ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 982/2024

Ședința publică din data de 21 februarie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a IX-a în data de 23.12.2022, reclamanta A. S.A. Geneva Sucursala București a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, solicitând instanței, ca prin hotărârea pe care o va pronunța, să dispună:

- suspendarea executării Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/20.10.2022 emisă de AJFP Prahova, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, până a soluționarea în fond a acțiunii în anulare;

- obligarea pârâtei la plata tuturor cheltuielilor de judecată.

Prin sentința nr. 84 din 19 ianuarie 2023, Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de suspendare a executării dispoziției de măsuri nr. F-PH 201/20.10.2022, formulată de reclamanta A. S.A. Geneva, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, ca neîntemeiată.

Împotriva sentinței nr. 84 din 19 ianuarie 2023, pronunțate de Curtea de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs reclamanta

A. S.A. Geneva Sucursala București, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În esență, recurenta - reclamantă a arătat că instanța de fond a aplicat în mod greșit prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004, fără a analiza în mod real și complet cele două condiții cumulative impuse de lege: cazul bine justificat și paguba iminentă.

Cu privire la cazul bine justificat, recurenta arată că măsurile nr. 1 și nr. 2 din Dispoziția de măsuri contestată vizează exclusiv materia TVA, prin impunerea corectării declarațiilor informative (formular 394) și recapitulative (formular 390). Cu toate acestea, obiectul inspecției fiscale, astfel cum a fost definit prin avizul de inspecție, a fost limitat la impozitul pe profit. În conformitate cu dispozițiile art. 115 alin. (1) lit. b), art. 116 alin. (1) lit. a) și art. 122 alin. (7) lit. c) din Codul de procedură fiscală, organul fiscal este obligat să respecte limitele stabilite prin aviz, sub sancțiunea nulității. Extinderea inspecției în afara obiectului declarat este, astfel, nelegală și generează o aparență de abuz administrativ.

Totodată, recurenta susține că atribuirea tranzacțiilor petroliere către sucursală s-a realizat exclusiv în temeiul utilizării datelor de identificare ale acesteia în facturi și documente vamale. Or, potrivit pct. 88 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a art. 316 din Codul fiscal, unei persoane impozabile stabilite în România printr-un sediu fix fără personalitate juridică i se atribuie un singur cod de TVA. Utilizarea acestui cod nu implică automat atribuirea tranzacțiilor din perspectiva impozitului pe profit. Prin urmare, simpla menționare a codului de TVA al sucursalei nu poate fundamenta legal o impunere fiscală asupra acesteia.

Recurenta mai arată că deținerea unui atestat pentru comercializarea produselor petroliere nu conferă legalitate măsurilor dispuse. Atestatul a fost obținut de sucursală exclusiv pentru conformarea formală cu Ordinul nr. 3236/2018, întrucât doar entitățile naționale pot obține acest document. Jurisprudența europeană (Decizia Comisiei AT.39984 și Cauza Franzen - C-189/95) confirmă că o astfel de restricție contravine dreptului european. În fapt, tranzacțiile au fost derulate exclusiv de societatea-mamă A. S.A. Geneva, care deține toate funcțiile, riscurile și activele relevante. Sucursala nu are personal propriu, nu încheie contracte și nu gestionează stocuri, fiind implicată doar în activități auxiliare de suport logistic și depozitare.

Deși modelul de afaceri a fost notificat autorităților fiscale încă din decembrie 2020, prin documentația aferentă acordului de preț în avans, organul fiscal a ignorat aceste clarificări și a atribuit în mod nelegal sucursalei toate tranzacțiile realizate de societatea-mamă. Recurenta a pus la dispoziția autorităților toate documentele aflate în posesia sa legitimă, care demonstrează funcțiile limitate și lipsa implicării în activitatea comercială propriu-zisă. Refuzul de a ține cont de aceste dovezi accentuează aparența de nelegalitate a măsurilor impuse.

În plus, atât instanța de fond, cât și organul fiscal au ignorat dispozițiile art. 36 din Codul fiscal privind atribuirea profiturilor unui sediu permanent. Atribuirea integrală a tranzacțiilor către sucursală s-a realizat fără o analiză a funcțiilor, riscurilor și resurselor implicate. Interpretarea conform căreia art. 36 se aplică doar în ipoteza existenței mai multor sedii permanente este eronată. Termenul "atribuibil" vizează determinarea rezultatului fiscal individual al oricărui sediu permanent, indiferent de numărul acestora. Această omisiune juridică gravă confirmă incidența cazului bine justificat.

Cu privire la paguba iminentă, recurenta susține că punerea în executare a dispoziției de măsuri generează o pagubă iminentă, cu efecte directe asupra guvernanței corporative și operative a B.. Prin atribuirea artificială a funcțiilor și riscurilor către sucursală, se creează două centre decizionale paralele: unul în România, lipsit de resurse, și altul în restul Europei, coordonat de societatea-mamă. Această fragmentare afectează coerența operațională a grupului și destabilizează modelul de afaceri.

Costurile de implementare a noului model de afaceri au fost semnificative, iar revenirea la structura anterioară, în eventualitatea anulării dispoziției de măsuri, ar presupune dublarea acestor costuri, generând pierderi economice majore. În plus, punerea în executare a dispoziției de măsuri riscă să pericliteze siguranța energetică națională. Entitățile din B. au obligația legală de a menține stocuri de urgență de țiței și produse petroliere, accesibile autorităților române în caz de criză. Diminuarea activității pe piața românească, ca urmare a măsurilor impuse, afectează capacitatea de reacție a statului și pune în pericol funcționarea serviciilor publice și aprovizionarea mediului privat.

În concluzie, recurenta susține că sentința recurată este nelegală, întrucât nu a analizat în mod real și complet incidența celor două condiții prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 - cazul bine justificat și paguba iminentă - validând astfel un act administrativ fiscal emis cu încălcarea normelor imperative de drept fiscal și procedural. În consecință, se solicită admiterea recursului, casarea sentinței recurate și rejudecarea cauzei cu admiterea cererii de suspendare.

Prin întâmpinare, intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Recurenta-reclamantă a formulat răspuns la întâmpinare.

Prin notele de ședință depuse la data de 23 octombrie 2023, însoțite de înscrisuri, intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a invocat excepția lipsei de obiect a cererii de suspendare, susținând că Dispoziția de măsuri nr. F-PH 201/20.10.2022, ce face obiectul prezentului dosar, nu mai produce efectele pentru care a fost emisă.

În argumentarea acestei excepții, s-a arătat că, urmare a constatării neîndeplinirii măsurilor dispuse în termenele stabilite, organele de inspecție fiscală au aplicat sancțiunea contravențională conform procesului-verbal nr. x/29.06.2023 și au emis o nouă Dispoziție de măsuri nr. F-PH 3372/11.07.2023, care a înlocuit actul anterior. Ulterior, în perioada 11.08.2023 - 27.09.2023, s-a constatat din nou neîndeplinirea măsurilor, fiind întocmit procesul-verbal nr. x/27.09.2023. În baza acestuia, s-au instituit măsuri asigurătorii prin Decizia nr. 4617/28.09.2023, având ca temei estimarea unui impozit pe profit suplimentar de 308.584.058 RON pentru perioada iulie 2021 - iunie 2023. După constituirea garanției legale de către sucursală, măsurile asigurătorii au fost ridicate prin Decizia nr. 4755/03.10.2023, iar prin Decizia nr. 265/13.10.2023, Biroul Vamal de Interior București a revocat atestatul A. S.A. Geneva Sucursala Bucuresti nr. x/25.11.2021 pentru comercializarea angro de produse energetice, împrejurare care confirmă temeinicia dispoziției de măsuri a cărei suspendare se solicită în prezenta cauză.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Analizând cu prioritate, conform art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., excepția lipsei de interes a recursului, invocată de intimata-pârâtă, Înalta Curte constată că aceasta este neîntemeiată.

Potrivit art. 33 din C. proc. civ., interesul reprezintă o condiție de exercitare a oricărei acțiuni sau căi de atac, acesta trebuind să fie actual, personal, legitim și născut. În speță, recursul formulat de reclamanta A. S.A. Geneva Sucursala București vizează sentința nr. 84/19.01.2023, prin care s-a respins cererea de suspendare a executării Dispoziției de măsuri nr. F-PH 201/20.10.2022.

Faptul că, ulterior pronunțării sentinței contestate, organul fiscal a emis o nouă dispoziție de măsuri, ca urmare a neconformării contribuabilului, nu conduce automat la lipsa de interes în promovarea recursului. Actul contestat a produs efecte juridice în perioada în care a fost în vigoare, iar reclamanta a fost supusă unor verificări și sancțiuni contravenționale în temeiul acestuia. Mai mult, dispoziția inițială a fost parțial menținută prin decizia de soluționare a contestației administrative, ceea ce confirmă că efectele sale nu au fost integral înlăturate.

Interesul în promovarea recursului subzistă atât timp cât reclamanta urmărește obținerea unei soluții favorabile care să confirme nelegalitatea măsurilor dispuse și să producă efecte în cadrul acțiunii principale în anulare, aflată pe rolul Curții de Apel București.

În concluzie, excepția lipsei de interes este neîntemeiată și urmează a fi respinsă.

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor din întâmpinare și notele scrise, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele expuse în continuare.

Recurenta-reclamantă A. S.A. Geneva Sucursala București a urmat calea prevăzută în art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru a obține suspendarea executării Dispoziției de măsuri nr. F-PH 201/20.10.2022 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova.

În concret, prin actul administrativ s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante următoarele obligații, cu termen de conformare 31.07.2023:

(i) corectarea declaratiilor informative privind livrările/prestările achizitiile efectuate pe teritoriul national (394);

(ii) corectarea declaratiilor recapitulative privind livrările/achizitiile/prestările intracomunitare (390);

(iii) întocmirea de către A. S.A. Geneva Sucursala Ploieși a deciziei privind formularele financiar contabile în conformitate cu prevederile OMFP nr. 2634/2015;

(iv) înregistrarea în evidența contabilă a Sucursalei a tuturor operațiunilor derulate pe teritoriul României de A. S.A. Geneva, respectiv a constatărilor consemnate în raportul de inspectie fiscală, în conformitate cu prevederile Legii contabilitătii nr. 82/1991R, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu OMFP nr. 1804/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile privind situatiile finanțiare anuale individuale si situatiile financiare consolidate;

(v) inventarierea elementelor de natura activelor (stocurilor), datoriilor și capitalurilor proprii detinute, în conformitate cu prevederile Ordinului nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventariere.

Soluția pronunțată de prima instanță, în sensul respingerii cererii de suspendare, reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, corelate cu cele ale art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) din aceeași lege.

Astfel, cazul bine justificat, definit în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind împrejurarea de fapt sau de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalității actului administrativ, poate fi reținut pe baza unor indicii evidente de răsturnare a prezumției de nelegalitate, ușor decelabile, fără a se prejudeca fondul litigiului. Judecătorul cauzei are, în acest scop, un drept de apreciere asupra împrejurărilor de fapt și de drept ce pot fi încadrate în definiția cazului bine justificat, efectuând o analiză sumară a aparenței dreptului, cu respectarea cerinței asigurării unui echilibru rezonabil între interesul public și interesul privat al persoanei care se consideră vătămată.

Cu privire la pretinsa depășire a obiectului inspecției fiscale, recurenta susține că măsurile nr. 1 și 2 vizează exclusiv materia TVA, deși avizul de inspecție fiscală ar fi limitat controlul la impozitul pe profit. În susținerea acestei critici, sunt invocate dispozițiile art. 115 alin. (1) lit. b), art. 116 alin. (1) lit. a) și art. 122 alin. (7) lit. c) din Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte reține că, potrivit conținutului avizului de inspecție fiscală, obiectivele controlului au inclus, pe lângă verificarea impozitului pe profit, și "verificarea respectării prevederilor legislației fiscale și contabile" și "verificarea altor aspecte relevante pentru impozitare". În acest context, măsurile privind declarațiile cod 394 și 390 se încadrează în obiectul general al inspecției, iar extinderea verificărilor nu poate fi calificată ca nelegală în lipsa unei nulități expres prevăzute de lege și dovedite în mod concret.

În ceea ce privește atribuirea tranzacțiilor petroliere către sucursală, recurenta susține că aceasta s-a făcut exclusiv pe baza utilizării codului de TVA al sucursalei, deși aceasta nu ar fi avut atribuții operaționale. Se invocă pct. 88 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a art. 316 din Codul fiscal, în sensul că utilizarea codului de TVA nu implică automat atribuirea tranzacțiilor din perspectiva impozitului pe profit.

Înalta Curte constată că instanța de fond a analizat aceste aspecte și a reținut că organele fiscale și-au fundamentat concluziile pe un ansamblu de elemente: mențiunile din facturi, declarațiile vamale, comportamentul fiscal al sucursalei și lipsa unor documente justificative din partea contribuabilului. În cadrul procedurii de suspendare, analiza se limitează la aparența de legalitate, iar concluzia instanței de fond este rezonabilă în contextul probator.

Referitor la susținerile privind lipsa de funcții și resurse ale sucursalei, recurenta afirmă că aceasta nu are personal propriu, nu încheie contracte și nu gestionează stocuri, fiind implicată doar în activități auxiliare. Se invocă jurisprudența europeană și documentația privind acordul de preț în avans, susținându-se că organul fiscal a ignorat aceste clarificări.

Înalta Curte reține că aceste susțineri vizează fondul raportului de inspecție fiscală și presupun o analiză probatorie detaliată, care excede cadrul procedural al cererii de suspendare. Instanța de fond a constatat că documentele invocate (inclusiv Memorandumul de înțelegere) nu aveau caracter concludent, fiind nedatate și nesemnate, iar susținerile privind modelul de afaceri nu au fost susținute de probe suficiente pentru a genera o îndoială serioasă asupra legalității actului administrativ.

În ceea ce privește aplicarea art. 36 din Codul fiscal privind atribuirea profiturilor unui sediu permanent, recurenta susține că atribuirea integrală a tranzacțiilor către sucursală s-a făcut fără o analiză a funcțiilor, riscurilor și resurselor implicate.

Înalta Curte reține că această critică vizează fondul raportului de inspecție fiscală și nu poate fi valorificată în cadrul procedurii de suspendare, care presupune o analiză sumară, la nivelul aparenței. Instanța de fond a apreciat că nu există o îndoială serioasă asupra legalității actului, iar această concluzie este rezonabilă în raport cu probele administrate.

Referitor la existența unei pagube iminente, recurenta susține că punerea în executare a dispoziției de măsuri generează o perturbare gravă a guvernanței corporative a B. și afectează siguranța energetică națională.

Înalta Curte, în acord cu instanța de fond, constată că aceste susțineri sunt speculative și nu sunt susținute de dovezi concrete privind afectarea directă și personală a reclamantei. Potrivit art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă trebuie să fie materială, viitoare și previzibilă. Recurenta nu a demonstrat existența unui prejudiciu propriu, ci a invocat riscuri sistemice la nivelul grupului, care nu pot fi valorificate în cadrul procedurii de suspendare.

III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse anterior, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 14 alin. (4) din Legea nr. 554/2004 se va respinge recursul de față ca nefondat, reținând că nu sunt îndeplinite condițiile legale pentru acordarea suspendării executării Dispoziției de măsuri nr. F-PH 201/20.10.2022 până la soluționarea pe fond a acțiunii în contencios administrativ și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția lipsei de interes a recursului, ca neîntemeiată.

Respinge recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.A. Geneva Sucursala București împotriva sentinței nr. 84 din 19 ianuarie 2023 a Curții de Apel București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 21 februarie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței.