ÎCCJ, decizie (scj.ro #232857)

Taxă pe valoare adăugată. Regimul special de scutire pentru întreprinderi mici în cazul contribuabilului care își începe activitatea în cursul unui an. Înregistrarea în scopuri de TVA

Legea nr. 571/2003, art. 152; art. 153

Din interpretarea dispozițiilor art. 152 alin. (4) și alin. (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal rezultă că, în cazul unui contribuabil care își începe activitatea în cursul unui an, aplicarea regimului special de scutire de TVA este condiționată de declararea, la începutul activității, a unei cifre de afaceri inferioare plafonului stabilit la alin. (1) al aceluiași articol, regimul de scutire urmând să înceteze dacă, pe parcursul anului, plafonul este depășit. Dacă, însă, cifra de afaceri declarată la începutul activității este superioară sau egală plafonului, nu mai există o opțiune a contribuabilului pentru aplicarea regimului de scutire sau pentru taxarea operațiunilor, ci, în acest caz, activitatea va fi supusă taxei pe valoare adăugată, încă de la debut, concluzie ce decurge și din analiza art. 153 din același act normativ.

Prevederile art. 153 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cărora solicitarea înregistrării în scopuri de TVA se face termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a fost atins sau depășit plafonul de scutire sunt aplicabile numai în situația în care, la începerea activității, este declarată o cifră de afaceri inferioară plafonului, iar nu și în situația în care cifra de afaceri declarată la începerea activității este egală sau superioară acestui plafon.

În lipsa unei declarații cu privire la cifra de afaceri estimată, elementele de fapt ce decurg din ansamblul activității persoanei impozabile, potrivit cărora aceasta avea reprezentarea veniturilor pe care urma să le realizeze din activității sale economice la data demarării acestora, venituri ce depășeau plafonul de scutire, justifică aplicarea prevederilor art. 153 alin. (1) lit. a), iar nu ale art. 153 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, obligația de declarare în scopuri de TVA intervenind la debutul activității, iar nu la momentul depășirii plafonului de scutire.

I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, decizia nr. 3656 din 2 iulie 2024

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Brașov - secția contencios administrativ și fiscal la data de 30.09.2021, reclamantul A., în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat instanței, ca prin hotărârea ce o va pronunța, să dispună:

- anularea Deciziei de Impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecțiilor fiscale la persoane fizice nr. BVG_AIF_4343/31.08.2020 și a Raportului de inspecție fiscală nr. BVG_AIF_4342/3l.08.2020, emise de organele de inspecție fiscală din cadrul A.J.F.P. Brașov;

- anularea Deciziei nr. 88 din 19.03.2021 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. BVG_AIF_4343/31.08.2020, prin care a fost admisă în parte contestația și suma stabilită inițial a fost redusă la un total de 3.547.513 lei, reprezentând: TVA refuzat la deducere, în cuantum de 1.485.471 lei; TVA colectat suplimentar, în cuantum de 2.062.040 lei.

Prin Sentința civilă nr. 29/2023 din 14 martie 2023, Curtea de Apel Brașov - secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov.

Împotriva Sentinței civile nr. 29/2023 din 14 martie 2023, pronunțate de Curtea de Apel Brașov - secția contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamantul A., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 Cod procedură civilă.

Un prim motiv de recurs se referă la suma de 797.831 lei aferentă operațiunilor din perioada 01.12.2014-28.04.2015, înainte de înregistrarea reclamantului în scopuri de TVA..

În opinia recurentei, instanța de fond, în mod greșit, a interpretat dispozițiile legale aplicabile, deoarece, pentru situația contribuabilului A., aplicabile sunt prevederile art.152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, forma în vigoare la momentul respectiv, care prevăd că atunci când cifra de afaceri este inferioară plafonului de 220.000 lei, înregistrarea în scopuri de TVA este o opțiune.

Sunt invocate prevederile art. 152 din Legea nr. 571/2003, recurenta apreciind că acest text de lege prevede clar posibilitatea de a aplica scutirea de  la plata TVA, înainte de depășirea plafonului, aplicarea regimului de taxă înainte să se întâmple acest lucru fiind opțională, iar nu obligatorie.

Se mai arată că în același sens au fost și concluziile expertizei efectuate în cauză fiind invocate, în susținere, prevederile art. 153 alin. 1 lit. b din Legea nr. 571/2003.

În concluzie, recurentul arată că instanța de fond înlătură, în mod greșit, aplicarea dispozițiilor art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind pe A., cu motivarea (reluată din raportul de inspecție fiscală) că de aceste prevederi legale se poate prevala doar persoana impozabilă a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 65.000 euro, însă, reclamantul avea reprezentarea veniturilor pe care urma să le realizeze din activitățile sale economice la data demarării acestora. Este eronată interpretarea și aplicarea acestor prevederi legale deoarece, la momentul de referință, contribuabilul A. realiza o cifră de afaceri sub plafonul de 65.000 euro, motiv pentru care deveneau aplicabile dispozițiile art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, care prevăd opțiunea contribuabilului de a aplica pentru regimul de TVA, iar nu o obligație.

O a doua critică se referă la  TVA  colectată  aferentă  operațiunilor  din  perioada 29.04.2015-31.05.2019, în sumă de 2.224.499 lei, stabilită în plus în sarcina reclamantului recurent A..

Recurentul afirmă că instanța a reținut, în mod greșit, că cele 115 declarații identificate  suplimentar de către expert cu ocazia efectuării expertizei, au fost avute în vedere și de către organul de soluționare a contestației, acesta fiind motivul dispunerii anulării actului administrativ fiscal contestat pentru o parte din suma impusă inițial. În realitate, în toate concluziile formulate de expertul judiciar, acesta indică în mod expres faptul că a avut în vedere prevederile statuate în Decizia de soluționare a contestației nr. 88/19.03.2021. Prin urmare, expertul judiciar a ținut cont și a analizat toate documentele contabile ale contribuabilului A. și a stabilit care ar fi suma ce ar trebui să fie reținută cu titlu de TVA colectată aferentă perioadei 29.04.2015-31.05.2019, cu luarea în considerare și a prevederilor statuate în Decizia de soluționare a contestației nr. 88/19.03.2021.

Cu privire la aceleași sume, recurentul mai arată că, prin  acțiunea introductivă de instanță, a contestat și TVA colectată suplimentar de organele de inspecție fiscală aferentă operațiunilor pentru care contribuabilul a aplicat cota redusă de 5% asupra bazei impozabile, dar pentru care nu s-au regăsit declarații notariale separate, ci doar declarație dată în cuprinsul antecontractului de vânzare-cumpărare, clauză specială cu privire la îndeplinirea condițiilor necesare aplicării cotei reduse de TVA de 5%.

Cu privire la aceste critici  referitoare la includerea informației  necesară pentru aplicarea cotei de 5% în corpul contractelor și antecontractelor de vânzare-cumpărare, instanța de fond nu a făcut niciun fel de analiză, nu a cercetat temeinicia susținerilor reclamantului.

O a treia critică se referă la suma de 1.535.989 lei, reprezentând TVA deductibil aferent achizițiilor de materiale de construcții pentru care reclamantul A. nu a făcut dovada incorporării în imobilele construite.

Recurentul arată că în concluziile raportului de expertiză judiciară contabilă-fiscală efectuată în cauză, precum și în răspunsul la obiecțiunile încuviințate de instanță, expertul judiciar constată că au fost depuse o serie de documente contabile din care rezultă următoarea stare de fapt:

„ - pentru cea mai mare parte a sumelor componente a valorii de 1.535.989 lei reprezentând TVA deductibilă există documente justificative reprezentând Note de Intrare Recepție și Bonuri de consum.

Astfel pentru suma de 193.357,96 lei contribuabilul A. nu avea dreptul de deducere al TVA. Situația acestor sume este prezentata in Anexa nr. 2 la prezentul Raport de răspuns la obiecțiunile formulate la Raportul de expertiza. "

Or, instanța de fond, trece peste concluziile raportului de expertiză judiciară efectuată în cauză, ce a fost realizată ca urmare a analizei tuturor documentelor contabile/actelor relevante existente în contabilitatea reclamantului A. (așa cum a fost stabilit obiectivul nr. 2 la raportul de expertiză), și nu ține cont de situația rezultată în urma acestui mijloc de probă care dovedește o stare de fapt contrară celor reținute de instanța de fond.

Afirmația instanței de fond conform căreia „documentele doveditoare ale încorporării materialelor de construcție achiziționate în imobilele construite de reclamant în vederea realizării operațiunilor impozabile, nu au fost depuse nici în fața organelor fiscale și nici cu ocazia soluționării contestației administrative, prin urmare, este îndreptățită concluzia conform căreia acestea nu au existat la acele date" este neverosimilă, în condițiile în care expertul judiciar a analizat toate aceste documente la care face referire instanța și le-a dat valoare juridică.

Intimatele-pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov – Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov au depus întâmpinări prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamant este nefondat, pentru următoarele considerente:

În ceea ce privește obligativitatea plății taxei pe valoare adăugată pentru perioada anterioară depășirii plafonului de scutire, Înalta Curte constată că, potrivit art. 152 alin. 4 din Legea nr. 571/2003  „(4) O persoană impozabilă nou-înființată poate beneficia de aplicarea regimului special de scutire, dacă la momentul începerii activității economice declară o cifră de afaceri anuală estimată, conform alin. (2), sub plafonul de scutire și nu optează pentru aplicarea regimului normal de taxare, conform alin. (3).”

Este adevărat, pe de altă parte, că, potrivit alin. 6 din același articol, 6) „Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire și a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire prevăzut la alin. (1) trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii ori depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins ori depășit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrată în scopuri de taxă conform art. 153.”

Coroborând prevederile legale citate, rezultă că, în cazul unui contribuabil care își începe activitatea în cursul unui an, aplicarea regimului special de scutire este condiționată de declararea, la începerea activități, a unei cifre de afaceri inferioare plafonului stabilit la alineatul 1 al aceluiași articol, regimul de scutire urmând să înceteze  dacă, pe parcursul anului, plafonul este depășit. Dacă, însă, cifra de afaceri declarată la începerea activității este superioară sau egală plafonului, nu mai există o opțiune a contribuabilului pentru aplicarea regimului de scutire sau pentru taxarea operațiunilor, ci, în acest caz,  activitatea va fi supusă taxei pe valoare adăugată, încă de la debut.

La aceeași concluzie se ajunge și din analiza art. 153 din Legea nr. 571/2003.

Potrivit acestui text de lege, „(1) Persoana impozabilă care are sediul activității economice în România și realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile, scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere și/sau operațiuni rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România conform art. 145 alin. (2) lit. b) și d), trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează:

a) înainte de realizarea unor astfel de operațiuni, în următoarele cazuri:

Expertul financiar a făcut trimitere, în cadrul expertizei realizate în fața instanței de fond, la prevederile de la alineatul 1 lit. b din același articol care prevede obligativitatea înregistrării în scopuri de TVA, „dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau a depășit acest plafon;”. Coroborând, însă, prevederile legale citate,  rezultă că acest alineat este aplicabil în situația în care, la începerea activității, este declarată o cifră de afaceri inferioară plafonului de scutire, nu și în situația în care cifra de afaceri declarată la începerea activității este egală sau superioară acestui plafon.

Având în vedere aceste prevederi legale și ținând seama de faptul că, la începerea activității, recurentul nu și-a îndeplinit obligațiile legale și nu a declarat cifra de afaceri pe care urmează să o realizeze pe parcursul anului,  instanța de fond a procedat în mod corect dând relevanță juridică faptului că, în raport de ansamblul activității persoanei impozabile, rezultă că aceasta avea reprezentarea veniturilor pe care urma să le realizeze din activitățile sale economice la data demarării acestora, precum și faptului că aceste venituri depășeau plafonul de 65.000 de euro.  În lipsa unei declarații cu privire la cifra de afaceri estimată, aceste elemente de fapt justificau aplicarea prevederilor art. 153 alin. 1 lit. a, iar nu ale art. 153 alin. 1 lit. b din Legea 571/2003, obligația de declarare în scopuri de TVA intervenind la debutul activității, iar nu la momentul depășirii plafonului de scutire.

În ceea ce privește TVA  colectată  aferentă  operațiunilor  din  perioada 29.04.2015-31.05.2019, în sumă de 2.224.499 lei stabilită în plus în sarcina reclamantului recurent A., Înalta Curte constată că, în mod corect, instanța de fond nu a ținut seama de concluziile expertizei, aspectele reținute de expertul fiscal nefiind apte să dovedească contrariul celor reținute de organele fiscale prin decizia de soluționare a contestației.

Instanța de fond a avut în vedere, în mod corect, faptul că în cadrul procedurii de soluționare a contestației au fost depuse 115 declarații prin care reclamantul urmărea să demonstreze că erau îndeplinite condițiile pentru aplicarea unei cote reduse de TVA, în cazul contractelor pentru care s-a aplicat cota de 5%, organul de soluționare a contestației raportându-se la aceste declarații și modificând taxa pe valoare adăugată suplimentară stabilită prin actele fiscale contestate.

Contrar susținerilor recurentei, din expertiză rezultă că expertul nu s-a raportat în nici un mod la decizia dată în soluționarea contestației administrative existând, chiar, situații în care expertul a validat sume din decizia de impunere pentru care prin decizia de soluționare a contestației fusese admisă contestația cu consecința diminuării debitului.

Abia în cadrul răspunsului de obiecțiuni expertul și-a revizuit poziția în raport de soluția dată contestației administrative. Însă, în ceea ce privește declarațiile referitoare la îndeplinirea condițiilor pentru aplicarea cotei de TVA de  5%, nici în cadrul răspunsului la obiecțiuni nu există o corelare între constatările expertului și cele reținute în Decizia nr. 88 din 19.03.2021 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în condițiile în care, prin obiecțiunile formulate, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov a subliniat faptul că o serie de declarații dintre cele depuse de reclamant nu au fost avute în vedere de organele fiscale la momentul semnării antecontractului, dar au fost luate în considerare pentru momentul semnării contractului de vânzare cumpărare, întrucât au fost date doar cu ocazia autentificării acestui din urmă contract. Astfel, organele fiscale au procedat la colectarea de TVA suplimentar, la momentul semnării antecontractului, și la ajustarea acestei taxe suplimentare, la momentul semnării contractului de vânzare-cumpărare. Or, expertul nu a răspuns la aceste observații și nu a arătat pentru ce motiv, contrar modului în care a procedat organul fiscal, a ținut seama, la momentul semnării antecontractului,  de declarațiile date de cumpărători la momentul semnării contractului de vânzare –cumpărare. De altfel, deși a procedat la diminuarea TVA colectată, expertul nu a arătat motivul pentru care nu modifică, în consecință, și valoarea ajustării la care a făcut trimitere Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în cadrul obiecțiunilor.

Având în vedere aceste aspecte, se constată că instanța de fond nu a încălcat nicio prevedere legală atunci când a evaluat probele administrate în cauză și a concluzionat că expertiza nu aduce elemente probatorii suplimentare care să contrazică concluziile din Decizia nr. 88 din 19.03.2021 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.

Aspectele referitoare la existența unor contracte care conțineau informațiile necesare pentru aplicarea cotei de TVA de 5% nu constituiau un motiv de sine stătător pentru care să fi fost necesară o analiză distinctă în cadrul sentinței. Astfel, se observă că aceste contracte nu au fost reținute nici în cadrul expertizei, expertul arătând faptul că acestea, deși conțin un paragraf referitor la TVA de 5%, nu sunt însoțite și de o declarație referitoare la îndeplinirea, de către cumpărător, a condițiilor pentru aplicarea acestei conte reduse de TVA. În aceste condiții, considerentele generale în raport cu care a fost respinsă cererea de anulare a TVA colectată suplimentar răspund și acestor critici ale reclamantului.

În ceea ce privește suma de 1.535.989 lei, reprezentând TVA deductibil aferent achizițiilor de materiale de construcții pentru care reclamantul A. nu a făcut dovada incorporării în imobilele construite, Înalta Curte constată că instanța de fond a reținut în mod corect că reclamantul nu a depus la dosar acte din care să rezulte o stare de fapt contrară celei reținute de organele fiscale, anume acte doveditoare ale încorporării materialelor de construcție achiziționate în imobilele construite de reclamant în vederea realizării operațiunilor impozabile și astfel de documente nu au fost depuse nici în fața organelor fiscale și nici cu ocazia soluționării contestației administrative.

Expertiza invocată de recurent conține doar o concluzie a expertului pe care instanța nu putea să o valideze în lipsa prezentării actelor la care expertul fiscal s-a raportat. Aceasta cu atât mai mult cu cât era necesar ca aceste acte să nu fi fost întocmite pro cauza,  ulterior realizării inspecției fiscale.

Așadar, aprecierea instanței potrivit căreia documentele nu au existat la momentul controlului și la momentul soluționării contestației administrative nu este neverosimilă, ci, dimpotrivă, era singura concluzie pe care instanța putea să o tragă în condițiile în care documentele invocate de reclamant și la care s-ar fi raportat expertul nu au fost prezentate nici organelor fiscale, nici instanței de judecată.

Față de toate aceste considerente, în temeiul art. 496 și 497 din Codul de procedură civilă, Înalta Curte a respins recursul ca nefondat.