ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4580/2025

Circumstanțele cauzei Prin acțiunea înregistrată inițial pe rolul Curții de Apel Timișoara sub nr. x/2021, la data de 25 ianuarie 2021, reclamantul A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, a solicitat instanței de judecată anularea Deciziei nr. 2798/10.06.2020 privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/04.02.2020 si a RIF nr. x/04.02.2020, emisă de ANAF - DGRFP Timișoara- Serviciul Soluționare Contestații, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/04.02.2020 emisă de ANAF - DGRFP Timișoara - AJFP Arad - Activitatea de Inspecție Fiscală și a raportului de inspecție fiscală nr. x/04.02.2020 aferent, în ceea ce privește: impozitul pe profit stabilit suplimentar în suma de 1.959.208 RON, aferent perioadei 01.01.2014-31.12.2018, calculat în legătură cu următoarele venituri impozabile și cheltuieli nedeductibile stabilite suplimentar de către organele de inspecție fiscală; venituri din dobânzi aferente împrumuturilor acordate către B. S.R.L. (C. SRL) în sumă de 1.243.663 RON; cheltuieli nedeductibile fiscal privind onorariile profesionale și comisioanele achitate în legătură cu achizițiile de terenuri în sumă de 947.832 RON; cheltuieli nedeductibile fiscal privind pierderea înregistrată ca urmare a fuziunii în sumă de 25.406.852 RON, cheltuieli nedeductibile fiscal privind provizioanele cu D. înregistrate în contul 6814 în sumă de 567.413 RON, cheltuieli nedeductibile fiscal înregistrate în contul 6588 în sumă de 125.967 RON, obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, conform art. 453 C. proc. civ. coroborat cu art. 28 din Lg. 554/2004. Prin sentința nr. 140 din 17 martie 2021 pronunțată de Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal s-a admis excepția necompetenței sale materiale și s-a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Tribunalului Timiș, secția de contencios administrativ și fiscal. Prin sentința nr. 560/PI/2021 din 19 mai 2021 pronunțată de Tribunalul Timiș, secția de contencios administrativ și fiscal s-a admis excepția necompetenței materiale a Tribunalului Timiș și a fost declinată competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal. S-a constatat ivit conflictul negativ de competență și s-a dispus sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal pentru soluționarea acestuia. Prin Decizia nr. 3978 din 15 septembrie 2021 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție a stabilit competența de soluționare a cauzei privind pe reclamantul A. S.R.L. și pârâții A.N.A.F. - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad în favoarea Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara la data de 26.10.2021, sub nr. x/2021*. Prin sentința civilă nr. 641/16.12.2021, Curtea de Apel Timișoara a respins acțiunea ca neîntemeiată. Prin Decizia nr. 5234/09.11.2023 pronunțată în doar nr. 90/59/2021*, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a respins excepția nulității recursului, invocată de intimata-pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara. A admis recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 641 din 16 decembrie 2021 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal. A casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 296 din 11 aprilie 2024, Curtea de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea ca neîntemeiată.

Cererea de recurs Împotriva acestei sentințe a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., reclamanta A. S.R.L., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în tot a sentinței, cu reținerea cauzei spre rejudecare în fond și, rejudecând, admiterea în parte a acțiunii în anularea actelor administrativ fiscale contestate în prezenta cauză. În ce privește veniturile din dobânzi aferente împrumuturilor către B. S.R.L.. Prima instanță a considerat că reîncadrarea realizată de organul fiscal a vizat doar gratuitatea împrumutului, iar nu tranzacția în sine. Având în vedere scopul real al împrumutului, care nu a fost acordat în considerarea obiectului de activitate al reclamantei, care oricum nu include activitatea de servicii financiare, este evident că reprezintă, în fapt, un aport la capitalul societății B. S.R.L., iar nu un împrumut. Dacă într-adevăr se impunea o eventuală reconsiderare a acestei tranzacții, aceasta ar fi trebuit să fie făcută ca fiind aport la capitalul social. Această consecință derivă din faptul că împrumutul acordat de către recurentă către B. S.R.L. a fost acordat pe un termen îndelungat și în mod voit fără dobândă, întrucât scopul efectiv a fost de a oferi o finanțare acestei societăți, finanțare ce reprezintă practic un aport la capitalul social al acesteia. Un împrumut acordat de către o entitate profitabilă către o entitate afiliată care înregistrează pierderi, care în mod normal nu ar avea resurse și nici nu ar putea genera în viitor resurse suficiente pentru restituirea împrumutului, va putea fi reconsiderată de către autoritățile fiscale ca fiind un aport la capitalul social, cu consecința recalificării eventualelor cheltuieli cu dobânzile și cu diferențele de curs valutar ca fiind nedeductibile la beneficiarul împrumutului. Prin urmare, reconsiderarea tranzacției constând în acordarea de împrumuturi fără dobândă prin impunerea recurentei, care a acordat împrumutul, a înregistrării unor venituri din dobânzi, în sumă de 1.243.663 RON, este nelegală și fără a avea legătură cu situația de fapt din prezenta cauză, scopul urmărit de către recurentă prin acordarea acestui împrumut justificând neimpunerea unei dobânzi contractuale aferentă acestuia. În ce privește stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 947.832 RON, cheltuieli ce au constat în onorarii profesionale și comisioane achitate în legătură cu achizițiile de terenuri, instanța a considerat că aceste cheltuieli ulterioare nu pot fi cheltuieli ale perioadei în care sunt efectuate, reținând că beneficiile economice ale acestor cheltuieli în mod corect au fost reținute ca beneficii economice multianuale, valabile pe toată durata de viață a terenurilor, care cresc valoarea terenurilor. În ce privește adoptarea altor politici contabile prin care s-a decis că aceste costuri ulterioare să fie recunoscute direct în contul de profit și pierdere al perioadei, Curtea a reținut că recurenta nu a arătat care sunt criteriile și nici când și în ce modalitate au fost stabilite și în ce măsură au fost respectate. Contrar celor reținute de către prima instanță, recurenta susține că a arătat care au fost criteriile în funcție de care cheltuielile ulterioare în legătură cu imobilizările corporale au fost tratate ca și cheltuieli ale perioadei în care au fost efectuate. În speță, imobilizările corporale vizate reprezintă terenuri agricole, care nu sunt mijloace fixe amortizabile fiindcă nu își pierd valoarea în timp. În cazul achiziționării unui teren nu se înregistrează pe cheltuială recuperarea valorii acestuia așa cum se întâmplă în cazul mașinilor, utilajelor, computerelor, ș.a.m.d. Politica contabilă decisă de societate nu trebuie să fie materializată printr-o dispoziție scrisă în care să se numească persoana responsabilă de punerea în practică și de urmărirea modului în care este respectată. Societatea reclamantă nu este o societate multinațională în care fiecare decizie îmbracă o formă scrisă și cu servicii de contabilitate externalizate. Este o societate comercială care are organizată contabilitatea în compartiment distinct, condus de director economic, potrivit art. 10 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, care este în contact permanent cu administratorul societății, astfel că deciziile se iau în mod direct. A reține că lipsa unui înscris care să conțină politicile contabile cu privire la imobilizările corporale și a tratamentului contabil aplicat pentru cheltuielile ulterioare duce la inexistența acestora și că în lipsa acestei hârtii singura posibilitate de înregistrare este cea prezentată de către autoritatea fiscală, reprezintă un formalism excesiv care ar duce la negarea oricărei posibilități de a face înregistrări contabile în modalitatea aleasă de societate. Precizează că politicile contabile aferente fiecărui an fiscal au fost adoptate în conformitate cu prevederile legale și au făcut parte integrantă din situațiile financiare individuale întocmite în conformitate cu Ordinul MFP nr. 1802/2014, fiind depuse ca anexe la bilanțul contabil. În ce privește reconsiderarea caracterului fiscal al pierderii în sumă de 25.584.974 RON, preluate prin procesul de fuziune prin absorbție dintre recurentă și E. S.R.L., și aici se constată o lipsă a motivării, nefiind analizate raporturile juridice dintre părți prin prisma tuturor susținerilor, apărărilor și probelor de la dosar. Instanța împărtășește și în rejudecare punctul de vedere al organului fiscal, considerând că acesta în mod judicios a aplicat principiul prevalentei economicului asupra juridicului, atunci când a analizat operațiunile de conversie ca fiind o renunțare la împrumuturi. Instanța de fond nu doar că nu a analizat motivele reținute de către Înalta Curte ca fiind motive de nelegalitate care urmează să fie analizate, ci mai mult chiar a pornit de la o greșită reținere a stării de fapt, și anume a concluzionat că "din fondurile astfel obținute, la rândul său, E. a acordat celor 5 societăți mai sus arătate împrumuturi fără dobândă, acestea totalizând 25.554.401,21 RON". Împrumuturile fără dobândă pe care E. le-a acordat celor 5 societăți erau la 1.12.2014 în sumă totală de 47.846168 RON. În luna decembrie 2014 în contul 461 "Debitori diverși", societatea reclamantă BHR avea împrumuturi acordate către E. în sumă de 52.605.698,51 RON. Ca urmare a conversiei unei părți din împrumut în capital, până la data de 31.12.2015 BHR a recuperat 51,42 % din împrumutul de 52.605.698,51 RON. Deși acest lucru rezultă din evidențele contabile și este confirmat de către organul fiscal, Curtea constată totuși că aceste susțineri sunt lipsite de suport probator în cauză. În acest context înțelege să dovedească acest aspect cu înscrisuri doveditoare pe care le anexează recursului, respectiv fișa contului pentru fiecare dintre cele 5 societăți creditate, din care se poate observa că în urma acestei operațiuni de conversie au reușit să restituie tot împrumutul și să nu mai fie nevoite să acceseze împrumuturi suplimentare. Curtea ignoră faptul că toate cele 5 societăți își desfășoară și în prezent activitatea economică, și pe lângă faptul că a fost și este una generatoare de venituri, a asigurat, în medie, în toată perioada de după restructurare și până în prezent un loc de muncă pentru un număr de 70 de salariați, în zone defavorizate. A anexat în dovedirea acestui aspect extras din Revisal cu angajații fiecărei societăți, în prezent. Varianta propusă de organul fiscal, și anume aceea de renunțare la împrumuturi este în realitate varianta cea mai lipsită de scop economic și pe care nu o practică nici o entitate înființată cu scopul de a desfășura activități economice generatoare de profit. Decizia pe care societățile beneficiare ale împrumuturilor au luat-o în anul 2014 a fost aceea de restructurare a împrumuturilor prin majorarea capitalului social prin emisiune de părți sociale noi. Faptul că recurenta și celelalte societăți din grupul de firme au ales această metodă nu duce la concluzia că operațiunea a fost una fictivă deoarece în felul acesta a obținut avantaje fiscale. Această decizie a fost luată în principal din considerente economice. În lipsă de prevederi legislative (contrare), este evident că alocarea de fonduri sub forma primelor de emisiune poate fi considerată adițional drept o modalitate de consolidare a poziției financiare a companiei prin aportarea de fonduri suplimentare. Privite lucrurile astfel, emisiunea de părți sociale cu primă de către asociatul unic, sau de către mai mulți asociați existenți proporțional cu participațiile deținute, situație în care nu se pune problema de diluare, sunt de asemenea permise. Pe de altă parte, la momentul la care s-a luat decizia restructurării împrumuturilor de această manieră, toate societățile implicate înregistrau capitaluri proprii negative. În speță, a invocat și încălcarea principiului non-imixtiunii în gestiunea contribuabilului, principiu ce interzice administrației fiscale să critice deciziile de gestiune ale întreprinderii și să considere că alte decizii de gestiune ar fi fost mai potrivite față de cele luate de către contribuabil. Or, în prezenta cauză, operațiunile de conversie a împrumuturilor au avut scop și conținut economic, pornind de la cauzele care au generat necesitatea operațiunilor. Această necesitate a fost apreciată de către E. S.R.L. ca fiind cea adecvată pentru a fi luate deciziile de majorare a capitalului societăților împrumutate cu primă de emisiune, decizie ce nu poate fi înlăturată și reinterpretată în virtutea principiului non-imixtiunii în gestiunea contribuabilului. Recurenta susține că a invocat și prevederi comunitare relevante pentru stabilirea nelegalității susținerilor organelor fiscale, asupra cărora prima instanță nu s-a pronunțat. Renunțarea la datorie nu este o alternativă obligatorie și nu poate fi considerată ca atare numai fiindcă ar avea ca rezultat un regim fiscal dezavantajos pentru societățile comerciale implicate ca părți în tranzacție. O atare abordare restrânge în mod excesiv libertatea de management. Nu este neobișnuit ca un plan de management legitim să poată fi pus în aplicare prin intermediul unei întregi serii de aranjamente perfect legale, unele beneficiind de avantaje fiscale mai favorabile decât celelalte, iar faptul că părțile optează în final pentru mijlocul cel mai avantajos din punct de vedere fiscal nu poate, în sine, să susțină acuzația de evaziune fiscală în sensul articolului 11 alin. (1) litera (a) din Directiva 90/434. A citat, în acest sens, din CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL F. prezentate la 16 iulie 2009 în Cauza C 352/08 Modehuis A. Zwijnenburg BV privind o cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de G. der Nederlanden (Țările de Jos). Cu o parte din aceste sume, A. S.R.L. a efectuat, de facto, contribuții la capitalul E. S.R.L., al cărei asociat era, iar această societate a efectuat la rândul ei, cu o parte din aceste împrumuturi, contribuții la capitalul S.C. H. S.R.L, S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C. K. S.R.L. si S.C. D. S.R.L, devenind asociat. Aceste societăți comerciale au înregistrat pierderi economice reale, ceea ce a determinat pierderea de valoare a participațiilor E. S.R.L., pierdere reală si deductibilă fiscal, în condițiile în care la data înregistrării acestor pierderi (decembrie 2015), ca urmare a vânzării participației deținute în fiecare dintre ele, E. S.R.L. era acționar minoritar, și nu mai deținuse nicio participație mai mare de 10%, pe o perioadă mai mare de un an, încă din iunie 2012. Astfel, în fapt, aceste pierderi au fost generate strict de investițiile financiare (calificabile în fapt și devenite ulterior de drept investiții de natura contribuțiilor de capital) derulate în România de către două societăți românești, fuzionate ulterior, A. S.R.L. si E. S.R.L.. Nu în ultimul rând, trebuie observat în ce a constat efectiv avantajul fiscal pe care reclamanta 1-a obținut. Diminuarea profitului impozabil cu suma de 25.406.852 RON a dus la avantajul fiscal egal cu procentul de 16% din profitul realizat în cei doi ani, 2017 și 2018. În contrapartidă s-a reușit menținerea în viață a 5 societăți comerciale care pe durata celor 9 ani de viață (din 2015 până în prezent) cu siguranța au adus venituri la bugetul de stat net superioare. Recurenta a atașat cererii, înscrisurile menționate în cuprinsul acesteia.

Apărările formulate în cauză Intimatele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arad și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara, au depus, fiecare, întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului ca nefondat. Acestea au arătat că sentința este pronunțată cu respectarea și aplicarea corectă a normelor de drept material, fiind reluate apărările formulate anterior în cauză.

Soluția și considerentele instanței de recurs Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele în continuare arătate. În fapt, reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 2798/10.06.2020 privind soluționarea contestației formulate, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/04.02.2020 și a RIF nr. x/04.02.2020 aferent, în ceea ce privește impozitul pe profit stabilit suplimentar în suma de 1.959.208 RON, aferent perioadei 01.01.2014-31.12.2018, calculat în legătură cu următoarele venituri impozabile și cheltuieli nedeductibile stabilite suplimentar de către organele de inspecție fiscală: - venituri din dobânzi aferente împrumuturilor acordate către B. S.R.L. (C. SRL) în sumă de 1.243.663 RON; - cheltuieli nedeductibile fiscal privind onorariile profesionale și comisioanele achitate în legătură cu achizițiile de terenuri în sumă de 947.832 RON; - cheltuieli nedeductibile fiscal privind pierderea înregistrată ca urmare a fuziunii în sumă de 25.406.852 RON; - cheltuieli nedeductibile fiscal privind provizioanele cu D. înregistrate în contul 6814 în sumă de 567.413 RON; - cheltuieli nedeductibile fiscal înregistrate în contul 6588 în sumă de 125.967 RON. În primul ciclu procesual, învestită cu cererea în anulare a acestor acte administrativ fiscale, instanța de fond, prin sentința civilă nr. 641/16.12.2021, pronunțată în dosarul nr. x/2021, a apreciat neîntemeiate criticile de nelegalitate invocate de reclamant, respingând în tot acțiunea reclamantei, pentru considerentele arătate în cuprinsul sentinței. Recursul declarat de reclamantă împotriva sentinței nr. 641/16.12.2021 a fost admis de către Înalta Curte de Casație și Justiție care, prin Decizia nr. 5234/09.11.2023, a casat sentința primei instanțe și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Din considerentele deciziei de casare, a rezultat ca făcând obiectul judecății, după casare, obligațiile fiscale stabilite suplimentar în legătură cu următoarele venituri impozabile și cheltuieli nedeductibile stabilite suplimentar de către organele de inspecție fiscală: - veniturile din dobânzi aferente împrumuturilor acordate către B. S.R.L. (C. SRL) în sumă de 1.243.663 RON, prin prisma neanalizării de către instanța de fond a criticii subsecvente privind neconsiderarea împrumuturilor acordate ca reprezentând aport la capitalul social al societății; - cheltuieli în cuantum de 25.406.852 RON, reprezentând cheltuieli privind pierderi din investiții financiare, prin prisma neanalizării de către instanța de fond a motivelor de nelegalitate invocate de către reclamantă; - cheltuieli în cuantum de 947.832 RON, reprezentând onorarii profesionale și comisioane achitate în legătură cu achizițiile de terenuri, prin prisma neanalizării motivelor de nelegalitate invocate inclusiv prin raportare la incidența unor prevederi legale pretinse de reclamantă ca fiind incidente, și anume pct. 227 al O.M.F.P. nr. 1802/2014. Acțiunea reclamantei a fost respinsă, instanța de fond apreciind ca neîntemeiate criticile de nelegalitate invocate de reclamant. Hotărârea instanței de fond a fost recurată de reclamanta A. S.R.L., care a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"). Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte reamintește, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmărește, așa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanței competente examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară și devolutivă, întrucât dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conțin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ. Așa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanța de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod și nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol. În primul rând, așa cum s-a arătat mai sus, prezenta cauză se află în al doilea ciclu procesual, și, conform art. 501 alin. (1) C. proc. civ.: În caz de casare, hotărârile instanței de recurs asupra problemelor de drept dezlegate sunt obligatorii pentru instanța care judecă fondul. Prima critică adusă de recurentă sentinței are ca obiect veniturile din dobânzi aferente împrumuturilor acordate către B. S.R.L. (C. SRL) în sumă de 1.243.663 RON. Recurenta a susținut că reconsiderarea tranzacției constând în acordarea de împrumuturi fără dobândă prin impunerea recurentei a înregistrării unor venituri din dobânzi, în sumă de 1.243.663 RON, este nelegală și fără a avea legătură cu situația de fapt din prezenta cauză, scopul urmărit de către recurentă prin acordarea acestui împrumut justificând neimpunerea unei dobânzi contractuale aferentă acestuia. Or, prin decizia de casare, Înalta Curte a reținut că sunt fondate susținerile recurentei reclamante privind neanalizarea criticilor referitoare la faptul că măsura este nelegală și în ipoteza în care s-ar reține teza afilierii între cele două societăți, având în vedere că, în fapt, împrumuturile acordate reprezintă aport la capitalul societății. Sunt nefondate criticile exprimate de recurentă la acest punct, întrucât, așa cum corect a constatat instanța de fond, însăși recurenta reclamantă a considerat sumele acordate B. S.R.L. drept împrumut, înregistrându-le în contul 461 - Debitori diverși, iar nu într-un cont utilizat în procedura de majorare a capitalului social. Reîncadrarea realizată de organul fiscal a vizat doar gratuitatea împrumutului, pornind de la modul în care recurenta a tratat aceste sume, iar nu tranzacția în sine. În aceste condiții, cu respectarea art. 11 Codul fiscal, organul fiscal a stabilit corect că acordarea de împrumuturi fără dobândă este contrară scopului pentru care s-a înființat și funcționează o societate comercială. Nu se poate reține că scopul efectiv al operațiunii a fost de a oferi o finanțare ce reprezintă practic un aport la capitalul social al acesteia, întrucât condițiile și formalitățile legale care trebuie îndeplinite pentru majorarea capitalului social sunt reglementate de prevederile Legii societăților nr. 31/1990, iar recurenta reclamantă nu a dovedit că ar fi îndeplinit aceste formalități. A doua critică are ca obiect stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 947.832 RON, cheltuieli ce au constat în onorarii profesionale și comisioane achitate în legătură cu achizițiile de terenuri. Prin decizia de casare, Înalta Curte a reținut că sunt fondate susținerile recurentei privind faptul că instanța a omis să se pronunțe asupra unor prevederi legale pe care le-a invocat, și anume pct. 227 al O.M.F.P. nr. 1802/2014. Prin cererea de recurs, recurenta a susținut că a arătat care au fost criteriile în funcție de care cheltuielile ulterioare în legătură cu imobilizările corporale au fost tratate ca și cheltuieli ale perioadei în care au fost efectuate, respectiv, imobilizările corporale vizate reprezintă terenuri agricole, care nu sunt mijloace fixe amortizabile fiindcă nu își pierd valoarea în timp. A mai susținut că lipsa unui înscris care să conțină politicile contabile cu privire la imobilizările corporale și a tratamentului contabil aplicat pentru cheltuielile ulterioare reprezintă un formalism excesiv care ar duce la negarea oricărei posibilități de a face înregistrări contabile în modalitatea aleasă de societate. Contrar susținerilor recurentei, instanța de fond a reținut corect că doar momentul efectuării acestor cheltuieli, și anume ulterior achiziției terenurilor, nu conduce în mod automat la concluzia că astfel de cheltuieli sunt unele ale perioadei, întrucât potrivit pct. 227 al O.M.F.P. nr. 1802/2014, cheltuielile ulterioare efectuate în legătură cu o imobilizare corporală sunt, după caz, cheltuieli ale perioadei în care sunt efectuate sau majorează valoarea imobilizării respective, în funcție de beneficiile economice aferente acestor cheltuieli. De asemenea, beneficiile în mod corect au fost reținute ca fiind beneficii economice multianuale, valabile pe toata durata de viață a terenurilor, care cresc valoarea acestora. Nici la instanța de fond, nici prin cererea de recurs, în ceea ce privește adoptarea altor politici contabile prin care s-a decis ca aceste costuri ulterioare să fie recunoscute direct în contul de profit și pierdere al perioadei, recurenta nu a arătat care sunt, potrivit pct. 227 alin. (2), criteriile în funcție de care cheltuielile ulterioare efectuate în legătură cu imobilizările corporale majorează valoarea acestora sau se evidențiază în contul de profit și pierdere, și nici nu a arătat când și în ce modalitate au fost stabilite și în ce măsură au foste respectate. Doar invocarea generică a dreptului de a stabili astfel de criterii nu poate fi primită deoarece echivalează cu exercitarea pur potestativă a acestui drept. Or, o cheltuială care în mod evident majorează valoarea unei imobilizări nu ar putea fi tratată, prin simpla voință, nejustificat, ca o cheltuială aferentă perioadei, cu consecința atragerii unui tratament fiscal diferit. Prin urmare, vor fi respinse ca nefondate, criticile privind stabilirea ca nedeductibilă a sumei de 947.832 RON, Ultima critică adusă sentinței a vizat reconsiderarea caracterului fiscal al pierderii în sumă de 25.584.974 RON, preluate prin procesul de fuziune prin absorbție dintre recurentă și E. S.R.L.. Recurenta a susținut că se constată o lipsă a motivării, nefiind analizate raporturile juridice dintre părți prin prisma tuturor susținerilor, apărărilor și probelor de la dosar, respectiv că instanța de fond nu doar că nu a analizat motivele reținute de către Înalta Curte ca fiind motive de nelegalitate care urmează să fie analizate, ci mai mult chiar a pornit de la o greșită reținere a stării de fapt. Înalta Curte constată că recurenta, prin cererea de recurs, critică în mod formal modul în care instanța de fond a reținut situația de fapt, fără a aduce vreo critică de legalitate, reiterând criticile aduse în primul ciclu procesual, cu ignorarea considerentelor deciziei de casare. Or, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanța de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod și nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol. Contrar susținerilor recurentei, instanța de fond a constatat judicios că organele fiscale au conchis în mod corect că toate operațiunile premergătoare preluării pierderii fiscale nu au conținut economic real și nici substanță economică, ci au urmărit doar generarea unei pierderi artificiale. De asemenea, că nu a fost criticat procedeul majorării capitalului prin transformarea creanței în părți sociale, în sine, ci vânzarea ulterioară a părții sociale nou emise în procedura majorării capitalului la un preț nesemnificativ (147.549 RON) față de prețul plătit pentru dobândirea acesteia, respectiv de aportul adus prin compensarea celor cinci împrumuturi în valoare de cca. 25 mil. RON, reflectat în primele de emisiune, vânzare care a avut loc într-un context factual clar conturat de organul fiscal. Ca urmare a acestei operațiuni de vânzare a celor cinci părți sociale, E. a înregistrat ca venituri doar suma de 147.549 RON, trecând pe cheltuieli deductibile (cu consecința înregistrării pierderii fiscale) sumele împrumutate celor cinci societăți, ceea ce, în ansamblu, organele fiscale au echivalat cu o renunțare la împrumuturi. Astfel, ceea ce a contribuit la formarea concluziei organului fiscal a fost aceea că: - achiziția acelei părți sociale de către E. S.R.L. la fiecare din cele cinci societăți implicate nu s-a realizat în funcție de valoarea activului net contabil sau în funcție de alte elemente corecte; - toate hotărârile de cooptare a E. S.R.L. au fost luate de către fiecare dintre reprezentanții legali ai celor cinci societăți, în aceeași zi, respectiv în data de 08.12.2014, conform datelor înscrise în Monitorul Oficial; - valoarea așa zisei prime de emisiune nu a fost determinată la niciuna din cele 5 firme în funcție de valoare de piață, în funcție de activul net contabil sau de vreun alt indicator corect, ci doar în funcție de valoarea împrumutului existent în sold la acel moment; - în condițiile unei piețe libere și independente, este evident ca nici o persoană juridică nu ar achiziționa o parte sociala pentru a deține 0,5 % din capitalul acelei societăți în schimbul sumei de 8.756.900,25 RON (cum este cazul operațiunii derulate la H. SRL), în condițiile în care acea societate avea capitaluri proprii negative și înregistra pierderi. - aceste părți sociale (câte una la fiecare din cele 5 societăți) au fost deținute pe o perioada mai mică de un an, timp în care nu s-a obținut niciun beneficiu economic de către E. S.R.L.; - pentru cheltuielile înregistrate de E. din anularea, în fapt, a împrumuturilor acordate celor cinci societăți, nu au fost înregistrate în corespondență venituri din anularea datoriei celor cinci societăți către E.. Astfel cum s-a mai arătat, recurenta nu combate aceste constatări ale organelor de inspecție fiscale, validate de instanța de fond, prin cererea de recurs reiterând doar contextul factual care a determinat conversia împrumutului în aport de capital. Mai mult, recurenta nici măcar nu aduce niciun fel de critici sentinței prin raportare la toate elementele analizate, inclusiv prin prisma celor stabilite prin decizia de casare. Prin urmare, sunt nefondate criticile recurentei privind reconsiderarea caracterului fiscal al pierderii în sumă de 25.584.974 RON, în mod corect organul fiscal reținând că principalul avantaj pe care L. l-a obținut urmare a acestei tranzacții este de natura fiscală, întrucât societatea și-a diminuat astfel profitul impozabil cu 25.406.852 RON, astfel că în anii 2017 și 2018 a raportat pierdere fiscală și nu a mai plătit impozit pe profit, în condițiile în care fără preluarea acestei pierderii prin fuziune prin absorbție, în perioada respectivă înregistra profit în suma de 1.634.615 RON în anul 2017, respectiv 8.788.726 RON. Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezultă din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinței recurate. Soluția instanței de recurs În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 296 din 11 aprilie 2024 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal.