de -78.102.520 lei ce ar fi trebuit luată în calculul bazei de impozitare pe parcursul inspecției fiscale pentru efectuarea ajustărilor de prețuri de transfer.

De asemenea, reclamanta a solicitat anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale nr. F-MC 85/26.02.2010 ; constatarea nelegalității Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-MC 53/26.03.2019  în ceea ce privește stabilirea în sarcina societății a impozitului pe profit în cuantum de 470.011 lei; anularea în parte a Deciziei privind modificarea bazei de impunere ca urmare a inspecției fiscale nr. F-MC 86/26.02.2010 în ceea ce privește baza impozabilă stabilită suplimentar în cuantum de 14.453.224 lei; obligarea DGMAC la emiterea unei noi decizii de modificare a bazei impozabile prin care să stabilească corect baza de impozitare la valoarea de - 136.431.771 lei, luând în considerare nu doar ajustările in favoarea bugetului de stat, ci și ajustările în favoarea societății; anularea în parte a Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 25816/15.04.2019 în ceea ce privește stabilirea în sarcina societății a sumei de 448.092 lei reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente impozitului pe profit contestat conform pct. 1 de mai sus și obligarea DGAMC la restituirea sumei totale de 918.103 lei constând în obligații fiscale principale și accesorii stabilite suplimentar și achitate de societate după cum urmează: suma de 470.011 lei conform OP nr. IBW160/10.04.2019 și suma de 448.092 lei prin OP nr. IJ4PKO/18.04.2019.

Prin sentința civilă nr. 814 din 8 mai 2023, pronunțată de Curtea de Apel București – Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de către reclamanta A SRL,  în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Agenția Naționala de Administrare Fiscală Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Ministerul Finanțelor – pentru Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor-

S-a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 336/13.08.2019, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare, Decizia privind modificarea bazei de impunere, Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 25816/15.04.2019 și stabilește că reclamanta datorează, aferent anului 2011, impozit pe profit suplimentar în cuantum de 226.763 lei și accesorii în cuantum de 159.250 lei (34.014 lei penalități de întârziere și 125.236 lei dobânzi) profitul impozabil suplimentar fiind în cuantum de 1.417.266 lei.

S-a respins cererea privind obligarea DGMAC la emiterea unei noi decizii de modificare a bazei impozabile prin care să stabilească  baza de impozitare luând în considerare nu doar ajustările in favoarea bugetului de stat, ci și ajustările în favoarea societății reclamante ca nefondată.

S-a respins în rest cererea de chemare în judecată ca nefondată.

A fost obligată DGAMC la restituirea sumei totale de 532090 lei, constând în obligații fiscale principale și accesorii stabilite suplimentar și achitate de societate.

S-a admis în parte cererea de majorare a onorariului de expert. S-a stabilit onorariu final în cuantum de 30.000 lei și a fost obligat reclamantul să achite diferența de onorariu în cuantum de 25.000 lei.

Au fost obligate  pârâtele ANAF și GGAMC la plata parțială a cheltuielilor de judecată ( în sumă de 15.000 lei -onorariu de expert, 55.194,15 lei - onorariu de avocat și 550 lei – taxă de timbru) ocazionate de soluționarea prezentei cauze.

Recurenta – reclamantă A SRL a formulat recurs împotriva sentinței nr. 814 din 8 mai 2023, pronunțate de Curtea de Apel București – Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, iar recurenții-pârâți Ministerul Finanțelor-Agenția Națională de Administrare Fiscală Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat recurs împotriva încheierii din data de 16 noiembrie 2020 și a sentinței.

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru următoarele considerente:

Prin urmare, Înalta Curte constată că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia.

Recursurile declarate în cauză de părți față de soluția de admitere în parte a acțiunii dispusă prin sentința atacată.

Recursul declarat de recurenții-pârâți întemeiat pe dispozițiile art.488(1) pct.6 și 8 C.proc.civ. are ca obiect încheierea de ședință din 16.XI.2020 și sentința civilă nr.814/8.05.2023.

În ceea ce privește încheierea recurată prin care s-a respins excepția inadmisibilității capătului de acțiune având ca obiect cererea de restituire a sumei de 918.103 lei, recurenții-pârâți în baza art.488(1) pct.8 C.proc.civ. invocă greșita încălcare și aplicare a dispozițiilor OMFP nr.1899/2004 și a art.7(3) C.proc.fisc. de către prima instanță.

Se arată că în mod nelegal prima instanță a apreciat admisibilă cererea de restituire, formulată direct în fața instanței în condițiile în care reclamanta nu a urmat procedura specială aplicabilă cererilor de restituire procedură care are prioritate față de dispozițiile Legii nr.554/2004.

Se solicită casarea încheierii în sensul constatării inadmisibilității cererii de restituire și respingerea ca atare.

Recursul declarat de recurenții-pârâți privind sentința atacată, recurs întemeiat pe dispozițiile art.488(1) pct.6 și 8 C.proc.civ.

În raport de dispozițiile art.488(1) pct.6 C.proc.civ. se invocă de recurenții-pârâți o nemotivare a primei instanțe pe aspectul proporționalității cheltuielilor de judecată solicitate și acordate, cheltuieli de judecată reprezentând onorariu de avocat.

În cadrul acestui motiv de casare se invocă interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art.425 lit.b C.proc.civ. în sensul că prima instanță nu a motivat caracterul rezonabil, și proporțional al cheltuielilor de judecată.

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art.488(1) pct.8 C.proc.civ., se invocă interpretarea și aplicarea greșită a normelor de drept material incidente pe soluția de admitere a acțiunii și de anulare în parte a actelor contestate și de admiterea cererii de restituire a sumei totale de 532.090 lei constând în obligații fiscale principale și accesorii stabilite suplimentar.

În cadrul acestui motiv de casare se invocă mai multe aspecte de nelegalitate.

Primul aspect privește nelegala admitere a cererii de restituire cerere formulată direct în fața instanței de judecată în lipsa formulării unei cereri administrative în  condițiile procedurii speciale, prevăzute în art.1 și 2 din OMFP nr.1899/2004 și art.7(3) C.proc.fisc.

Se invocă nelegala aplicare a normei generale prevăzută de art.18 din Legea nr.554/2004, în raport de procedura  specială incidentă soluționării cererilor de restituire și admiterea acestei restituirii bazate pe concluzia raportului de expertiză în ceea ce privește cuantumul.

În ceea ce privește soluția de anulare în parte a actelor contestate se invocă interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor privind „Selectarea sau respingerea potențialilor comparabile” din Liniile Directoare  privind prețurile de transfer emise  de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică, pe concluziile reținute de prima instanță potrivit cărora înlăturarea celor două societății (B SRL și C SRL)  din studiul de comparabilitate „s-a efectuat în raport de criterii formale și față de absolutizarea avantajelor menționate de pct.344 din Ghid, față de atitudinea flexibilă recomandată de Liniile Directoare.

Se arată faptul că în raport de cele două modalități prin care pot fi identificate tranzacții potențial comparabile  ale terților, în mod legal s-a utilizat în cazul reclamantei Metoda deductiva prezintă un avantaj semnificativ fata de cea aditiva, deoarece este transparenta si poate fi reprodusa, având în vedere utilizarea de baze de date furnizate de către același furnizor, respectiv D.

In studiul de comparabilitate utilizat în dosarele preturilor de transfer analizate in cadrul inspecției fiscale anterioare din perioada 2009-2010, societatea intimata a folosit doar metoda deductiva, societățile B SRL și C SRL rezultând urmare a strategiei de căutare aplicata în cadrul bazei de date E.

Criteriile de înlăturare a celor 2 societăți din studiul de comparabilitate nu sunt formale, iar organele fiscale nu au absolutizat avantajele menționat de pct. 3.44. din Ghidul OCDE, așa cum in mod eronat a concluzionat instanța.

Organele de inspecție fiscala au utilizat "metoda deductiva", întrucât are o abordare transparenta, ușor de verificat, analiza fiind concentrata atât pe proces, cât și pe relevanța criteriilor de selecție utilizate în baza de date E.

Se arată faptul că neincluderea de către organul fiscal al celor două societăți în eșantionul final de companii a fost determinată de următoarele motive:

-           intimata - reclamanta nu a dovedit ca aceste doua societăți incluse în eșantion prin metoda aditiva îndeplinesc criteriile de căutare utilizate pentru stabilirea eșantionului de societăți comparabile pentru perioada 2011 - 2015;

-           dacă aceste societăți ar fi întrunit criteriile utilizate și agreate atât de societate, cât și de echipa de inspecție fiscala în realizarea studiului de comparabilitate, acestea ar fi rezultat în mod implicit urmare a interogării bazei de date și nu ar mai fi fost necesară adăugarea lor ulterioara;

-           din punct de vedere calitativ, aceste societăți nu îndeplinesc criteriile de comparabilitate, întrucât activitatea comerciala a celor doua societăți a fost redusă comparativ cu societatea intimată, starea acestora influențând profitabilitatea societăților.

Se invocă interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art.7(3) C.proc.fisc. de către prima instanță în condițiile în care au fost respectate aceste dispoziții de organul fiscal în analiza efectuată pe situația de fapt, în raport de probatoriul administrat.

Alt aspect de nelegalitate privește nelegalitatea constatată de prima instanță cu privire la excluderea din studiul de comparabilitate a F SRL pentru lipsa datelor financiare.

Se susține legala conduită a autorității fiscale având în vedere lipsa datelor financiare privind includerea  acestei societăți în studiul de comparabilitate.se solicită admiterea recursului, casarea încheierii  și a sentinței recurate în sensul rejudecării și respingerea în tot a acțiunii, ca inadmisibile pe cererea de restituire și pe fond ca neîntemeiată.

Recursul declarat de recurenta-reclamantă întemeiat pe dispozițiile art.488(1) pct.8 C.proc.civ. critică ca nelegală sentința atacată în ceea ce privește soluția de respingere dispusă cu privire la restul cererilor analizate și în ceea ce privește respingerea cererii de emitere a unei noi decizii de modificare a bazei impozabile prin care să stabilească baza de impozitare luând în considerare nu doar ajustările în favoarea bugetului de stat ci și ajustările în favoarea societății reclamante.

Se solicită în rejudecare admiterea în tot a acțiunii astfel cum a fost formulată și obligarea recurenților -pârâți la plata cheltuielilor de judecată.

În cadrul recursului reclamantei se invocă două aspecte de nelegalitate pe soluția de respingere dispusă prin sentința atacată.

Primul aspect privește greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor art.11 alin.4 C.fisc., respectiv a Liniilor Directoare OECD în materia prețurilor de transfer sub aspectul excluderii din eșantionul de comparabilitate  a societății G SRL motivat de faptul că ar fi fost identificată o relație de rudenie între două persoane dintre cele două societăți afiliate și nu ar fi existat o imposibilitate obiectivă din partea societății reclamante de a identifica această relație de rudenie, pe baza actelor de   stare civilă.

În primul rând, la momentul efectuării dosarului prețurilor de transfer Societatea nu a avut nicio informație disponibilă din care să rezulte că ar exista vreo relația de rudenie între aceste două persoanei nefiind publice datele din certificatul de naștere al asociaților pentru a se putea face legătura de rudenie dintre cele două persoane.

În plus, un aspect neluat în considerare prin Sentința recurată, vizează susținerea organului fiscal cu privire la relația de afiliere existentă între G SRL cu societatea H SRL (deținută de I). în acest sens, nu poate fi imputat Societății faptul că la momentul întocmirii dosarului privind prețurile de transfer acesta nu avea cunoștință despre faptul că J este fiica doamnei I.

Mai mult decât atât, acest aspect a fost identificat de către organul fiscal urmare a interogării propriei sale baze de date - la care A nu are și nu putea avea acces (așa cum rezultă din Anexa 29 la RIF, atașată prezentei în Anexa 16 a cererii de chemare în judecată) prin introducerea CNP-ului doamnei J, CNP -ui fiind informație cu caracter personal ce nu se regăsește în baza de date K ori E.

Prin urmare, este cât se poate de clar că Societatea nu putea avea cunoștință de existenta unei astfel de afilieri între aceste două societăți, având în vedere că organul fiscal s-a folosit de informații protejate, precum CNP-ul persoanelor fizice (care nu sunt informații publice), aflate în sfera protecției datelor cu caracter personal. Această imposibilitate de a putea identifica aceste elemente este, de altfel, confirmată si prin concluziile expertizei administrate în cauză.

În al doilea rând, pentru a verifica suplimentar dacă societățile selectate drept potențial comparabile cu Societatea nu sunt afectate de potențiale relații de afiliere cu alte societăți, întregul set de companii potențial comparabile selectat prin căutarea în baza de date E a fost supus unui proces de verificare calitativă suplimentară a independenței pe baza informațiilor disponibile pe Internet, A dând dovadă de diligentă suplimentară cu ocazia întocmirii dosarului de prețuri de transfer.

Mai precis, A a întreprins toate aceste demersuri pentru asigurarea independenței prin criteriile de filtrare menționate mai sus (i.e. atât in căutarea automata în E, cât și prin căutarea ulterioară de informații pe Internet despre societățile ce au rezultat în urma căutării automate) pe baza informațiilor disponibile la momentul efectuării căutării.

Așadar, Societatea a întreprins toate eforturile rezonabile pe care le putea realiza un contribuabil diligent și de bună-credință pentru a asigura respectarea cerințelor de independență reglementate de principiile Liniilor Directoare OCDE, care susțin că identificarea companiilor potențial comparabile trebuie să se facă având scopul de a găsi cele mai de încredere date, ținând cont de limitările care pot exista cu privire la disponibilitatea informațiilor si faptul ca informațiile nu vor fi întotdeauna perfecte.

În acest sens a fost reținut și în jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție care, în cuprinsul Deciziei nr. 2158/2016 (atașată în Anexa 17), a reținut expres că:

„Ideea de rezonabilitate în exercitarea dreptului de apreciere este subliniată și de Liniile directoare emise de OECD, la care face trimitere art. 11 alin. (2) lit. d) din C.fisc, Linii directoare care prevăd, la pct. 3.69 (Cap. III) că dosarul prețurilor de transfer are rolul de a demonstra că subiectele de drept fiscal (contribuabilii) au depus eforturi rezonabile pentru a respecta principiul prețului de piață în tranzacțiile întra-grup, iar informațiile pe care le conține acesta trebuie să fie un mod rezonabil accesibile contribuabilului la momentul tranzacțiilor."

Se invocă interpretarea greșită și contradictorie a primei instanțe a dispozițiilor art.8 din Ordinul 442/2016 în ceea ce privește excluderea societății G SRL din eșantionul de societății comparabile, față de norma de trimitere  din art.11 alin.4 din Codul fiscal în raport de situația de fapt similară a celor două societăți incluse în analiza de comparabilitate realizată în Dosarul Prețurilor de Transfer al reclamantei.

Al doilea aspect de nelegalitate privește greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material în privința ajustărilor dosarului prețurilor de transfer.

În raport de acest motiv se invocă încălcarea dispozițiilorart.113 alin.2 lit.i) C.proc.fisc. sub aspectul respectării principiului verificării obiective a situației fiscale în ceea ce privește pe reclamant în sensul de a stabili impozitele datorate de reclamantă (stabilire în plus) cât și sumele pe care reclamanta în calitate de contribuabil le-a achitat în plus (stabilire în minus).

În prezenta speță, reclamanta a invocat încălcarea prevederilor legale anterior prezentate deoarece acestea nu au analizat dacă tranzacțiile intervenite între recurentă și afiliatele sale în intervalul supus inspecției fiscale au fost efectuate cu respectarea principiului valorii de piață, ci s-au limitat la analiza tranzacțiilor efectuate în acei ani pentru care ar fi putut fi stabilite ajustări în plus.

O astfel de conduită nu face decât să ia în considerare sumele de stabilit în plus, ajustările fiind făcute de o manieră care să permită stabilirea unei baze impozabile suplimentare, aspect care încalcă vădit dispozițiile procedural-fiscale, întrucât obligația inspecției fiscale este de a stabili tratamentul fiscal corect, potrivit legii, nu doar de a maxima diferențele de obligații fiscale ce pot fi stabilite.

Este cu totul lipsit de importanță dacă însăși reclamanta nu a solicitat stabilirea în minus la finalul fiecărui an fiscal, întrucât organul fiscal nu poate rămâne în pasivitate, mulțumindu-se să constate că ar fi existat o eroare, ci el era obligat să aibă rol activ și să verifice situația de fapt fiscală a A iar, în cazul în care constată existența unei erori în privința tratamentului fiscal și să aplice corect legea în speța.

Se invocă și interpretarea  și aplicarea greșită a dispozițiilor art.93 și 94 (1) C.proc.fisc. în sensul existenței unei obligații din partea organului fiscal de a stabili o bază de impunere corectă, chiar dacă acest lucru înseamnă stabilirea în minus a unor sume ce au fost deja plătite la bugetul de stat.

Iar ajustările de prețuri de transfer dispuse pe calea inspecției fiscale trebui să se realizeze conform legii, în cauză fiind incidente dispozițiile art.7(1) și art.8 din Ordinul nr.442/2016.

În materia specifică prețurilor de transfer, dispozițiile art. 7 alin. (1) din Ordinul nr. 442/2016 privind cuantumul tranzacțiilor, termenele pentru întocmire, conținutul și condițiile de solicitare a dosarului prețurilor de transfer și procedura de ajustare/estimare a prețurilor de transfer (în continuare „Ordinul nr. 442/2016") prevăd că:

„(i)în cazul efectuării de către contribuabil/plătitor de tranzacții cu persoane afiliate fără respectarea principiului valorii de piață, conform prevederilor art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, organele de inspecție fiscală vor ajusta cuantumul preturilor de transfer practicate. Ajustarea se va realiza pentru acele tranzacții derulate cu persoane afiliate pentru care contribuabilul/plătitorul nu a documentat faptul că prețurile de transfer stabilite au respectat principiul valorii de piață."

În plus, art. 8 din Ordinul nr. 442/2016 dispune că:

„Tranzacțiile între persoanele afiliate sunt considerate a fi realizate conform principiului valorii de piață dacă indicatorul financiar al tranzacției/valoarea tranzacției (marjă/rezultat/preț) se încadrează în intervalul de comparare."

În raport de acest aspect de nelegalitate recurenta-reclamantă invocă practică judecătorească – respectiv decizii pronunțate de CAB și decizii definitive ale ÎCCJ – Dec.nr.1427/2021, respectiv Decizia ÎCCJ nr.2158/2016.

Se solicită admiterea recursului, casarea în parte și rejudecarea în sensul admiterii în tot a acțiunii astfel cum a fost formulată.

La dosar recurenta-pârâtă a formulat întâmpinare față de recursul reclamantei și a solicitat respingerea recursului ca nefondat apreciindu-se  ca legală soluția de respingere dispusă de prima instanță pentru o parte din cererile formulate.

În termenul de amânare a pronunțării recurenta-reclamantă a depus la dosar concluzii scrise pe recursul propriu declarat.

Curtea analizând recursurile declarate în cauză le apreciază pentru următoarele considerente ca nefondate, nefiind îndeplinite față de hotărârile contestate dispozițiile cazurilor de casare prevăzute de art.488(1) pct.6 și 8 C.proc.civ. invocate de recurenții-pârâți și de recurenta-reclamantă.

Recursul declarat de recurenta-reclamantă întemeiat pe dispozițiile art.488(1) pct.8 C.proc.civ. este nefondat, Curtea apreciază că în raport de ambele aspecte de nelegalitate pe cererile respinse, prin sentința atacată, instanța de fond a interpretat și aplicat corect normele de drept material incidente.

Primul aspect de nelegalitate privind interpretarea și aplicarea dispozițiilor art.11(4) din codul fiscal în ceea ce privește excluderea din eșantionul de comparabilitate a societății G SRL.

Potrivit dispozițiilor prevăzute la art. 7 pct. 33 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, „principiul valorii de piață -atunci când condițiile stabilite sau impuse în relațiile comerciale sau financiare între două persoane afiliate diferă de acelea care ar fi existat între persoane independente, orice profituri care în absența condițiilor respective ar fi fost realizate de una dintre persoane, dar nu au fost realizate de aceasta din cauza condițiilor respective, pot fi incluse în profiturile acelei persoane și impozitate corespunzător".

Astfel, societățile rezultate din studiul de comparabilitate trebuie să respecte criteriile de independenta, în conformitate cu legislația românească privind preturile de transfer si Liniile directoare OCDE .

Tranzacțiile între persoane afiliate se realizează conform principiului valorii de piață, conform dispozițiilor legale ale art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

Potrivit prevederilor Liniilor directoare privind preturile de transfer OCDE, tranzacția comparabilă necontrolată este o tranzacție între două părți independente ce este luata drept etalon pentru tranzacția controlată supusă examinării.

In studiile de comparabilitate se efectuează si o etapa de selecție manuala calitativa a companiilor identificate, deoarece eșantioanele de companii potențial comparabile identificate urmare aplicării in bazele de date K sau E a unor criterii de căutare pot conține si companii care nu sunt comparabile. La selecția manuala efectuata de A în studiul de comparabilitate prezentat, SC G SRL nu a fost eliminata din eșantionul final, cu toate ca aceasta societate este afiliata.

Situația de fapt referitoare la relațiile de afiliere a G SRL a fost corect și deplin stabilită de prima instanță, iar în ceea ce privește susținerile recurentei-reclamante privind existența unei imposibilității obiective de verificare la momentul efectuării dosarului prețului de transfer, acestea nu sunt fondate.

Prima instanță a reținut în mod corect că nu a existat o imposibilitate obiectivă pentru reclamantă de a avea cunoștință despre relația de rudenie dintre cele două persoane fizice, deoarece relația de afiliere se putea afla prin interogarea unei alte baze de date folosită pentru selectarea datelor în vederea efectuării studiului de comparabilitate, respectiv baza de date K, , Societatea G SRL figurând în această bază de date și în consecință nu putea fi menținută în eșantionul final de comparabilitate.

Al doilea aspect de nelegalitate invocat de recurentă cu privire la greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material în privința ajustărilor dosarului prețurilor de  transfer și incidența dispozițiilor OPNAF nr.442/2016, este apreciat de Curte ca nefondat.

Organele de inspecție fiscală au efectuat ajustarea, întrucât din analiza dosarului preturilor de transfer și a documentelor prezentate, au rezultat deficiente cu privire la modul de justificare a preturilor de transfer.

Astfel, s-a procedat la refacerea analizei de comparabilitate privind achizițiile de la societăți afiliate, in vederea eliminării acestor deficiențe.

In urma verificărilor efectuate de organele de inspecție fiscala, s-a constatat ca tranzacțiile dintre reclamantă si societățile afiliate nu reflecta prețul de piața.

Ajustările au fost efectuate de către organele de inspecție fiscala în baza prevederilor art. 11 alin. 2 din Legea nr. 571 /2003 privind C.fisc. cu modificările si completările ulterioare, precum si a Normelor de aplicare ale acestui articol, respectiv pct. 22 - 24, pct. 26, pct. 29, respectiv pct.31 - 36 din HG nr. 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a C.fisc., pentru perioada 2011- 2015 si art.11 alin.1, alin. 4 din Legea nr. 227/2015 privind C.fisc., cu modificările si completările ulterioare, coroborat cu pct.4 si pct.5 din HG nr.1/2016 privind Normele de aplicare a Codului fiscal, aplicabile in anul 2016.

Sumele astfel ajustate reprezintă cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profit, în conformitate cu art. 21 alin. (4) lit e din Legea nr.571/2003, precum si a Normelor de aplicare a Legii nr.571/2003 si respectiv art.25 alin.4 lit. d) din Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare.

În cauză nu poate fi reținută încălcarea dispozițiilor art.7,8 și 9 din OPANAF nr.442/2016 în sensul că organele fiscale nu au respectat dispozițiile art.113(2) lit.i) din Codul de procedură fiscală în ceea ce privește analiza obiectivă a situației fiscale.

În esență reclamanta-recurentă a invocat faptul că ajustările realizate de organele fiscale s-au realizat doar prin creșterea bazei de impozitare fără a se ține cont de stabilirea corectă a bazei de impozitare.

Curtea nu va reține această apărare reiterată și în recurs, deoarece această apărare are un caracter general, abstract, iar în concret față de recurenta-reclamantă ajustarea s-a efectuat pe sumele reprezentând cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profit, deoarece societatea recurentă a obținut profitul prin tranzacționarea la o valoare care nu se încadrează în principiul lungimii de braț.

În ceea ce privește practica judecătorească invocată de recurenta-reclamantă aceasta nu este aplicabilă în prezenta cauză, în raport de obiect, hotărârile invocate reprezentând decizii de speță și care nu reprezintă izvor de drept.

În ceea ce privește aplicarea dispozițiilor art.6(1) din Codul de procedură fiscală, Curtea pe situația de fapt a recurentei nu se poate constata o conduită administrativă neconformă sau contradictorie cu privire la stabilirea bazei de impozitare pentru recurenta-reclamantă.

Recursul declarat de recurenții-pârâți împotriva încheierii din 16.XI.2020 și împotriva sentinței din 8.05.2023 este apreciat de Curte ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condițiile cazurilor de casare invocate respectiv 488(1) pct.8 C.proc.civ. privind încheierea respectiv dispozițiile art.488(1) pct.6 și 8 C.proc.civ. privind sentința recurată.

Față de încheierea recurată prin care s-a respins excepția  inadmisibilității cererii de restituire a sumei de 918.103 lei nu poate fi reținută o interpretare sau aplicare greșită a normelor de drept material, în sensul dispozițiilor art.488(1) pct.8 C.proc.civ..

În mod corect prima instanță a apreciat admisibilă cererea de restituire a sumei, apreciată de recurenta-reclamantă ca nedatorată, cerere formulată direct în fața instanței de judecată, în lipsa parcurgerii procedurii  separate prevăzute prin dispozițiile art.1 și 2 din OMFP nr.1899/2004.

Cererea de restituire este admisibilă, având în vedere caracterul său subsidiar față de capătul de acțiune principal vizând anularea ca nelegale a actelor fiscale contestate cu privire la această sumă.

În cauză sunt incidente dispozițiile art.8 și 18 din Legea nr.554/2004, cererea de restituire putând forma obiectul unei acțiunii formulate direct în fața instanței.

Procedura specială de restituire a sumelor prevăzute de OMFP nr.1899/2004 nu poate fi reținută ca o condiție de admisibilitate a acestui capăt de cerere în raport de obiectul acțiunii astfel cum reclamanta a înțeles să investească instanța de judecată specializată în baza art.1 din Legea nr.554/2004.

Recursul declarat de recurenții-pârâți împotriva sentinței din 8.05.2023 este nefondat, în cauză nefiind aplicabile – cu privire la art.488(1) pct.6 și respectiv nefiind îndeplinite condițiile cazului de casare prevăzut de art.488(1) pct.8 C.proc.civ.

Motivul de casare prevăzut de art.488(1) pct.6 C.proc.civ. este nefondat, în cauză Curtea constatând incidența Deciziei RIL nr.3/2020 în sensul că aspectul privind proporționalitatea acordării cheltuielilor de judecată nu constituie motive de recurs prevăzute de art.488 C.proc.civ.

În consecință, Curtea apreciază că nu se poate verifica aplicarea art.425(1) lit.b C.proc.civ. sub aspectul contestat al pretinsei nemotivări al stabilirii și acordării cheltuielilor de judecată reprezentând onorariu de avocat.

Motivul de recurs prevăzut de art.488(1) pct.8 C.proc.civ. este nefondat, în cauză sentința recurată fiind dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material atât în ceea ce privește soluția de admitere în parte a acțiunii și de anulare în parte a actelor contestate cu privire la suma totală de 532.090 lei cât și în ceea ce privește  obligația de restituire a acestei sume, ca o consecință a constatării nelegalității actelor prin care această sumă a fost reținută ca fiind datorată de reclamanta-recurentă.

Aspectul de nelegalitate care privește pe fond soluția de anulare în parte și care vizează eliminarea din eșantionul de societăți comparabile a societăților B SRL și C SRL și care vizează exclusiv metoda de analiză aleasă de reclamantă este nefondat.

Curtea apreciază ca legală analiza și concluzia primei instanțe dispozițiile Codului fiscal art.11(4)  și ale Ordinului nr.442/2016 nu stabilesc metodele de cercetare pentru efectuarea analizelor de comparabilitate ce stau la baza dosarului prețurilor de transfer.

Aplicarea dispozițiilor art.11(4) din Codul fiscal trimit la metodele prevăzute de Limitele directoare privind prețurile de transfer în condițiile în care aceste Linii Directoare OCAE nu prezintă o modalitate imperativă care  să impună o anumită  metodă, ci prezintă recomandări generale  care să conducă la efectuarea unei analize calitative în detrimentul uneia standardizate.

Acest principiu rezultă din pct. 3.33 din Liniile Directoare OCDE conform căruia:

„Utilizarea bazelor de date comerciale nu ar trebui să încurajeze cantitatea în detrimentul calității. În practică, efectuarea unei analize de comparabilitate utilizând doar o bază de date comercială poate să dea naștere la îngrijorări cu privire la fiabilitatea analizei, având în vedere calitatea informațiilor relevante în efectuarea analizei de comparabilitate care sunt în mod tipic obținute din baza de date. În vederea înlăturării acestor îngrijorări, căutările din  bazele de date pot necesita rafinare prin intermediul altor informații publice, în funcție de anumite împrejurări și circumstanțe. O astfel de rafinare a căutărilor din bazele de date cu alte surse de informații are menirea de a promova calitatea analizei în detrimentul abordărilor”.

Rezultă, așadar, din cele de mai sus că, așa cum în mod corect s-a reținut și prin Sentința recurată, efectuarea unui studiu de comparabilitate nu presupune realizarea unei căutări exclusiv într-o bază de date, așa cum eronat susține organul fiscal, ci se impune realizarea unei analize asupra tuturor informațiilor publice astfel încât să se selecteze cele mai relevante date.

Astfel, aptitudinea unei societăți de a fi comparabilă pentru a fi inclusă în eșantionul de comparabile în vederea determinării intervalului intercuartilar nu trebuie să se limiteze doar la posibilitatea identificării acesteia în baza de date E. ci implică o analiză a caracteristicilor fiecărei societăți în parte, în funcție de particularitățile sale, așa cum sunt acestea identificabile în orice date publice.

În mod corect prima instanță a apreciat că nu poate fi sancționată reclamanta pentru faptul că cele două societăți comparabile, excluse de autoritatea fiscală, nu au fost identificate într-o anumită bază de date E, urmare a aplicării metodei deductive, aplicată de autoritatea fiscală.

În ceea ce metoda aleasă de societate pentru întocmirea dosarului prețului de transfer, Curtea constată ca legală și corectă aprecierea primei instanței.

Recurenta-reclamantă a utilizat metoda aditivă la întocmirea prețurilor de transfer și a inclus cele două societăți în analiza de comparabilitate.

Susținerea organelor fiscale, reiterată și în recurs în sensul că reclamanta nu a utilizat metoda deductivă pe motiv că ar fi mai transparentă nu este fondată.

Potrivit principiilor  din Limitele Directoare OCDE, ambele metode pot fi utilizate concomitent sau succesiv, scopul fiind aplicarea corectă a metodei aleasă de contribuabil pentru a se  identifica un eșantion de societăți comparabile cât mai adecvat în scopul respectării principiului valorii de piață în tranzacțiile pe care reclamanta urma să le desfășoare cu afiliații acestuia și pentru a realiza o analiză cât mai calitativă.

Astfel nu a fost reținut ca nelegal utilizarea combinată a celor două metode sau utilizarea lor succesivă pentru perioade diferite și studii de comparabilitate similare.

Aceasta în condițiile în care cele două societății excluse de autoritatea fiscală din studiul de comparabilitate îndeplineau toate criteriile prestabilite indiferent de metoda aleasă respectiv criteriile de comparabilitate a activității și independenței.

În mod corect prima instanță a valorificat pe soluția de admitere concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză în sensul că în mod greșit autoritatea fiscală a eliminat din eșantionul de societăți comparabile cele două companii, acestea fiind incluse de reclamantă în analiza de comparabilitate cu respectarea condițiilor legale și a principiilor din Liniile Directoare.

În ceea ce privește aspectul privind nelegalitate contestată de prima instanță, a eliminării din eșantionul de societăți comparabile a F SRL acesta nu este fondat.

Nelegalitatea  eliminării din  eșantionul de societăți comparabile  a societății F SRL

Urmare a verificării modalității de întocmire a dosarului privind prețurile de transfer, DGAMC a exclus societatea F SRL din studiul de comparabilitate, motivând că aceasta nu respectă Pasul 9 din strategia de căutare, respectiv „Lipsa datelor financiare", în sensul că pentru această companie informațiile financiare sunt disponibile doar în anumiți ani din perioada 2011-2015, iar nu pentru întreaga perioadă.

În plus, DGSC a reținut în cuprinsul Deciziei de soluționare (para. 2, .pag. 28) faptul că „în studiul de comparabilitate pentru activitatea de comerț cu ridicata de cereale la pasul 9 al criteriilor stabilite -„lipsa datelor financiare privind marja brută", societatea a eliminat un număr de 53 de companii. La unele din companiile eliminate existau date financiare disponibile în anumiți ani din perioada analizată, respectiv anii 2011 - 2015 (M SRL, N SRL, P SRL etc.) și totuși au fost excluse din eșantionul final".

În mod legal prima instanță a constatat că autoritatea fiscală a interpretat în mod greșit modalitatea de aplicare a pasului nr.9 din studiul de comparabilitate. Aceasta deoarece impozitul pe profit  pentru a cărei corectă stabilire se derulează analiza prețurilor de transfer) se stabilește și datează la nivelul unui an, iar nu la nivelul perioadei inspectate, astfel încât nici analiza prețurilor de transfer nu se face global pe perioada inspecției, ci an cu an. ceea ce presupune, deci, că pentru anii pentru care există date pentru o societate, acestea să fie luate în considerare.

În această situație, atâta vreme cât societatea F SRL a avut în perioada analizată date pentru 2 ani din totalul analizat de 6 ani, respectiv pentru anii 2014 — 2015, așa cum rezultă din Anexa 12, în mod corect Societatea a avut-o în vedere la întocmirea eșantionului de societăți comparabile. Astfel, indicatorul pentru societatea F a fost calculat pe baza datelor existente pentru anii în care datele financiare au fost disponibile.

Aspectul de nelegalitate privind nelegala admitere a capătului de acțiune privind obligarea recurentei-pârâte DGAMC la restituirea sumei totale de 532.090 lei acesta este nefondat.

În cauză cererea de restituire are caracter accesoriu cererii de anulare a actelor fiscale contestate.

Iar în măsura în care, în parte, pentru suma totală  de 532.090 lei s-a constatat nelegalitatea impunerii reclamantei care a achitat suma totală reținută cu titlu de obligații fiscale principale și accesorii, în baza art.8 și 18(1) și (3) din Legea nr.554/2004 cererea de restituire subsidiară a fost admisă.

Aceasta a fost formulată direct în fața instanței și a fost admisă, în raport de soluția dată capătului principal având în vedere principiul reparării prejudiciului.

Iar restituirea reprezintă o formă de reparare a prejudiciului în sensul art.18 din Legea nr.554/2004, ca urmare a constatării nelegalității parțiale a deciziei de impunere.

Dispozițiile OMFP nr.1899/2004 privind procedura administrativă de restituire a sumelor cuvenite contribuabililor nu au fost aplicate în sensul solicitat de recurenții-pârâți.

Aceasta deoarece instanța de fond s-a pronunțat pe acțiunea astfel cum a fost formulată de reclamantă neputându-se reține caracterul inadmisibil al cererii de restituire pe motivul existenței OMFP nr.1899/2004.

Iar în cauză, cererea de restituire formulată de reclamantă nu a fost întemeiată pe dispozițiile OMFP nr.1899/2004, ci a solicitat restituirea în baza art.1, 8 și 18 din Legea nr.554/2004.

Admiterea acestei cereri a fost dispusă dat fiind soluția de anulare în parte a actelor contestate pentru suma totală de 532.090 lei, având în vedere caracterul subsidiar, în baza competenței instanței în raport de obiect, în cauză fiind aplicabile corect dispozițiile Legii nr.554/2004.

Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art.496-497 C.proc.civ. a respins recursurile ca nefondate menținând ca legale hotărârile contestate încheierea din 16.XI.2020 și sentința civilă nr.814/8.05.2023.