ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 105/2025

Ședința publică din data de 17 ianuarie 2025

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal la data de 6 septembrie 2019, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrarea Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Serviciu Soluționare Contestații și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, a solicitat:

- anularea în integralitate a Deciziei nr. 144/28.02.2019, prin care au fost respinse contestațiile administrative formulate împotriva Deciziei de impunere a obligațiilor fiscale principale nr. F-GR 93/16.07.2018 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.07.2018, a Deciziei de impunere a obligațiilor fiscale principale nr. F-GR 94/16.07.2018 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.07.2018, precum și împotriva Deciziei nr. 95/16.07.2018 privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale și a Deciziei nr. 5195/27.08.2018 referitoare la obligațiile fiscale accesorii aferente deciziilor sus-menționate;

- anularea în integralitate a Deciziei de impunere a obligațiilor fiscale principale nr. F- GR 93/16.07.2018 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/16.07.2018, prin care s-a stabilit obligația de a plăti suma de 433.528 RON, constând în TVA datorată ca urmare a realizării unor pretinse venituri suplimentare, din contractul de mandat încheiat cu B. S.R.L., în cuantum de 1.806.367 RON;

- anularea în parte a Deciziei nr. F-GR 94/16.07.2018 și a Raportului de inspecție fiscală nr. xnr. 94/16.07.2018 cu privire la obligațiile fiscale principale constând în impozit pe profit, în cuantum de 857.968 RON, și TVA, în cuantum de 1.107.241 RON, aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice;

- anularea în integralitate a Deciziei nr. 95/16.07.2018 privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale, prin care organele fiscale au stabilit diminuarea pierderii fiscale cu suma de 5.330.522 RON;

- anularea în integralitate a Deciziei nr. 5195/27.08.2018 referitoare la obligațiile fiscale accesorii aferente deciziilor sus-menționate;

- obligarea pârâtelor la plata, în solidar, a cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea cauzei.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 1371 din 30 august 2022 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a fost admisă cererea de majorare a onorariului de expert și dispusă majorarea onorariului de expert cu suma de 2.500 RON.

A fost respinsă acțiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Serviciul de Soluționare Contestații și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, ca nefondată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinței civile nr. 1371 din 30 august 2022 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii de la fond, cu consecința admiterii cererii de chemare în judecată.

În esență, în motivare, a arătat că prin sentința atacată au fost reținute considerente nelegale și apte a conduce la admiterea recursului în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., cu referire la argumentul primei instanțe care a reținut că Decizia nr. 20/20.03.2023 nu este incidentă cauzei, de vreme ce se solicită modificarea chiar a titlului cu care s-a renunțat la încasarea comisionului, invocându-se, practic, o nouă cauză de anulare a actelor administrativ-fiscale.

În ceea ce privește aspectele referitoare la caracterul gratuit sau oneros al contractului de mandat, Curtea a statuat că teza caracterului gratuit al contractului nu se regăsește în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației administrativ fiscale și faptul că discuția a fost generată de poziția exprimată de reclamantă în fața organelor fiscale, în sensul că a acordat un discount de 100% în perioada 01.07.2014 - 31.12.2016.

Or, în fata instanței de judecată, reclamanta nu a mai promovat o astfel de teză, ci a susținut că debitele (...) au fost stinse prin remitere de datorie, situație în care discuția în legătură cu caracterul gratuit sau oneros al contractului este superfluă.

Prima instanță a înlăturat eronat susținerile reclamantei, în sensul că organele fiscale au realizat o dublă impunere, retinând că, din raportul de inspecție fiscală și decizia contestată, rezultă că organul fiscal, în urma celor constatate în cadrul inspecției fiscale, a suplimentat profitul impozabil aferent anului fiscal 2014 cu sumele mentionate, procedând, totodată, la diminuarea profitului impozabil al anului fiscal 2015, întrucât veniturile au fost declarate eronat ca fiind aferente acestui an.

Prin considerentele reținute, prima instanță a realizat o gravă încălcare a normelor de procedură apte a conduce la anularea Sentinței recurate, sens în care se impune casarea parțială a hotărârii sub aspectul Speței nr. 1 și Speței nr. 6 și trimiterea cauzei spre rejudecare Ia Curtea de Apel București, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. raportat la art. 497, teza l, coroborat cu art. 480 alin. (3), teza a doua.

Prima instanță nu a făcut în mod corect aplicarea prevederilor legale incidente, respingând în mod neîntemeiat argumentele reclamantei, motiv pentru care, în conformitate cu prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se impune admiterea recursului, casarea Sentinței recurate și reținerea spre rejudecare a cauzei cu privire la Speța nr. 2, Speța nr. 3, Speța nr. 4 și Speța nr. 5.

Prima instanță, cu încălcarea principiilor liberului acces la justiție, dreptului la un proces echitabil, disponibilității și rolului activ al judecătorului în aflarea adevărului, raportate la dispozițiile art. 425 alin. (1) pct. b), C. proc. civ. și dispozițiile art. 8 alin. (1), teza finală din Legea 554/2004, coroborat cu art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală, prin raportare la dispozițiile cuprinse în Decizia nr. 20/20.03.2023 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, nu a analizat o parte din argumentele reclamantei.

În cadrul Sentinței recurate cu privire la Speța nr. 1 și Speța nr. 6, prima instanță a soluționat prezenta cauză fără a intra în judecata fondului, apreciind în mod complet eronat că argumentele produse de reclamantă sub aspectul celor două spețe nu ar putea fi analizate direct în fața instanței, întrucât acestea ar reprezenta argumente noi și ar exceda cadrului raportului juridic fiscal dedus judecății în faza prealabilă a contestației administrative.

Prima instanță a încălcat, fără putință de tăgadă, o serie de principii fundamentale ale dreptului procesual civil - principii aplicabile inclusiv în cadrul litigiilor de contencios fiscal, respectiv: principiul disponibilității, principiul rolului activ al judecătorului în aflarea adevărului, principiului liberului acces la justiție și principiul dreptului la un proces echitabil, toate raportate la prevederile art. 425 alin. (1) pct. b), C. proc. civ. și dispozițiile art. 8 alin. (1), teza finală din Legea 554/2004, coroborat cu art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală

În conformitate cu prevederile art. 281 alin. (2) Codul de procedură fiscală, coroborat cu art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, contribuabilul nu este limitat, în cadrul acțiunii în anularea actelor administrativ-fiscale, la argumentele formulate pe cale de contestație administrativ-fiscală, fiind perfect admisibilă producerea de argumente noi, respectiv temeiuri noi de nelegalitate a actelor a căror anulare se urmărește.

În prezenta cauză, prima instanță nu numai că ignoră Decizia nr. 20/2023, ci și adaugă la interpretarea dată de Înalta Curte de Casație și Justiție, în sensul în care argumentele recurentei nu s-ar subsuma aplicabilității Deciziei nr. 20/2023 întrucât ar reprezenta o modificare esențială a raportului juridic dedus judecății în faza plângerii prealabile.

Prin Sentința recurată, prima instanță a procedat la greșita aplicare a normelor de drept material în ceea ce privește caracterul nelegal al măsurilor de inspecție fiscală prin actele administrativ-fiscale contestate având în vedere faptul că, în ceea ce privește sumele contestate, a îndeplinit în mod corespunzător obligațiile legale privind impozabile și deducerea cheltuielilor care intră în impozabile pentru calcularea impozitului pe profit și TVA, netemeinică și nelegală prin raportare la normativul contabil în prezenta cauză, sens în care se impune casarea Sentinței motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept instanță considerând, în mod eronat, netemeinice argumentele reclamantei.

Criticile recurentei - reclamante au vizat:

- Caracterul nelegal al majorării bazei impozabile pentru calcularea impozitului pe profit și TVA cu suma de 5.856.302 RON, aferentă anilor 2014, 2015 și 2016, reprezentând contravaloarea serviciilor de mandat prestate de Subscrisa în perioada 01.07.2014 - 31.12.2016 - speța nr. 1;

- Greșita calificare de către AJFP Giurgiu a sumei de 3.319.256 RON, înregistrată de Subscrisa în anul 2014 și declarată în anul 2015, ca reprezentând venit realizat în anul 2014 - Speța nr. 2;

- Greșita includere de către AJFP Giurgiu a sumei de 1.304.054,19 RON în baza impozabilă pentru calcularea impozitului pe profit din anul 2014 - Speța nr. 3;

- Încălcarea de către AJFP Giurgiu a principiului contabilității de angajamente, organele fiscale neacordând deductibilitatea cheltuielilor cu chirii în cuantum de 409.179 RON în anul 2015, respectiv în cuantum de 2.510.888 RON în anul 2016 - Speța nr. 4;

- Constatarea de către organele fiscale, în mod nelegal, a unui profit nedeclarat în cuantum de 583.418 Iei în anul fiscal 2016, prin includerea în baza impozabilă a unor venituri impozabile nerealizate în cunatum de 4.670,148 RON și a unor cheltuieli deductibile neefectuate în cuantum de 4.086.730 RON, aferente unei tranzacții anulate - Speța nr. 5.

- Neacordarea de către AJFP Giurgiu a dreptului de deducere a TVA în cuantum de 310.692 RON aferent facturii nr. x/30.06.2016 emisă de B. ca urmare a realizării de către organele fiscale a unei interpretări lipsite de claritate a contractelor de cesiune, fără respectarea regulilor de interpretare a contractelor în sensul dispozițiilor C. civ. - Speța nr. 6.

În concluzie, reclamanta a solicitat, în principal, casarea parțială a Sentinței recurate potrivit criticilor 1 și 6, cu trimitere spre rejudecare la prima instanță în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., respectiv casarea cu reținere potrivit criticilor 2, 3, 4 și 5 în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și, în rejudecare, admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată, și, în subsidiar casarea cu reținere a Sentinței recurate, și în rejudecare, admiterea în întregime a acțiunii în anulare astfel cum a fost formulată.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata - pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Giurgiu a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea cererii de recurs, cu menținerea ca legală și temeinică a sentinței civile atacate în cauza de față aceasta fiind dată cu aplicarea dispozițiilor legale incidente cauzei.

II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Reclamanta A. S.R.L a făcut obiectul a două inspecții fiscale, finalizate cu emiterea a trei decizii de impunere.

Drept consecință a celor constatate pe parcursul inspecțiilor fiscale, prin Decizia de impunere nr. x/16.07.2018 privind obligații fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, s-a determinat baza impozabilă stabilită suplimentar, aceasta fiind de 5.450850 RON, stabilindu-se un impozit pe profit în cuantum de 872.136 RON și o TVA de colectat în cuantum de 796.549 RON.

Totodată, a fost emisă Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecție fiscale nr. x/16.07.2018, prin care s-a determinat baza impozabilă stabilită suplimentar de organele fiscale, aceasta fiind de 5.330.552 RON, în cuprinsul acesteia reținându-se că organele fiscale au diminuat pierderea fiscală cu suma menționată, urmare suplimentării veniturilor cu sumele aferente serviciilor prestate conform contractului de mandat.

De asemenea, a fost emisă Deciziei nr. 5195/27.08.2018 referitoare la obligațiile fiscale accesorii aferente Decizia de impunere nr. x/16.07.2018 privind obligații fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice și Deciziei de impunere nr. x/16.07.2018 privind obligații fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice.

Împotriva celor două raporturi de inspecție fiscală și a celor patru decizii menționate, reclamanta a formulat contestație, calea administrativ-fiscală de atac fiind soluționată prin Decizie nr. 144/29.02.2019, în sensul respingerii.

În aceste condiții, nemulțumită de soluția primită în etapa administrativă, reclamanta a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu prezenta acțiune de anulare a actelor administrativ - fiscale și a deciziei de soluționare a contestației emisă de organele fiscale.

Apreciind caracterul neîntemeiat al pretențiilor deduse judecății, Curtea de Apel București a respins cererea de chemare în judecată.

Împotriva acestei soluții de respingere a acțiunii a formulat recurs reclamanta, invocând motivele de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., respectiv încălcarea principiului liberului acces la justiție, dreptului la un proces echitabil, disponibilității și pe cel al rolului activ al judecătorului în aflarea adevărului precum și la aplicarea greșită a cadrului normativ incident speței de față.

Referitor la primul motiv de casare invocat în susținerea prezentei căi de atac de la art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte urmează a reține caracterul nefondat al acestuia.

Acest motiv de casare are în vedere alte neregularități procedurale decât cele înscrise la art. 488 alin. (1) pct. 1-4 C. proc. civ. precum și încălcarea unor principii de drept.

Din perspectiva încălcării de prima instanță principiului disponibilității, Înalta Curte reține că prima instanță nu a dat o calificare juridică greșită cererii de chemare în judecată, ba dimpotrivă, a identificat limitele învestirii instanței și a stabilit că s-a dedus judecății verificarea legalității unor acte administrativ - fiscale precum și a deciziei de soluționare a contestației și a procedat la verificarea tuturor criticilor de nelegalitate invocate de reclamantă.

În susținerea aceluiași caz de casare, reclamanta a invocat încălcarea principiului liberului acces la justiție, însă nici o asemenea critică nu se confirmă câtă vreme reclamanta a învestit instanța cu prezenta acțiune, cauza dedusă judecății a fost cercetată în primă instanță, cu luarea în considerare a situației factuale expuse de parte și rezultată din înscrisurile de la dosar, fiind emisă sentința civilă, care a fost supusă controlului judiciar în cadrul căii de atac de față.

Faptul că prima instanță a reținut în motivare faptul că reclamanta a încercat să fundamenteze direct în procedura judiciară teza remiterii de datorie pentru sumele de bani ce proveneau din contractul(și actele adiționale)încheiat cu B. S.R.L. prin raportare la teza promovată la momentul efectuării inspecției fiscale și cu ocazia susținerii contestației administrativ-fiscale, respectiv o reducere procentuală de 100% oferită partenerului comercial, nu poate să fundamenteze acest motiv de casare.

Prima instanță, în mod corect, a reținut că în cauză nu sunt incidente considerentele Deciziei nr. 20/2020 a Înaltei Curți de Casație și Justiție - Completului pentru dezlegarea chestiunilor de drept care nu limitează motivele de nelegalitate invocate prin acțiune la cele invocate pe calea contestației administrativ fiscale, instanța de judecată putând fi învestită cu cercetarea și a altor motive de nelegalitate ale actelor fiscale decât cele dezvoltate în contestație, câtă vreme reclamanta nu ar fi încercat să modifice titlul cu care a renunțat la încasarea comisionului(invocând remiterea de datorie în locul reducerii procentuale de 100%).

Așadar, aspectele referitoare la remiterea de datorie au fost lăsate nesoluționate de către prima instanță în considerarea faptului că această chestiune nu a făcut obiect al analizei interne a organelor fiscale, de la momentul efectuării inspecției fiscale și nici ulterior în faza contestației administrative, astfel că ele nu pot face în mod direct obiect al cercetării instanței de judecată. Această soluție este apreciată ca fiind legală în cadrul controlului judiciar efectuat de Înalta Curte de Casație și Justiție.

Totodată, în ceea ce privește aspectele referitoare la caracterul gratuit sau oneros al contractului de mandat, atât organul fiscal cât și instanța de judecată, au sancționat conduita defectuoasă a reclamantei, care întemeindu-se pe contractul de mandat și pe actele adiționale la acesta, încheiate cu B. S.R.L., nu a cuantificat valoric comisionul și nu l-a evidențiat în contabilitate. În acest sens, în mod corect, a reținut prima instanță că prevederile contractuale existente în contractul cu partenerul comercial sunt contrare prevederilor legale de la art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2013, respectiv art. 319 alin. (6) din Legea nr. 227/2015, iar reclamanta avea obligația de a evidenția acele venituri în contabilitate, chiar dacă ulterior, prin acte adiționale ar fi încheiat o convenție care să aibă efect remiterea de datorie.

În concluzie, se vor respinge aceste critici și prin raportare la art. 6 din Legea nr. 82/1991, care prevede că orice operațiune economico-financiară efectuată de un contribuabil de consemnează la momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, ce dobândește astfel calitatea de document justificativ. Dacă societatea a înțeles să acorde o reducere comercială, aceasta avea obligația de a recunoaște reducerea comercială în evidențele contabile ca fiind o cheltuială a anului fiscal respectiv, concomitent cu realizarea unui venit în același an.

Totodată, reclamanta a mai susținut în cadrul acestui motiv de casare încălcarea dreptului la un proces echitabil și al rolului activ al judecătorului în aflarea adevărului însă asemenea critici nu pot fi încadrate în acest motiv de casare, ci ele se subsumează, așa cum a fost dezvoltat în mod continuu în jurisprudența constantă a instanțelor de judecată, cazului de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. și urmează a fi analizate în consecință.

Înalta Curte constată că obligația instanței de a-și motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispozițiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situației de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părților și punctul de vedere al instanței față de fiecare argument relevant și, nu în ultimul rând raționamentul logico-juridic care a fundamentat soluția adoptată. Aceste cerințe legale sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă din raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept.

Înalta Curte mai arată și că, în acord cu dispozițiile art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluționarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situația de fapt specifică procesului, iar în funcție de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanța de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluția din sentința recurată, iar Înalta Curte apreciază că sentința recurată respectă dispozițiile art. 22 alin. (2) și art. 425 C. proc. civ.

Astfel, prima instanță a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluției pronunțate, fiind clare rațiunile avute în vedere de instanță sens în care sentința civilă atacată poate fi supusă cenzurii instanței de control judiciar pe calea prezentului demers procedural.

Totodată, mai reține Înalta Curte că instanța are obligația de a răspunde argumentelor esențiale invocate de părți, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea, așa cum s-a statuat și în prg. 20 al Deciziei pronunțate în Cauza Gheorghe Mocuța împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deși articolul 6 § 1 obligă instanțele să își motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligația de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanțele trebuie să răspundă la argumentele esențiale ale părților, dar măsura în care se aplică această obligație poate varia în funcție de natura hotărârii și, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanțelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Prin urmare, aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanță a pronunțat o hotărâre motivată și nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalității în care instanța a aplicat legislația relevantă pentru faptele cauzei.

În continuare, pornind la analiza motivului de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte consideră că și acesta este nefondat în considerarea argumentelor ce vor fi dezvoltate în ceea ce urmează.

Referitor la caracterul nelegal al majorării bazei impozabile pentru calcularea impozitului pe profit și TVA cu suma de 5.856.302 RON, aferentă anilor 2014, 2015 și 2016, reprezentând contravaloarea serviciilor de mandat prestate de reclamantă în perioada 01.07.2014 - 31.12.2016, Înalta Curte constată că motivarea acestei critici are legătură cu pretinsul caracter de remitere de datorie a sumelor care rezultă din încheierea contractului de mandat cu B. S.R.L., prin care reclamanta a renunțat la încasarea comisionului de la partenerul comercial. Cu toate acestea, atitudinea conformă cu dispozițiile legale a reclamantei trebuia să se manifeste în sensul înregistrării acelor sume în contabilitate cu titlu de venituri și apoi ca fiind cheltuieli ale aceluiași an fiscal iar nu să le excludă de plano din evidențele contabile, iar apoi să prezinte contractul de mandat(și actele adiționale la acesta) ca fiind document justificativ al operațiunilor contabile neefectuate(respectiv neevidențierea sumelor în contabilitate inițial și nici ulterior prin declarații rectificative).

Prin urmare, prin actul adițional, reclamanta ar fi încercat să transforme caracterul oneros al mandatului în caracter gratuit, aspect care este nepermis de dispozițiile art. 2010 C. civ.

Mai mult decât atât, în executarea contractului încheiat cu B. S.R.L., emiterea facturii era obligatorie câtă vreme serviciile fuseseră prestate de reclamantă cocontractantului său, astfel că nu se justifica neînregistrarea sumelor în evidențele contabile, chiar și ulterior, prin declarații rectificative, astfel încât să fie stabilit în mod corect tratamentul fiscal al sumelor încasate/neîncasate.

Referitor la critica privind greșita calificare de către AJFP Giurgiu a sumei de 3.319.256 RON, înregistrată de reclamantă în anul 2014 și declarată în anul 2015, ca reprezentând venit realizat în anul 2014, Înalta Curte reține că aceasta este nefondată.

Astfel, deși s-a procedat la majorarea bazei impozabile cu sumele anterior precizate, aceasta nu reprezintă o dublă impunere a reclamantei ci aceasta reprezintă modalitatea legală de a corecta o eroare în ceea ce privește stabilirea unei baze de impozitare aferente anilor 2011-2013, concluzie care este întărită și de mențiunile raportului de inspecție fiscală regăsit la dosar, ce face parte integrantă din ansamblul probator administrat în cauză.

În caz de omitere sau înregistrare eronată a unor sume în contabilitate acest lucru se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparține și depunerea unei declarații rectificative, obligație care revine contribuabilului.

Cu toate acestea, organul fiscal și prima instanță, în mod corect, au constatat că reclamanta nu a făcut dovada că a depus declarație rectificativă privind impozitul pe profit aferent anului fiscal 2014.

În aceste condiții, Înalta Curte constată că inspectorii fiscali au procedat corect când au suplimentat profitul impozabil al anului 2014, întrucât veniturile erau aferente anului acelui an și fuseseră declarate eronat în anul fiscal ulterior.

Referitor la critica vizând greșita includere de către AJFP Giurgiu a sumei de 1.304.054,19 RON în baza impozabilă pentru calcularea impozitului pe profit din anul 2014, Înalta Curte reține că și aceasta este nefondată.

În cadrul controlului judiciar este apreciată a fi corectă soluția inspectorilor fiscali care au stabilit că profitul aferent unei perioade fiscale se calculează ca fiind diferența între veniturile și cheltuielile aferente perioadei respective și au imputat reclamantei că suma de 1.304.054,19 RON a fost înregistrată în contul contabil "elemente similare veniturilor din alte retratări" pentru anul fiscal 2015 și nu a fost impozitată.

Prin urmare, într-o asemenea situație, este legală soluția de majorare a bazei de impozitare cu aceste sume, care sunt importante pentru stabilirea rezultatului fiscal al anului 2015 și pentru care se datorează impozit.

În continuare, Înalta Curte reține caracterul nefondat și al criticilor vizând încălcarea de către AJFP Giurgiu a principiului contabilității de angajamente, organele fiscale neacordând deductibilitatea cheltuielilor cu chirii în cuantum de 409.179 RON în anul 2015, respectiv în cuantum de 2.510.888 RON în anul 2016.

Concluzia organului fiscal conform căreia aceste sume de bani sunt deductibile fiscal în anul 2016 și 2017, au legătură cu intervenirea celor două stornări în anul 2015 și 2016, aspect care a fost omis chiar și de expertul contabil la momentul întocmirii raportului de expertiză.

Pentru aceste motive, soluția organului fiscal este corectă și se impune a fi menținută, așa cum de altfel s-a și întâmplat cu ocazia judecării fondului cauzei, prima instanță înlăturând concluziile raportului de expertiză referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu chirii în cuantum de 409.179 RON în anul 2015, respectiv în cuantum de 2.510.888 RON în anul 2016.

Deopotrivă, în perioada fiscală în care a fost recunoscută deductibilitatea acestor cheltuieli, reclamanta a fost plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor, astfel că numai profitul impozabil aferent exercițiului financiar al anilor fiscali 2016 și 2016 a fost influențat de cele două sume antemenționate.

În ceea ce privește privind critica privind constatarea de către organele fiscale, în mod nelegal, a unui profit nedeclarat în cuantum de 583.418 RON în anul fiscal 2016, prin includerea în baza impozabilă a unor venituri impozabile nerealizate în cunatum de 4.670,148 RON și a unor cheltuieli deductibile neefectuate în cuantum de 4.086.730 RON, aferente unei tranzacții anulate, Înalta Curte o va respinge și pe aceasta.

În motivare, se va reține pentru înlăturarea acestei alegații faptul că reclamanta, așa cum a reținut în mod legal și prima instanță, a înregistrat în contabilitate venituri și cheltuieli mai mari decât cele înscrise în declarația pe profit și a încercat să justifice aceste deficiențe prin faptul că anumite tranzacții au fost anulate.

Cu toate acestea, susținerile reclamantei au fost apreciate a fi irelevante în condițiile în care nu a reușit să probeze cu înscrisuri anularea unora dintre tranzacții, respectiv cele încheiate cu C. S.A. și D..

De asemenea, motivarea primei instanțe, care a înlăturat concluziile raportului de expertiză pe acest aspect, este convingătoare și consistență și este în acord cu raționamentul expus și de Înalta Curte pentru respingerea criticii reluate și în recurs.

Nu în ultimul rând, critica privind neacordarea de către AJFP Giurgiu a dreptului de deducere a TVA în cuantum de 310.692 RON aferent facturii nr. x/30.06.2016 emisă de B. ca urmare a realizării de către organele fiscale a unei interpretări lipsite de claritate a contractelor de cesiune, fără respectarea regulilor de interpretare a contractelor în sensul dispozițiilor C. civ., este nefondată.

Conform pct. 28 din art. 125 indice 1 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, taxa colectata reprezintă taxa aferenta livrărilor de bunuri si/sau prestărilor de servicii taxabile, efectuate de persoana impozabila.

Fata de prevederile legale ale art. 134, art. 134 indice 2, art. 137 si art. 155 din Legea nr. 571/2003 si ale art. 281, art. 319 si art. 321 din Legea nr. 227/2015, exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscala devine îndreptățită, în baza legii, sa solicite plata acesteia de către persoanele obligate la plata taxei. Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile generale legale necesare pentru exigibilitatea taxei.

Reclamanta, prin actele adiționale încheiate a stabilit sa nu factureze o serie de servicii, prevedere contractuala contrara normelor legale fiscale privind facturarea, potrivit cărora persoana impozabila are obligația de a emite o factura catre fiecare beneficiar în care sa se reflecte servicii efectuate.

Întrucât s-a constat ca serviciile asumate prin contractul încheiat au fost prestate, dar societatea nu a facturat onorariul aferent ce i se cuvenea din prestarea acestor servicii conform clauzelor contractuale, în mod corect si legal, inspectorii fiscali au reținut ca în cazul acestor prestări de servicii nefacturate a intervenit faptul generator si exigibilitatea taxei, drept pentru care societatea avea obligația de a emite o factura către fiecare beneficiar pentru prestările de servicii efectuate si obligația de a colecta taxa aferenta acestora.

Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituita, în cazul prestărilor de servicii, din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținuta de prestator din partea cumpărătorului.

Astfel, în mod legal s-a calculat de inspectorii fiscali taxa pe valoare adăugată si s-a respins acțiunea la fond ca neîntemeiata în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată stabilita suplimentar.

Ca urmare a verificărilor efectuate s-a constatat că agentul economic verificat a înregistrat în evidenta contabila factura nr. x/30.06.2016 emisa de S.C. B. S.R.L., reprezentând "refacturare chirie E., F., G." în valoare totala de 1.605.241 RON.

În vederea clarificării situației, inspectorii fiscali au solicitat documente justificative ce au stat la baza înregistrărilor contabile ce privesc cheltuielile menționate mai sus iar reclamanta a transmis documente printre care și contracte de cesiune încheiate la data de 23.09.2014, care se aplică de la data 01.01.2012, între S.C. B. S.R.L. în calitate de cedent si S.C. H. S.R.L. în calitate de cesionar, ce au drept obiect substituirea cedentului de către cesionar, în toate drepturile si obligațiile izvorâte din contractele de chirie.

Prima instanță a constatat că reclamanta urmărește probeze cu aceste înscrisuri faptul că, în realitate, a încasat chiriile tot în calitate de mandatar, în numele mandantului, astfel că se justifică refacturarea contravalorii acestor sume prin emiterea de către S.C. B. S.R.L. a facturii nr. x/30.06.2016 și, implicit, acordarea dreptului de deducere pentru TVA valoare de 310.692 RON reclamantei.

Totuși, prin teza promovată, reclamanta modifică un element esențial al raportului de drept fiscal, respectiv calitatea în care a colectat chiria derivată din inexistența contractului de cesiune sau novație, context în care această critică nu a putut fi poate fi primită de prima instanță și nu va fi primită nici în recurs.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat de recurenta - reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 1371 din 30 august 2022, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta - reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 1371 din 30 august 2022, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 17 ianuarie 2025, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.