ÎCCJ

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 06.11.2020, sub nr. x/2/2020, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, admiterea excepției de nelegalitate a controalelor încrucișate efectuate de A.F.M. la colectori/valorificatori, precum și a actelor emise de A.F.M. cu ocazia efectuării acestora; anularea în tot a raportului de inspecție fiscală nr. 27 din 3 iulie 2020 și a deciziei de impunere nr. 27 din 3 iulie 2020, emise de către A.F.M. - Direcția Generală de Administrare Fiscală/Direcția Inspecția Fiscală/Serviciul Inspecție Fiscală; anularea în tot a deciziei nr. 98 din 31 august 2020 privind soluționarea contestației formulate de către A., prin care A.F.M., prin Direcția Juridică - Serviciul Insolvență și Soluționare Plângeri Prealabile a respins, ca neîntemeiată, contestația formulată de către A.; obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată. În ședința publică din data de 26.02.2021, reclamanta a depus cerere modificatoare prin care a solicitat anularea raportului de inspecție fiscală nr. 27 din 3 iulie 2020 și a deciziei de impunere nr. 27 din 3 iulie 2020 pentru un nou motiv de nelegalitate, respectiv pentru nerespectarea dispozițiilor deciziei nr. 13/04.02.2020. La data de 02.03.2022, reclamanta a depus cerere de suspendare a executării deciziei de impunere a A.F.M. din 27 din 03.07.2020, până la soluționarea definitivă a acțiunii în anulare.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 410 din data de 14 martie 2023, Curtea de Apel București, Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția de nelegalitate, ca nefondată; a admis în parte acțiunea formulată de către reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Administrația Fondului pentru Mediu, a admis cererea de suspendare și a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. 27/03.07.2020 a A.F.M. până la soluționarea definitivă a prezentului dosar; a anulat RIF nr. 27/2020, decizia de impunere nr. 27/2020 și decizia de soluționare a contestației nr. 98/2020; a admis cererea de acordare a cheltuielilor de judecată și obligă pârâta la plata către reclamantă a sumei de 6200 lei, cu acest titlu.

Calea de atac exercitată Pârâta Administrația Fondului pentru Mediu (A.F.M.) a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea sentinței recurate, iar pe fond, respingerea în totalitate a acțiunii. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: Sentința a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material pe care le vom arăta în cuprinsul prezentului recurs [art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.]. Totodată, hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori motive străine de natura cauzei [art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.]. 3.1. Instanța de fond reține în motivarea hotărârii sale, faptul că decizia de impunere nr. 27/2020 ar fi nemotivată, că nici RIF, și nici decizia nu conțin explicații în fapt și în drept și că nu se poate înțelege mecanismul prin care reclamanta putea verifica conduita efectivă a cocontractanților și de ce neîndeplinirea obligațiile contractuale de către cocontractanți îi este imputabilă reclamantei. Pârâta arată că instanța de fond a procedat doar la preluarea susținerilor reclamantei din cererea de chemare în judecată, fără a-și forma propria opinie cu privire la pretențiile acesteia; în opinia sa, decizia și RIF contestate sunt motivate, nefiind încălcată nicio dispoziție legală cu privire la motivarea actului administrativ. Inspecția fiscală de refacere a avut în vedere contribuția prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. v) din O.U.G. nr. 196 /2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată prin Legea nr. 105/2006, cu modificările și completările ulterioare. La stabilirea stării de fapt fiscale, inspecția fiscală a avut în vedere și prevederile art. 10 alin. (3 indice 1) din O.U.G. nr. 196 /2005, republicată, cu modificările și completările ulterioare: „Operatorii economici prevăzuți la art. 9 alin. (1) lit. v) sunt obligați să declare semestrial, până la data de 25 a lunii următoare semestrului de raportare, cantitățile de ambalaje și anvelope, respectiv cantitățile de deșeuri de ambalaje valorificate și cantitățile de anvelope uzate gestionate în numele clienților pentru care au preluat obligațiile .” De asemenea, s-au avut în vedere și prevederile art. 67 alin. (2) lit. a) din Ordinul nr. 578/2006 privind Metodologia de calcul a contribuțiilor datorate la Fondul pentru mediu, cu modificările și completările ulterioare: „(2) Contribuția prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. v) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările și completările ulterioare, se plătește anual de către: a) operatorii economici prevăzuți la alin. (1) lit. a), pentru diferența dintre cantitățile de deșeuri de ambalaje corespunzătoare obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie, prevăzute în anexa nr. 3 la Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196 /2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările și completările ulterioare, și cantitățile de deșeuri de ambalaje efectiv valorificate sau incinerate în instalații de incinerare cu recuperare de energie.” Astfel, Administrația Fondului pentru Mediu a desfășurat controale încrucișate la diverși parteneri ai societății A. S.A. (societate supusă inspecției fiscale), în legătură cu actele/operațiunile efectuate de către aceștia. Conform art. 134 alin. (2) din Legea nr. 207 /2015, Administrația Fondului pentru Mediu poate proceda la „verificarea documentelor și operațiunilor impozabile ale unui contribuabil/plătitor, în corelație cu cele deținute de persoana sau entitatea supusă unui control fiscal, denumită control încrucișat”. Printre atribuțiile Administrației Fondului pentru Mediu, în legătură cu inspecțiile fiscale, se află atribuția prevăzută la art. 3 alin. (3) lit. j) din O.U.G. nr. 196 /2005, republicată, cu modificările și completările ulterioare, privind Fondul pentru Mediu, respectiv: „j) desfășoară inspecții fiscale și controale inopinate la contribuabilii/plătitorii la Fondul pentru mediu, în conformitate cu dispozițiile Legii nr. 207/2015, cu modificările și completările ulterioare.” Astfel, față de prevederile art. 113 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 207 /2015, republicată, cu modificările și completările ulterioare, privind Codul de procedură fiscală, Administrația Fondului pentru Mediu are competență în a solicita documente financiar contabile/informații contribuabilului/plătitorului, precum și de la terți pentru clarificarea și definitivarea constatărilor și stabilirea corectă a bazei de impunere. Astfel se justifică demararea controalelor încrucișate desfășurate la diferiți parteneri ai societății A. S.A.; o parte dintre aceștia sunt și contribuabili la Fondul pentru Mediu (societățile care, conform Autorizației de Mediu, reciclează și produc diferite produse care sunt vândute clienților autohtoni sau exportate în afara țării conform art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 196 /2005). Inspecția fiscală are în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturile juridice care sunt relevante pentru impozitare sau verificarea modului de respectare a altor obligații prevăzute de legislația fiscală si contabilă, conform art. 118 alin. (5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Controlul încrucișat/inopinat efectuat de organele de inspecție ale A.F.M. se concentrează pe realitatea, legalitatea operațiunilor și documentelor înregistrate sau nu în evidențele contabile, pe realitatea, legalitatea operațiunilor de colectare/valorificare/reciclare, pe cercetarea și documentarea unor operațiuni de evaziune fiscala, activități pentru care un O.I.R.E.P. nu are personal specializat pe aceste tipuri de activități, chiar dacă: primește documente justificative de la acești operatori economici; are încheiate contracte de prestări servicii cu aceștia; deține declarații ale reprezentanților legali ai acestora date sub incidența Codului penal, cu privire la realitatea operațiunilor de valorificare și legalitatea documentelor prezentate O.I.R.E.P. La încheierea inspecției fiscale de refacere a inspecției fiscale pentru anul 2018, Administrația Fondului pentru Mediu a emis decizia de impunere nr. 27/03.07.2020 și raportul de inspecție fiscală nr. 27/03.07.2020, în cuprinsul căruia sunt detaliate prevederile legale incidente inspecției fiscale, precum și rezultatele și concluziile controalelor încrucișate efectuate la partenerii reclamantei, prin intermediul cărora s-au realizat/nu s-au realizat operațiunile de valorificare/reciclare a deșeurilor de ambalaje, în scopul îndeplinirii obiectivelor pentru clienții societății. În cuprinsul raportului de inspecție fiscală s-au înscris precizări privind modalitatea de calcul a contribuției reținute în sarcina reclamantei, întrucât modalitatea de calcul a acestui debit suplimentar implică secretul fiscal, prevăzut la art. 11 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 207/2015. De asemenea, la stabilirea debitului suplimentar în sarcina reclamantei, Administrația Fondului pentru Mediu a respectat întocmai prevederile art. 6 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind exercitarea dreptului de apreciere. Mai mult, la stabilirea stării de fapt fiscale pentru anul 2018, prin refacerea inspecției fiscale, Administrația Fondului pentru Mediu a respectat în totalitate prevederile art. 12 alin. (1) și alin. (3) din Legea nr. 207/2015 referitor la buna-credință, contrar susținerilor instanței de fond. Modalitatea de calcul a contribuției datorate suplimentar de către reclamantă ca urmare a inspecției fiscale de refacere a fost comunicată clar și fără echivoc, până la limita secretului fiscal, iar inspecția fiscală a dat dovadă de buna-credință, luând în considerare cantitățile de deșeuri de ambalaje valorificate/reciclate și asupra cărora nu au existat suspiciuni. De cealaltă parte, au fost înlăturate numai acele cantități de deșeuri de ambalaje asupra cărora au existat suspiciuni rezonabile că nu au fost valorificate/reciclate pentru societate, în strânsă corelație cu datele și informațiile obținute cu ocazia controalelor încrucișate. Astfel, Administrația Fondului pentru Mediu a avut de ales, ca modalitate de lucru, între această opțiune și opțiunea de a nu lua în considerare întreaga cantitate de deșeuri de ambalaje gestionată pentru reclamantă de către colectorii/reciclatorii din circuitul comercial al transferului de responsabilitate. Pentru stabilirea stării de fapt fiscale pentru anul 2018, Administrația Fondului pentru Mediu a efectuat controale încrucișate la parteneri - furnizori de prestări de servicii pentru această societate, care s-au încheiat prin redactarea proceselor-verbale prevăzute de lege, aceste procese-verbale au fost comunicate reclamantei, având în vedere dreptul contribuabilului de a fi informat pe parcursul derulării inspecției fiscale. În cuprinsul acestor procese-verbale a fost descrisă modalitatea de calcul a cantităților de deșeuri de ambalaje valorificate/reciclate pentru reclamantă, iar acestea au fost aduse la cunoștința societății, în cuprinsul raportului de inspecție fiscală nr. 27/03.07.2020, cu respectarea deplină a secretului fiscal. De altfel, așa cum a reținut și instanța, reclamanta nu a contestat aceste procese-verbale pe care Administrația Fondului pentru Mediu și-a motivat decizia fiscală. Așa cum a arătat în cuprinsul raportului de inspecție fiscală de refacere nr. 27/03.07.2020, dar și cu ocazia formulării punctelor de vedere pe parcursul stadiului procesual, analiza documentelor justificative puse la dispoziție s-a realizat în corelație cu actele, documentele, constatările și concluziile formulate cu ocazia controalelor încrucișate la partenerii - furnizorii de prestări de servicii ai societății, din care s-a tras concluzia referitoare la cantitățile de deșeuri de ambalaje valorificate/reciclate, respectiv nevalorificate/nereciclate. Recurenta a invocat și Ordinul nr. 1555/2020 pentru modificarea și completarea procedurii de autorizare, avizare anuală și de retragere a dreptului de operare a organizațiilor care implementează obligațiile privind răspunderea extinsă a producătorului, aprobată prin Ordinul viceprim-ministrului, ministrul mediului, nr. 1.362/2018, ce face referire la Organizațiile pentru Implementarea Răspunderii Extinse a Producătorului. Ordinul nr. 1362/2018 a intrat în vigoare începând cu data de 01.01.2019, dată la care reclamanta nu avea calitatea de Organizație pentru Implementarea Răspunderii Extinse a Producătorului în cursul anului 2018; în acest an aceasta societate avea calitatea de Organizație privind Transferul Responsabilității. Potrivit acestui Ordin, ponderea reprezintă alocarea direct proporțională organizațiilor care implementează obligațiile privind răspunderea extinsă a producătorului, de către autoritățile publice locale sau, după caz, cu asociațiile de dezvoltare intercomunitară mandatate, a cantităților de deșeuri de ambalaje rezultate în aria geografică în care își desfășoară acestea activitatea. Decizia de impunere nr. 27/42149 /03.07.2020 privind obligațiile suplimentare de plată la Fondul pentru mediu constatate în raportul de inspecție nr. 27/42148/03.07.2020 respectă toate elementele obligatorii pentru validitatea unui act administrativ fiscal așa cum sunt reglementate la art. 46 alin. (2) și art. 97 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, inclusiv elementele prevăzute la art. 46 alin. (2) lit. e) respectiv motivarea în fapt. Astfel, motivele de fapt sunt prezentate la capitolul 11.2 din decizia de impunere nr. 27/42149/03.07.2020 și ele conțin toate elementele relevante privind inspecția fiscală desfășurată la reclamantă. În raportul de inspecție fiscală nr. 27/42148/03.07.2020 și în anexele 1 - 24, care fac parte integrantă din raportul de inspecție fiscală, sunt prezentate detaliat constatările și măsurile luate în urma desfășurării inspecției fiscale și care cuprind toate elementele de fapt care au stat la baza stabilirii obligațiilor fiscale, cu privire la obligațiile fiscale principale, elemente prezentate detaliat, în mod clar si precis. Având în vedere cele mai sus arătate, raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere emise în urma desfășurării inspecției fiscale au fost emise cu respectarea tuturor prevederilor legale aplicabile taxelor și contribuțiilor datorate la Fondul pentru mediu în vigoare, au fost suficient explicate și motivate, cele două acte emise îndeplinind condițiile legate atât de formă, cât și de fond. 3.2. În ceea ce privește reținerea instanței, în sensul că expunerea în concret a articolului din actele normative aplicabile cauzei de față si o detaliere a formulei de calcul în urma căreia s-a concluzionat asupra cuantumului taxei, mențiunile respective nu sunt suficiente pentru a fi considerate o motivare complete a actelor contestate, se arată că reținerile instanței de fond sunt contradictorii. Pe de o parte reține nemotivarea actelor administrative, pe de altă parte arată că există o motivare cuprinsă între paginile 33 si 37 din raport. Așadar, este incident si motivul de recurs reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. 3.3. Instanta de fond reține că pârâta ar fi trebuit să considere ca valabile toate documentele de trasabilitate prezentate de reclamantă și, în mod corelativ, și operațiunile constate în cadrul acestora, fără a fi necesară corelarea lor cu dovada reciclării efective. Totodată, retine că, în ceea ce privește obligațiile reclamantei, de a prezenta documente din care să reiasă efectiva reciclare și nu doar predarea spre reciclare a deșeurilor, o astfel de obligație nu este expres prevăzută de lege, ci este dedusă de către pârâtă. La stabilirea stării de fapt fiscale, inspecția fiscală a avut în vedere și prevederile art. 67 alin. (2) lit. a) din Ordinul nr. 578/2006 privind Metodologia de calcul a contribuțiilor datorate la Fondul pentru mediu, cu modificările și completările ulterioare: „(2) Contribuția prevăzută la art. 9 alin. (1) lit. v) din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările și completările ulterioare, se plătește anual de către: a) operatorii economici prevăzuți la alin. (1) lit. a), pentru diferența dintre cantitățile de deșeuri de ambalaje corespunzătoare obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie, prevăzute în anexa nr. 3 la Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată cu modificări și completări prin Legea nr. 105/2006, cu modificările și completările ulterioare și cantitățile de deșeuri de ambalaje efectiv valorificate sau incinerate în instalații de incinerare cu recuperare de energie.” Având în vedere aceste prevederi legale, în vigoare atât pe perioada verificată (anul 2018), în perioada efectuării inspecției fiscale (30.03.2020 - 16.06.2020), precum și pe perioada în care decizia de impunere nr. 27 /03.07.2020 și raportul de inspecție fiscală nr. 27 /03.07.2020 parcurg stadiul procesual, se poate trage concluzia, clară și fără dubii, că responsabilitatea justificării trasabilității se încheie odată cu procesul de reciclare/valorificare a deșeurilor de ambalaje, inclusiv, iar nu așa cum concluzionează eronat instanța, în sensul că momentul la care încetează responsabilitatea reclamantei de justificare/asigurare a realizării obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incinerare cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje este predarea deșeurilor către operatorii economici autorizați pentru reciclare/incinerare. Mai mult, în cuprinsul sentinței recurate, prima instanță a reținut, eronat și în contradictoriu cu legislația de mediu, faptul că: „ obligația operatorilor economici, în care intră și reclamanta - S. C. A. S.A. - este o obligație de rezultat, în ceea ce privește finanțarea activității de reciclare lato sensu, încheierea contractelor cu colectorii și operatorii autorizați să efectueze reciclarea, de raportare a datelor, de a acționa fără discriminare, însă este o obligație de diligentă în ce privește îndeplinirea planului de operare ce constituie Anexa nr. 2 la Ordin.” Prin hotărârea pronunțată, instanța de fond, în mod eronat, creează premisele unui precedent dăunător, care, prin adoptarea prezentei soluții și înlăturarea finalității prevăzute în legislația de mediu, respectiv reciclarea deșeurilor, iar nu încredințarea spre valorificare, ar atrage, după sine, penalități din partea Instituțiilor abilitate ale Uniunii Europene. De altfel, la o simplă lectură a legislației de mediu, sintagma „ încredințate spre valorificare” apare numai în cuprinsul definiției contribuției prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. v) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, aprobată prin Legea nr. 105/2006, cu modificările și completările ulterioare. În rest, toată legislația de mediu prevede răspunderea până la momentul valorificării/reciclării, inclusiv. Această poziție nu este bazată pe interpretarea proprie și singulară a Administrației Fondului pentru Mediu, astfel cum a reținut instanța fondului, ci izvorăște din integralitatea și totalitatea actelor normative de mediu. De altfel, însăși instanța reține, obligația operatorilor economici care au obținut Licența de operare, prevăzută la art. 26 alin. (1) lit. a) din Ordinul nr. 932/2016 privind aprobarea Procedurii de autorizare pentru preluarea responsabilității gestionării deșeurilor de ambalaje să asigure și să finanțeze, în numele operatorilor economici responsabili, colectarea, valorificarea sau incinerarea în instalații de incinerare cu valorificare de energie și, respectiv reciclarea deșeurilor de ambalaje, sa raporteze modul de gestionare a acestora și să atingă cel puțin obiectivele prevăzute în Legea nr. 249/2015, art. 16 alin. (4)”. În mod clar și fără echivoc, aceste obiective se realizează prin valorificare/reciclare, iar nu prin predarea deșeurilor de ambalaje. Mai mult, pornind de la definiția reciclării, prevăzută în cuprinsul Anexei nr. 1 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 249 /2015 privind modalitatea de gestionare a ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje, se poate concluziona că responsabilitatea oricărui operator economic autorizat pentru gestionarea deșeurilor de ambalaje este reducerea cantității acestor deșeuri și creșterea produselor care să fie folosite în scopul inițial sau în alte scopuri, proces care nu se poate realiza decât printr-un proces de prelucrare/procesare/producție a deșeurilor de ambalaje, numit reciclare. Deosebit de relevantă este legătura dintre procesul de prelucrare/procesare/producție și transformarea deșeurilor de ambalaje în produse, prin procedeul numit reciclare. În cadrul sistemului de transfer de responsabilitate, operatorii economici tranzacționează deșeuri de ambalaje, de la generatori până la operatori economici autorizați pentru reciclare/valorificare, iar realizarea obiectivelor anuale de valorificare/reciclare se realizează prin aceste operațiuni de prelucrare/procesare/producție a deșeurilor de ambalaje, adică prin reciclare. În acest context, se invocă Regulamentul (UE) nr. 1179 /2012 al Comisiei din 10 decembrie 2012 de stabilire a criteriilor de determinare a condițiilor în care cioburile de sticlă încetează să mai fie deșeuri, în temeiul Directivei 200H/98/CE a Parlamentului European și a Consiliului. Prin urmare, se constată clar și fără dubii că statutul de deșeu încetează numai în urma unui proces de prelucrare/procesare/productie a deșeurilor de ambalaje, denumit reciclare. În concluzie, în ceea ce privește momentul încheierii responsabilității operatorilor licențiați, așa cum este și reclamanta, acest operator are obligația de a se asigura [art. 26 alin. (1) lit. a) din Ordinul nr. 932/2016 privind aprobarea Procedurii de autorizare pentru preluarea responsabilității gestionării deșeurilor de ambalaje], în sensul stabilirii conduitei contractuale cu operatorii economici colectori și reciclatori, în vederea realizării procesului de reciclare, iar nu simpla predare a deșeurilor de ambalaje. Mai mult decât atât, aprecierile instanței referitoare la reaua-credință a pârâtei din cuprinsul sentinței recurate sunt nefondate. Instanța invocă aplicarea unor prevederi legale inexistente în cursul anului 2018, care se aplică începând cu data de 01.01.2019, deși la stabilirea stării de fapt fiscale pentru anul 2018, inspecția fiscală a avut în vedere formele consolidate ale O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru Mediu, republicată, cu modificările ulterioare. Prin urmare, inspecția fiscală nu a avut în vedere aplicarea exclusivă și singulară a O.U.G. nr. 74/17.07.2018, ci formele consolidate ale O.U.G. nr. 196 /2005 privind Fondul pentru Mediu, republicată, cu modificările ulterioare, așa cum au fost descrise mai sus și ale Legii nr. 249/2015, cu modificările și completările ulterioare. Mai mult, în cuprinsul formelor consolidate ale O.U.G. nr. 196 /2005 privind Fondul pentru Mediu, republicată, cu modificările ulterioare, în vigoare anterior atât publicării, cât și intrării în vigoare a O.U.G. nr. 74/17.07.2018, se face referire la activitatea de preluare a responsabilității valorificării/reciclării deșeurilor de ambalaje, activitate prevăzută de legislație și anterior datei de 01.01.2019. În ceea ce privește mențiunile și analiza Legii nr. 249/2015 privind modalitatea de gestionare a ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje, respectiv a O.U.G. nr. 74 /17.07.2018 de modificare a Legii nr. 249/2015, echipa de inspecție fiscală nu a făcut mențiuni privind aceste acte normative nici în actele administrativ-fiscale emise la încheierea inspecției fiscale (Decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală), nici în actele emise ulterior încheierii inspecției fiscale. Totuși, în cuprinsul Legii nr. 249/2015 privind modalitatea de gestionare a ambalajelor și a deșeurilor de ambalaje, forma consolidată (nr. 3) în vigoare pentru perioada 13.04.2018 - 18.07.2018 (dar și anterior) face referire la activitatea de transferare a responsabilității privind valorificarea/reciclarea deșeurilor de ambalaje. Forma consolidată în discuție, valabilă pentru perioada 13.04.2018 - 18.07.2018 este realizată prin includerea modificărilor și completărilor aduse de: rectificarea nr. 249 din 28 octombrie 2015; O.U.G. nr. 38 din 28 iunie 2016: Legea nr. 87 din 4 aprilie 2018. Într-adevăr, prin O.U.G. nr. 74 /17.07.2018, terminologia specifică activității de preluare a responsabilității a fost modificată, astfel că forma consolidată (nr. 4) în vigoare pentru perioada 19.07.2018 - 16.01.2019 face referire la organizații care implementează obligațiile privind răspunderea extinsă a producătorului, începând cu data de 01.01.2019. Atât în cuprinsul formei consolidate nr. 3, valabilă pentru perioada 13.04.2018 -18.07.2018 (dar și anterior), cât și în cuprinsul formei consolidate nr. 4, valabilă pentru perioada 19.07.2018 - 16.01.2019 este prezent art. 16, care face referire, în esență, la același tip de activitate, anume transferul responsabilității valorificării/reciclării deșeurilor de ambalaje. Lipsa de relevanță a art. 16 este dată de faptul că acesta nu are repercursiuni fiscale, cu prezintă activitatea de transfer al responsabilității valorificării/reciclării deșeurilor de ambalaje. În scopul respectării dreptului la apărare și al dreptului la informare al contribuabilului, așa cum este menționat în decizia nr. 13/525/DJ/04.02.2020, cu adresa nr. 11060/DGAF/10.04.2020, Administrația Fondului pentru Mediu a transmis către reclamantă în format electronic pe e-mail, copii ale proceselor-verbale întocmite de către inspectorii Administrației Fondului pentru Mediu pentru: S.C. B. S.R.L.; S.C. C.S.R.L.; S.C. D. S.R.L.; S.C. E. S.R.L.; S.C. F. S.R.L.; S.C. G. S.R.L.; S.C. H. S.R.L.; S.C. I. S.R.L. Documentele transmise societății au respectat prevederile art. 11 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală privind secretul fiscal. Având în vedere că refacerea inspecției fiscale se realizează în baza prevederilor art. 129 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prin adresa emisă de Administrația Fondului pentru Mediu cu nr. 11060/DGAF/10.04.2020, societatea a fost înștiințată că poate formula în scris, cât mai detaliat, ce alte documente solicita din partea echipei de control, cu identificarea societăților cu nume și cod de identificare fiscala. Până la încheierea refacerii inspecției fiscale, Societatea nu a solicitat, nici în scris, nici verbal, prezentarea altor documente sau informații suplimentare, relevante pentru inspecția fiscală. Totodată, în măsura în care reclamanta este în posesia unor elemente noi sau a unor documente care privesc cele 7 societăți enumerate mai sus, care pot aduce modificări ale stării de fapt și care nu au fost prezentate inspectorilor A.F.M. în timpul refacerii inspecției fiscale desfășurate în baza avizului de inspecție fiscală nr. 38565/03.06.2019, societății i-a fost solicitat, prin adresa emisă de Administrația Fondului pentru Mediu cu nr. 11060/DGAF/10.04.2020, să le pună la dispoziție în format electronic, pe mail, însoțite de opis. Până la încheierea refacerii inspecției fiscale, societatea nu a prezentat, nici în scris, nici verbal, elemente noi, documente sau informații suplimentare, relevante pentru inspecția fiscală, în legătură cu cele 7 societăți comerciale enumerate mai sus. În drept, au fost invocate prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ. 4.Apărările formulate în cauză Pârâta A. SA a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului declarat de Administrația Fondului pentru Mediu împotriva sentinței, în principal, ca tardiv formulat, iar, în subsidiar, ca nemotivat, în ceea ce privește soluția de suspendare a deciziei de impunere nr. 27/03.07.2020 a Administrației Fondului pentru Mediu până la soluționarea definitivă a prezentului dosar; ca nefondat, în ceea ce privește soluția de anulare a deciziei de impunere, raportului de inspecție fiscală și deciziei de soluționare a contestației; obligarea recurentei Administrația Fondului pentru Mediu la plata cheltuielilor de judecată în recurs. În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele: Cu privire la recursul declarat împotriva soluției de suspendare a deciziei de impunere nr. 27/03.07.2020 a Administrației Fondului pentru Mediu până la soluționarea definitivă a prezentului dosar, s-a invocat tardivitatea recursului îndreptat împotriva soluției de suspendare, față de faptul că recursul a fost declarat cu depășirea termenului de decădere de 5 zile de la comunicarea sentinței. În subsidiar, a solicitat anularea recursului îndreptat împotriva soluției de suspendare, ca nemotivat, deoarece în urma lecturii memoriului de recurs depus de către Administrație Fondului pentru Mediu nu s-a identificat nicio referire la soluția suspendării și nicio critică referitoare la această soluție. 4.1. Cu privire la recursul declarat împotriva soluției pe fondul cauzei, referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. Din perspectiva motivului invocat de recurentă, vom reține că se poate formula recurs atunci când prin hotărârea dată instanța a încălcat regulile de procedură prevăzute a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității (art. 488 pct. 5 C. proc. civ.). Astfel, cel de-al cincilea motiv de recurs vizează neregularități de ordin procedural și care sunt sancționate cu nulitatea de art. 174 C. proc. civ. Nulitatea reprezintă principala sancțiune ce se răsfrânge asupra actelor de procedură care au fost aduse la îndeplinire cu nesocotirea dispozițiilor legale. Dispozițiile art. 174 alin. (1) C. proc. civ. constituie dreptul comun în materia actelor de procedură. Textul vizează o singură ipoteza de nulitate: încălcarea formelor procedurale. Nulitatea prevăzută în art. 174 alin. (1) C. proc. civ. este condiționată de producerea unei vătămări. Sub imperiul motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. se pot include mai multe neregularități de ordin procedural, începând de la nesemnarea cererii de chemare în judecată, nelegala citare a uneia dintre părți, nesemnarea cererii reconvenționale, nesocotirea principiilor publicității, oralității, contradictorialității etc. Recursul declarat nu se încadrează, cu certitudine, în ipoteza de la art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., nefiind încălcată nicio normă de procedură a cărei nerespectare ar atrage sancțiunea nulității. Prin urmare, recursul pentru acest motiv ar trebui respins. Dacă totuși acest motiv de recurs ar fi reîncadrat într-un alt motiv de recurs, a solicitat de asemenea respingerea acestuia. Se arată că prima instanță a reproșat reclamantei o lipsă de preocupare cronică pentru motivarea actelor emise. S-a avut în vedere, cu prioritate, faptul că, în cauză, actele administrative fiscale au fost emise la finalul unei a doua inspecții fiscale, întrucât prin decizia de soluționare a contestației (Decizia nr. 13/2020) s-a dispus refacerea inspecției fiscale, cu elemente concrete care trebuie respectate: respectarea dreptului la apărare și la informare al contribuabilului, modalitatea de calcul a taxei, expunerea în concret a temeiului juridic avut în vedere, detalierea formulei de calcul. Sentința nu este sub nicio formă contradictorie. Astfel, deși se reține că unele dintre elemente sunt prezente la p. 33 - 37 din raportului de inspecție fiscală nr. 27/3.07.2020, instanța apreciază că, in concreto, acestea nu sunt suficiente pentru a se considera că există o motivare completă a actelor contestate. De altfel, după cum se arată în continuare, chiar organul de soluționare a contestației a reținut deficiențele deciziei de impunere și a încercat, în cuprinsul deciziei de soluționare, să le complinească. Ca urmare, prima instanță a apreciat, cu just temei, că o asemenea abordare nu poate fi primită, mai ales că nici măcar în contestație nu au fost analizate o parte dintre argumentele relevante ale societății A. S.A. Pe cale de consecință, chiar dacă s-ar trece peste formalitatea obligatorie - aceea a încadrării criticilor recurentei într-unui din motivele de recurs - nu s-ar putea susține că recursul este fondat, soluția logică fiind aceea a respingerii lui. 4.2. Cu privire la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Raportat la acest motiv de recurs, intimata a arătat că lipsesc veritabilele critici punctuale, majoritatea susținerilor recurentei fiind în fapt copii ale punctelor de vedere expuse anterior, fără a fi contestată starea de fapt fiscală, fără a fi combătute probele administrate în cauză, fără a se critica frontal raționamentul primei instanțe. 4.2. (a) Cu privire la nemotivarea actelor administrative fiscale contestate După cum a indicat și anterior, nu se contestă faptul că a existat o primă inspecție fiscală, deficitară, la finalul căreia s-au emis acte administrative fiscale cu totul informe; Administrația Fondului pentru Mediu a primit o dispoziție de refacere a inspecției fiscale, cu dispoziții precise. De altfel, decizia nr. 13/2020, pronunțată de către Direcția Juridică - Serviciul Insolvență și Soluționare Plângeri Prealabile este grăitoare și nu lasă loc de interpretări: „ Având în vedere că au fost găsite întemeiate criticile cu privire la neîndeplinirea condițiilor de valabilitate ale actului administrativ fiscal contestat ce atrag nulitatea acestuia, precum și nerespectarea dreptului la apărare, nu se va mai proceda la analiza celorlalte critici referitoare la netemeinicia obligației fiscale stabilite prin actul administrativ.” Prima instanță a reținut explicit faptul că pentru problematica motivării actelor administrative fiscale sunt incidente prevederile art. 46 alin. (2) lit. e) și f) C. proc. fisc.; în continuare, judecătorul fondului fixează legislativ - nivel național și nivel al Uniunii Europene - și jurisprudențial obligația de motivarea actului administrativ, pe care o califică drept o cerință de legalitate unanim acceptată . Prima instanță face și aplicarea, in concreto , a principiilor menționate, în sensul că reține, din compararea raportului de inspecție fiscală nou cu raportul de inspecție fiscală vechi că acestea sunt similare în ceea ce privește analiza fiecărei relații contractuale, respectiv concluziile. Prin urmare, susținerea recurentei că nu i s-ar fi indicat care sunt dispozițiile legale încălcate atunci când s-a dispus anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală sunt vădit nefondate. La fel ca în cazul actelor administrative fiscale deja desființate, raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere din 03.07.2020 nu conțin explicații în fapt și în drept cu privire la motivul pentru care, în situația societăților care au reciclat efectiv o cantitate mai mică decât ar fi trebuit să recicleze conform deșeurilor primite, diferența constatată nereciclată se repartizează procentual la toți contractanții acestora. Prima instanță a reținut că nu se explică ce anume înseamnă procentual - câți clienți au avut societățile respective, care este cantitatea contractată cu fiecare din aceștia, pentru ce perioade de timp, ce algoritm de calcul s-a avut în vedere la determinarea procentuală și care anume a fost procentul care a revenit societății A. S.A - și care este temeiul juridic care permite o asemenea procedură de calcul. Se explică faptul că aceste argumente au o incidență majoră în ceea ce privește modalitatea de motivare pe componenta modului de calcul a taxei stabilite în sarcina societății A. S.A., mod de calcul din care fac parte nu doar formula matematică de determinare a sumei finale, dar și operațiunile matematice preliminare prin care s-au determinat cantitățile de deșeuri față de care se aplică respectiva formulă matematică. Prima instanță a mai reținut că echipa de inspecție fiscală nu a expus modalitatea de calcul pentru societățile G. S.R.L., B. S.R.L., E. S.R.L. și D. S.R.L., pe care o apreciază ca fiind absolut necesară prin prisma faptului că A. S.A. a prezentat documente din care reiese trasabilitatea întregii cantități de deșeuri contractate către acești reciclatori, iar echipa de inspecție fiscală a apreciat că aceste cantități ar fi mai mici. Judecătorul fondului a arătat, cu just temei, că pentru cantitățile din anexele 2 și 5 ale raportului (similare cu aceleași anexe din vechiul raport) nu se poate înțelege care sunt operațiunile matematice în baza cărora au fost determinate, ceea ce face ca ele să fie afectate de același viciu al nemotivării; nu există explicații logice sau vreo motivare, în raport de aceleași documente prezentate de A. S.A. și pentru cantitățile considerate reciclate și pentru cele considerate nereciclate, cu privire la împrejurarea că unele documente sunt luate în calcul, iar altele nu. În plus, reține prima instanță, nu există nicio motivare cu privire la mecanismul prin care societatea reclamantă din prezentul litigiu putea verifica conduita efectivă a cocontractanțiior săi și nici vreo justificare a faptului că un comportament culpabil al acestora îi este reproșat societății A. S.A. În lipsa oricărei critici a acestor argumente punctuale, cadrate, temeinic structurate și susținute de probe, recursul Administrației Fondului pentru Mediu este, și pe această componentă, vădit nefondat. Mai mult, trebuie reținut că Administrația Fondului pentru Mediu nu a criticat deloc în cuprinsul memoriului de recurs motivele de nulitate proprii deciziei de soluționare a contestației, deși prima instanță le-a evidențiat și valorizat ca motive distincte de nulitate a acesteia, cu concluzia explicită că din această perspectivă și decizia de soluționare a contestației este lovită de nulitate. S-a mai arătat de către Administrația Fondului pentru Mediu, ca o justificare post factum de negăsit în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, faptul că (i) modalitatea de calcul ar fi fost protejată într-o anumită măsură de secretul fiscal, prin raportare la verificările la care au fost supuse alte societății și că (ii) A. S.A. nu ar fi contestat procesele-verbale de control încheiate la alți parteneri contractuali. Descrierea, în memoriul de recurs, a modului de lucru, nu face decât să confirme argumentele pentru care prima isntanță a anulat actele administrative fiscale. Cu certitudine, activitatea de control fiscal trebuie să fie transparentă, iar modul de calcul al obligațiilor fiscale nu poate fi unul ascuns, secret, nepublic sau dificil de înțeles. Dimpotrivă, contribuabilul trebuie să aibă la îndemână toate informațiile și modul de calcul detaliat, în primul rând pentru a-și putea exercita dreptul la apărare. Subsecvent, aceste elemente sunt necesare și instanței, pentru a putea aprecia asupra legalității determinării taxelor și contribuțiilor real datorate de către un operator economic. În al doilea rând, referitor la susținerea că reclamanta nu ar fi invocat nelegalitatea proceselor-verbale de control încrucișat, se arată că instanța a fost investită și cu o excepție de nelegalitate a proceselor-verbale în cauză, respinsă întrucât, în acord cu practică constantă a instanțelor de contencios administrativ și fiscal din România, aceste procese-verbale nu sunt acte administrative. De altfel, nefiind destinatara proceselor-verbale respective, ele nu sunt opozabile societății și nici nu pot face obiectul verificării de legalitate din partea instanței, conform art. 18 din Legea nr. 554/2004. 4.2. (b) Cu privire la fondul obligațiilor fiscale Potrivit art. 73 alin. (2) C. proc. fisc., „o rganul fiscal are sarcina de a motiva actele administrative fiscale emise pe bază de probe sau constatări proprii.” În cauză, Curtea a considerat explicit că toate înscrisurile prezentate de către reclamantă în probațiune sunt probe valide, neexistând vreun motiv ca acestea să fie înlăturate. De altfel, pârâta recunoaște că reclamanta are toate documentele necesare prin care să dovedească trasabilitatea operațiunilor sale până la operatorii reciclatori. Mai mult, operațiunile nu au fost reîncadrate ca neavând conținut economic efectiv, și nici nu se pretinde existența vreunor operațiuni fictive sau frauduloase. Pe această linie de argumentare, prima instanță a valorificat și raportul de expertiză întocmit în cauză; de asemenea, judecătorul fondului a arătat explicit și faptul că societatea reclamantă nu trebuia să dețină vreun document care atestă reciclarea efectivă, forma, condițiile de emitere sau persoana/instituția emitentă nefiind prevăzute de vreun act normativ. Instanța de fond a făcut, de altfel, o analiză extensivă și detaliată a întregului cadru normativ incident. În plus a reținut că Administrația Fondului pentru Mediu a aplicat un text legal care nu era în vigoare în anul 2018 (pentru simplul fapt că a intrat în vigoare doar în 2019). Or, potrivit legislației de mediu corect determinate, „ (...) Momentul la care încetează responsabilitatea reclamantei de justificare/asigurare a realizării obiectivelor anuale de valorificare sau incinerare în instalații de incidenra cu recuperare de energie a deșeurilor de ambalaje este predarea deșeurilor către operatorii economici autorizați pentru reciclare/incinerare.” Deși recurenta Administrația Fondului pentru Mediu apreciază ca fiind eronate cele reținute de prima instanță, critica nu este însă circumstanțiată pentru că trimiterea la diverse texte de lege, fără a se combate argumentele instanței de fond, nu este suficientă. De asemenea, trimiterea la o pretinsă hotărâre a altei instanțe, fără a se depune hotărârea și fără a se indica stadiul procesual, este absolut ineficientă juridic și nu constituie, în sine, o justificare a caracterului fondat al recursului. În fine, trimiterile repetate la diverse forme ale legislației de mediu naționale sunt de asemenea ineficiente juridic în condițiile în care chiar Administrația Fondului pentru Mediu indică faptul că, prin O.U.G. nr. 74/17.07.2018, terminologia specifică activității de preluare a responsabilității a fost modificată, astfel că forma consolidată nr. 4 în vigoare pentru perioada 19.07.2018 - 16.01.2019 face referire la organizații care implementează obligațiile privind răspunderea extinsă a producătorului, începând cu data de 01.01.2019. Încercarea de a justifica aplicarea retroactivă a unui text de lege prin aceea că soluția ar fi rezultat din economia mai multor texte nu poate produce efecte juridice într-un stat de drept. Astfel, exigențele publicității normative și fiscale impun ca un contribuabil să cunoască exact ce obligații îi incumbă, astfel încât să-și poată regla conduita de asemenea manieră încât să nu suporte consecințe fiscale negative.

Răspunsul la întâmpinare Recurenta Administrația Fondului pentru Mediu (A.F.M.) a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de intimata A. S.A., prin care a solicitat respingerea excepției tardivității recursului. Recurenta a arătat că la data de 08.05.2023 a fost comunicată instituției sentința recurată, sentință ce putea fi atacată cu recurs în termen de 15 zile de la data comunicării. În speță, termenul de 15 zile a început sa curgă la data de 09.05.2023 (data de 08.05.2023 nefiind luata în calcul) și s-a împlinit la data de 24.05.2023 (data de 23.05.2023 nefiind luată în calcul). La data de 23.05.2023, A.F.M. a formulat recurs, pe care 1-a transmis primei instanțe pe email, la data de 23.05.2023 și prin poștă, la data de 24.05.2023. În ceea ce privește susținerile intimatei cu privire la motivele de recurs și încadrarea acestora în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., se arată că a invocat motivele de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., iar din eroare a fost indicat art. 488 alin. (1) pct. 5 în loc de pct. 6, însă din motivele de recurs se poate face încadrarea acestora in pct. 6 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

Aspecte procesuale La termenul din 2 aprilie 2024, Înalta Curte a constatat că recursul nu a fost formulat cu privire la soluția dată cererii de suspendare, astfel că nu s-a mai impus soluționarea excepțiilor nulității și tardivității recursului privind suspendarea, excepții invocate de intimata-reclamantă

Soluția instanței de recurs 7.1. Aspecte de fapt și de drept relevante În fapt, în data de 14 iunie 2019, societatea A. a primit avizul de inspecție fiscală nr. 38565/03.06.2019 prin care era informata cu privire la inceperea unei inspecții fiscale de către A.F.M. Inspecția fiscala a vizat perioada 1 ianuarie - 31 decembrie 2018 și a fost finalizată la data de 20 noiembrie 2019, iar la 11 decembrie 2019 au fost emise de către A.F.M. raportul de inspecție fiscală nr. 134/11.12.2019 și decizia de impunere nr. 134/11.12.2019, stabilindu-se în sarcina reclamantei o obligație de plata suplimentara de 22.206.627 lei. Reclamanta a formulat contestație administrativă împotriva celor doua acte, solicitând revocarea acestora pentru motive de nelegalitate și netemeinicie În ceea ce privește întreaga obligație fiscala de plată, în cuantum de 22.206.627 lei. Prin decizia nr. 13 din 4 februarie 2020 a Direcției Juridice - Serviciul Insolvența și Soluționare Plângeri Prealabile din cadrul A.F.M. a fost admisa contestația A., fiind desființate atât raportul de inspecție fiscală nr. 134/11.12.2019, cât și decizia de impunere nr. 134/11.12.2019. A.F.M. a dispus refacerea inspecției fiscale. În data de 27 martie 2020, A. a fost informata telefonic și prin email cu privire la refacerea inspecției fiscale incepand cu data de 30 martie 2020, data la care reprezentanții A. au primit de la referenții de specialitate avizul de inspecție fiscală nr. 23714/27.03.2020 cu privire la refacerea inspecției fiscale de A.F.M. pentru aceeași perioada verificata anterior, 1 ianuarie - 31 decembrie 2018. Potrivit prevederilor raportului, inspecția fiscală desfașurată la A. a fost refăcută de alți referenți de specialitate ai Direcției Generale de Administrare Fiscala, Direcția Inspecție Fiscală, Servi