ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5898/2024

Ședința publică din data de 10 decembrie 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, sub nr. x/23.07.2021, precizată ulterior, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Timișoara (DGRFP Timișoara), Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș (AJFP Timiș), Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (DGSC) și Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 31/28.01.2021, dată de ANAF prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, respectiv: anularea ca netemeinică și nelegală a Deciziei de Impunere nr. x_424 din 31.08.2020, privind obligațiile fiscale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul raportului de inspecție fiscală la persoane juridice, nr. x_416 din 31.08.2020.

În principal, reclamanta a solicitat: anularea bazei impozabilă stabilită suplimentar în cuantum total de 25.045.099 RON, reprezentând ajustarea de venituri făcută de inspecția fiscală asupra tranzacțiilor cu persoane afiliate (dosarul prețurilor de transfer); reținerea ca fiind deductibile a următoarelor sume: 17.000 RON (servicii de construcție foișor pentru locul de fumat al angajaților societății); 19.600 RON (facturi fiscale emise de furnizori interni pentru prestări de servicii de transport); 46.190 RON (sumă aferentă unei facturi fiscale care a fost greșit redactată de către furnizor); 30.462 RON (sumă aferentă unor duplicate de facturi fiscale care nu au fost luate în considerare de organele fiscale); 490 RON (sumă aferentă unei facturi B. având ca obiect un încălzitor de terasă pentru locul destinat fumatului); anularea recalculării impozitului pe profit în sumă totală de 3.841.868 RON, urmare a ajustării de către organul fiscal a unei baze impozabile stabilită suplimentar și nelegal în sumă totală de 25.158.841 RON; anularea deciziilor fiscale subsecvente Deciziei contestate, respectiv: Decizia privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 2150/29.09.2020; Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 359/08.10.2020; Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 359/08.10.2020; Decizia nr. 1/17.03.2021 emisă de DGRFPT cu privire la soluționarea contestației formulate de A. împotriva Deciziei de compensare nr. 2150/29.09.2020 - cerere disjunsă de DGSC din plângerea prealabilă principală și să se dispună restituirea integrală a sumelor colectate, principale si accesorii, în baza Deciziei de impunere contestată și achitate de societate, și la plata dobânzilor fiscale aferente începând cu data stingerii obligației fiscale contestate, precum și repunerea societății în starea în care se afla anterior emiterii Deciziei.

În subsidiar, în eventualitatea în care se va menține interpretarea conform căreia era necesară o ajustare a tranzacțiilor cu persoanele afiliate, reclamanta a solicitat să se constate calculul fundamental greșit și eronat, respectiv: calcularea și stabilirea corectă a impozitului pe profit suplimentar pentru anii 2018 și 2016 în toate documentele cuprinse în RIF; stabilirea corectă a intervalului inter-cuartilar conform raportului de inspecție fiscală nr. x/16.10.2017 (respectiv, cuartila 1 = 1.3%, cuartila mediana = 2.7% și cuartila 3 = 3.7%) și recalcularea ajustărilor fiscale pentru sfârșitul anului 2016 în conformitate cu aceasta. Astfel, ajustarea calculată pentru 2016 ar trebui să fie în cuantum de 328.354 RON, adică cu 695.116 RON mai puțin față de suma de 1.023.470 RON stabilită de organul fiscal; stabilirea corectă a ajustării efectuate pentru anul 2016, ținând cont de rezultatele înregistrate de Societate în primul semestru al anului 2016; ajustarea și eliminarea dublei impozitări efectuată de organele fiscale care au stabilit obligații suplimentare în sarcina A. de 18.987 RON - reprezentând impozit pe profit suplimentar ca urmare a ajustărilor de prețuri de transfer (2.848 RON pentru 2016 și 16.129 RON pentru 2018); stabilirea și aplicarea corectă a ajustării, făcută asupra intervalului inter-cuartilar, conform legislației naționale și europene aceasta trebuind să fie realizată la nivelul cuartilei 1 și nu la nivelul medianei - pentru perioada analizată rezultând astfel un impozit suplimentar în cuantum de 2.099.043 RON care ar trebui anulat și stabilirea corectă a cheltuielilor de exploatare pentru anul 2016.

A solicitat, totodată, și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză.

Prin sentința civilă nr. 369 din data de 20 iunie 2023, Curtea de Apel Timișoara – secția de contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea precizată, a dispus anularea Deciziei de impunere nr. x_424 din 31.08.2020 privind obligațiile fiscale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul Raportului de inspecție fiscală la persoane juridice nr. x_416 din 31.08.2020, precum și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 31/28.01.2021 emisă de ANAF, prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, și refacerea inspecției fiscale în ceea ce privește veniturile realizate de reclamanta A. în relația cu afiliații, în perioada 01.11.2016-30.04.2019, cu consecința emiterii unui nou act administrativ fiscal, în măsura în care se va impune.

Totodată a dispus anularea deciziilor fiscale subsecvente, respectiv: Decizia privind compensarea obligațiilor fiscale nr. 2150/29.09.2020; Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. 359/08.10.2020; Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. 359/08.10.2020; Decizia nr. 1/17.03.2021 emisă de DGRFPT cu privire la soluționarea contestației formulate de A. împotriva Deciziei de compensare nr. 2150/29.09.2020.

De asemenea, a admis cererea formulată de reclamanta A., cu privire la onorariul expertului fiscal, a stabilit onorariul final al expertului fiscal la suma de 25.000 RON și a obligat reclamanta la plata sumei de 25.000 RON către expertul fiscal C., cu titlu de onorariu expertiză.

A obligat pârâtele la plata în solidar către reclamanta A., a sumei de 12.750 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale, din care: 12.500 RON parte din onorariul de expertiză și 250 RON taxă judiciară de timbru.

Pentru a pronunța această soluție, Curtea de Apel a reținut că în perioada 14.02.2020 - 24.08.2020, reclamanta A. S.R.L. a fost supusă unei inspecții fiscale, având ca obiectiv verificarea modului de determinare a impozitului pe profit aferent perioadei 01.11.2016 - 30.04.2019, ale cărei rezultate sunt reflectate în RIF încheiat în data de 31.08.2020 și în Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x_416/31.08.2020, prin care s-au stabilit în sarcina societății obligații fiscale suplimentare în sumă de 3.841.868.

Reclamanta a contestat legalitatea și temeinicia Raportului de inspecție fiscală, a Deciziei de impunere și a Deciziei de soluționare a contestației, invocând atât vicii de procedură care afectează inspecția fiscală și soluționarea contestației administrative, cât și aspecte de fond privind modul de interpretare și de aplicare a prevederilor legale incidente în materie, precum și aprecierile de fapt ale organelor de inspecție fiscală și ale organelor de soluționare a contestației.

Viciile de procedură invocate de partea reclamantă nu au fost reținute de prima instanță constatându-se: că organul de inspecție fiscală nu a depășit dublul duratei maxime legale pentru desfășurarea inspecției fiscale, de vreme ce inspecția fiscală a suferit două suspendări în perioadele 03.03.2020 - 23.06.2020 și 02.07.2020 - 17.07.2020 astfel că durata inspecției fiscale a fost de doar 68 de zile, fiind respectate prevederile 126 alin. (1) Codul fiscal; că organele de inspecție fiscală și-au respectat obligația legală de a răspunde punctului de vedere al A., iar împrejurarea că răspunsurile organelor de inspecție fiscală nu sunt satisfăcătoare pentru reclamantă ori că prin acestea organele fiscale nu au oferit un răspuns explicit și punctual fiecărei afirmații a reclamantei nu conduce la concluzia că ar fi fost încălcate prevederile art. 130 alin. (5) Codul de procedură fiscală, câtă vreme raportul de inspecție fiscală cuprinde opinia organului de inspecție fiscală, motivată în fapt și în drept, cu privire la aspectele esențiale prezentate de contribuabil; precum și faptul că împrejurarea că în cadrul RIF, organele de inspecție fiscală au făcut referire la prevederile H.G. nr. 44/2004 privind normele de aplicare a Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 nu echivalează cu o aplicare neunitară a prevederile legislației fiscale pe teritoriul României, ci constituie o simplă eroare materială – confirmată de ansamblul argumentelor invocate în susținerea constatărilor și măsurilor adoptate.

Sub aspectul raportului juridic de drept fiscal care a stat la baza stabilirii obligațiilor suplimentare impuse în sarcina reclamantei, prima instanță a constatat că reclamanta critică, pe de-o parte, ajustările efectuate de organele fiscale în privința veniturilor realizate în relația cu afiliații, iar, pe de altă parte, refuzul recunoașterii deductibilității unor cheltuieli efectuate în perioada examinată.

În ceea ce privește ajustările efectuate de organele fiscale în privința veniturilor realizate în relația cu afiliații curtea de apel a apreciat criticile ca a fi parțial întemeiate.

În susținerea acestei soluții au fost citate prevederile art. 11 alin. (4) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, pct. 5 alin. (1)-(4) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016 și ale art. 8 și art. 9 alin. (1) și (2) din Ordinul ANAF nr. 442/2016, s-a amintit că principiul de bază al teoriei prețurilor de transfer, consacrat în directivele OCDE, este cel al lungimii de braț precum și faptul că teoria prețurilor de transfer cuprinde ansamblul de reguli instituite pentru verificarea respectării principiului lungimii de braț între afiliați, respectiv a principiului pieței libere, care presupune că preturile aplicate în tranzacțiile intra-grup nu trebuie să difere de cele aplicate în tranzacțiile care au loc între companii care nu fac parte din același grup, dacă sunt observate cantități economice și comerciale similare.

A subliniat prima instanță că esențial în analiza de comparabilitate care se face în scopul determinării respectării principiului lungimii de braț este ca entitățile utilizate ca reper să fie cu adevărat independente, iar în raport de prevederile art. 7 punctul (26) din Codul fiscal, a observat că reclamanta a dovedit, cu înscrisurile depuse la dosar, precum și cu raportul de expertiză efectuat în cauză, că un număr de 29 de societăți, dintre cele 36 selecționate de organele fiscale, nu respectă condiția independenței, întrucât, se află, la rândul lor, în relații de afiliere, care pot influența relevanța indicatorilor de comparație. S-a observat în continuare că dintre cele 7 companii care respectă imperativul independenței, un număr de 5 companii derulează și alte activități economice, cum ar fi prestarea de servicii de logistică/depozitare și service auto, nefiind posibilă separarea activității de transport, din indicatorii financiari ai acestora, iar cu privire la celelalte 2 companii, expertul contabil a arătat că și acestea sunt autorizate să desfășoare și alte activități decât cea de transport și nu există elemente pentru a putea stabili cu certitudine dacă acestea desfășoară sau nu, în concret, doar activități de transport.

Au fost citate prevederile pct. 2.84, pct. 2.85 și pct. 2.6 din Ghidul OCDE privind prețurile de transfer, precum și cele ale art. 5 alin. (2) din Normele de aplicare a art. 11 alin. (4) Codul fiscal și s-a reținut că eșantionul selecționat de organele fiscale în vederea efectuării studiului de comparabilitate nu respectă exigențele necesare determinării unor indicatori financiar relevanți în evaluarea tranzacțiilor efectuate de reclamantă cu entitățile afiliate, ceea ce impune invalidarea concluziilor din raportul de inspecție fiscală care au ca premisă acest studiu.

Procedând, în continuare, la evaluarea Studiului de comparabilitate propus de reclamanta A., curtea de apel a constatat că nici în privința acestuia, nu se poate reține respectarea condițiilor legale și a liniilor directoare ce se degajă din Ghidul OCDE privind prețurile de transfer, în ceea ce privește criteriile de selecție a companiilor comparabile.

Au fost amintite prevederile art. 8 din Ordinul ANAF nr. 442/2016 și s-a observat că societatea reclamantă a utilizat o strategie de identificare a societăților comparabile prin adăugarea unui criteriu de căutare care exclude, practic, din eșantion toate societățile care operează pe piața internă din România, eliminând din eșantion societățile în privința cărora ponderea datoriilor în total active a fost mai mică de 30%, pe care l-a combinat cu criteriul "eliminare alte criterii". A indicat prima instanță că această abordare nu a fost justificată de reclamantă în mod pertinent și nu a putut fi explicată în mod convingător nici prin răspunsul la obiectivul 3.2 al expertizei.

O altă neregulă identificată de curtea de apel în Studiul de comparabilitate prezentat de reclamantă este reprezentată și de utilizarea datelor multianuale pentru determinarea indicatorilor financiari ai companiilor incluse în studiul de comparabilitate, combinată cu utilizarea datelor anuale în calculul indicatorilor proprii, în acest sens fiind apreciate ca a fi relevante paragrafele 3.76 - 3.78 din Ghidul OCDE

Pe cale de consecință cum niciunul dintre studiile de comparabilitate nu răspund exigențelor legale, prima instanță a constatat că se impune refacerea inspecției fiscale sub acest aspect, în temeiul dispozițiilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, cu completările și modificările ulterioare, coroborate cu cele ale art. 129 Codul de procedură fiscală.

În ceea ce privește cheltuielile apreciate ca nedeductibile de către organul fiscal, au fost citate prevederile art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, s-a amintit că efectuarea cheltuielilor trebuie dovedită prin documente justificative înregistrate în contabilitate, conform prevederilor Legii contabilității nr. 82/1991, republicată, și a prevederilor OMFP nr. 2634/2015 privind documentele financiar contabile și analizând fiecare sumă contestată în raport de probele administrate a stabilit caracterul acestora.

Împotriva sentinței civile nr. 369 din 20 iunie 2023 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. și pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara.

Prin recursul declarat pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara a solicitat, în temeiul art. 488 pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ. casarea în parte a sentinței civile recurate, rejudecarea cauzei și, pe fond, respingerea integrală a cererii de chemare în judecată.

În susținerea căii de atac pârâta a indicat că prima instanță a reinterpretat în mod nepermis starea de fapt fiscală dedusă judecații în interesul reclamantei, preluând alegațiile acesteia, instanța de fond depășind atribuțiile puterii judecătorești în condițiile în care a ignorat acordul reclamantei referitor la formula de calcul a ajustării cheltuielilor care au fost prezentate organelor fiscale.

Totodată, s-a indicat că invocarea în dovedire de alte înscrisuri și studii realizate ulterior controlului fiscal sunt pro cauza și irelevante soluționării întemeiate a cauzei, hotărârea fiind subiectivă și vădit nelegală.

Susține recurenta – pârâtă că reprezintă un motiv de nelegalitate și faptul că reclamanta și-a dovedit acțiunea, cu înscrisurile depuse la dosar, precum și cu raportul de expertiză efectuat în cauză, curtea de apel ignorând starea de fapt fiscală reală a cauzei și dosarul fiscal depus în probațiune.

În opinia recurentei expertiza nu a reprezentat și nu poate reprezenta o probă în cauză, astfel cum consideră, în mod eronat, curtea de apel, expertiza nedovedind și neprobând operațiunile declarate, ci reprezentând doar o lucrare care poate sau nu poate fi avută în vedere la soluționarea întemeiată a cauzei.

Apreciază recurenta – reclamantă că prima instanță a omis, cu privire la selecția societăților comparabile, că acestea sunt selectate în cadrul studiului în funcție de criteriile descrise în Raportul de inspecție fiscală, iar aceste criterii au stat și la baza studiului Dosarului preturilor de transfer prezentat de societate.

În contradicție vădită cu reținerile curții de apel, se învederează instanței de recurs, în ceea ce privește corectitudinea analizei celor 7 societăți independente identificate, că acestea sunt corect incluse în studiul de comparabilitate pregătit de organul fiscal prin raportare la activitățile desfășurate de către aceste companii, pentru alegerea lor fiind utilizat criteriul privind codul CAEN.

Recurenta – pârâtă critică concluzia primei instanțe în sensul că eșantionul selecționat de organele fiscale în vederea efectuării studiului de comparabilitate nu ar respecta astfel exigențele necesare determinării unor indicatori financiari relevanți în evaluarea tranzacțiilor efectuate de reclamantă cu entitățile afiliate, ceea ce impune invalidarea concluziilor din raportul de inspecție fiscală care au ca premisă acest studiu, instanța ignorând faptul că inspecția a avut în considerare informațiile și datele solicitate de la societatea reclamantă din evidența contabilă și declarativă pe baza cărora s-a efectuat calculul ajustării.

Se adaugă că studiul de comparabilitate efectuat de reclamantă a fost efectuat folosind criterii de căutare care au dus la eliminarea cu intenție a societăților comparabile eficiente, fapt ignorat în mod nepermis de curtea de apel și care, în opinia recurentei, reprezintă un alt motiv de nelegalitate al hotărârii recurate

Se învederează instanței de recurs că dosarul preturilor de transfer, conține deficiențe constând în nejustificarea aplicării corecte a preturilor de transfer, constând în: folosirea eronată a strategiei de căutare a societăților comparabile, fără a justifica utilizarea unor criterii de căutare nejustificate, fapt care a dus la excluderea tuturor societăților comparabile identificate pe teritoriul național; societatea prezintă analiza de comparabilitate prin compararea indicatorului RRCT stabilit pentru un an fiscal cu indicatorul RRCT aferent societăților comparabile calculat ca medie ponderată a trei ani precedenți anului fiscal analizat. Analiza de comparabilitate a indicatorilor prezentată în dosarul preturilor de transfer nu reflectă tendința centrală a pieței conform Anexa 3, pct. 13 lit. f) din OPANAF 442/2016, fapt ignorat de curtea de apel.

Recurenta – pârâtă arată, în continuare, în detaliu modul în care a fost determinată de organele fiscale ajustarea veniturilor cu suma de 25.045.098 RON ca urmare a analizării dosarului prețurilor de transfer și concluzionează că în vădită contradicție cu reținerile curții de apel, care își bazează soluția pe criticile reclamantei, în mod corect și întemeiat s-a procedat la ajustarea veniturilor societății A..

Printr-o altă critică recurenta – pârâtă contestă faptul că au fost considerate cheltuielile cuprinse în Raportul de inspecție fiscală drept deductibile prima instanță ignorând faptul că societatea reclamantă nu a prezentat documente justificative legal întocmite, respectiv documente justificative din care să rezulte că achizițiile au fost efectuate în scopul desfășurării activității economice, nefiind respectate prevederile art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Recurenta – pârâtă analizează fiecare dintre cheltuielile apreciate ca a fi deductibile de prima instanță, în raport de probele administrate în cauză, și concluzionează că, în mod corect, prin Raportul de inspecție fiscală respectivele cheltuieli au fost calcifiate ca a fi nedeductibile.

Cu privire la cheltuielile de judecată, recurenta – pârâtă solicită respingerea acestora ca nefondate susținând că nu se află în culpă procesuală, culpa fiind a reclamantei care datorează obligații fiscale bugetului de stat în urma activității economice desfășurate. De altfel recurenta susține că nu a solicitat nicio expertiză în condițiile în care însăși raportul de inspecție fiscală reprezintă o expertiză care nu poate fi înlăturate, astfel cum eronat a procedat instanța.

În mod cu totul subsidiar, în cazul în care totuși instanța consideră că recurenta ar fi în culpă procesuală solicită reducerea la minimul posibil a onorariului.

În drept au fost invocate prevederile art. 483, art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., coroborate cu art. 20 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ și fiscal.

Recursul este scutit de la plata taxei judiciare de timbru.

Prin recursul declarat reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în temeiul art. 488 pct. 8 C. proc. civ., modificarea în parte a sentinței recurate cu privire la "refacerea inspecției fiscale în ceea ce privește veniturile realizate de reclamanta A. în relația cu afiliații, în perioada 01.11.2016-30.04.2019, cu consecința emiterii unui nou act administrativ fiscal, în măsura în care se va impune" și, pe cale de consecință, ca efect al inadmisibilității refacerii inspecției fiscale în această fază judiciara, admiterea integrală a acțiunii introductive.

În motivarea recursului se arată că din coroborarea prevederilor art. 129 Codul de procedură fiscală cu cele ale art. 279 Codul de procedură fiscală, reiese în mod evident faptul că refacerea inspecției fiscale ar putea fi dispusă ca urmare a soluționării unei contestații prealabile, administrative. Astfel, se apreciază că instanța de fond a fost în eroare - raportat la obiectul și limitele cererii de chemare în judecată - cu privire la a dispune refacerea unei inspecții fiscale în temeiul art. 129 Codul de procedură fiscală.

Adaugă recurenta – reclamantă, în susținerea faptului că refacerea inspecției fiscale poate fi dispusă doar de organele fiscale, dispozițiile art. 122 din Codul de procedură fiscală, care precizează în mod expres faptul că avizul de inspecție fiscală se comunică la începerea inspecției fiscale (..) în cazul refacerii inspecției fiscale ca urmare a unei decizii de soluționare a contestației.

Pe cale de consecință, se solicită să se constate că instanța de fond în mod nelegal a dispus refacerea inspecției fiscale și, ca atare, se impune admiterea în tot a cererii de chemare în judecată, respectiv să se dispună restituirea integrală a sumelor colectate, principale și accesorii, în baza Deciziei de impunere contestată și achitate de societate plus dobânzile fiscale aferente începând cu data stingerii obligației fiscal contestate.

În subsidiar, în măsura în care se va aprecia că instanța de fond în mod legal și temeinic a dispus refacerea inspecției fiscale, se solicită să se dispună ca studiul de comparabilitate propus de societatea A. să fie utilizat în scopul testării prețurilor de transfer aplicate între A. și societățile afiliate.

Recurenta – reclamantă critică soluția primei instanțe de invalidare a studiului de comparabilitate propus de A., susținând că acesta este legal și se impune a se ține seama de conținutul său.

Se arată în acest sens că Raportul de expertiză fiscală în domeniul prețurilor de transfer, întocmit de expertul desemnat în cauză, confirmă faptul că strategia de căutare a comparabilelor folosită de A. este conformă atât cu Ordinului Președintelui ANAF nr. 442/2016, cât și cu liniile directoare OCDE, secțiunea A.5.

Apreciază recurenta – reclamantă că prin desființarea de către instanța de fond a studiului de comparabilitate al autorității fiscale și a raportului de inspecție fiscală nr. x_416 din 31.08.2020 și a actelor subsecvente, ca efect al repunerii în situația anterioară, studiul de comparabilitate A. rămâne valabil.

În continuare, cu caracter subsidiar, în susținerea legalității studiului propus de A. recurenta – reclamantă reiterează argumentele expuse pe larg în cererea de chemare în judecată.

În drept au fost invocate dispozițiile art. 10 alin. (2) și art. 20 alin. (1)-(3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ; art. 488 pct. 8 C. proc. civ. și art. 122, art. 129, art. 279 și art. 181 Codul de procedură fiscală.

Recursul a fost legal timbrat cu suma de 100 RON, taxă judiciară de timbru.

Prin recursul declarat pârâta Agenția națională de Administrare Fiscală, în temeiul art. 488 pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ. a solicitat casarea în parte a sentinței civile recurate și respingerea, în tot, a cererii de chemare în judecată.

În dezvoltarea criticii întemeiate pe dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ. recurenta – pârâtă arată că dispoziția instanței de fond în sensul "refacerea....în măsura în care se va impune", este neclară, curtea de apel nesoluționând cauza cu privire la acest capăt de cerere.

Susține recurenta – pârâtă că prin sintagma "refacerea....în măsura în care se va impune", instanța de fond nu a avut în vedere că era atributul său să aprecieze dacă se impune refacerea controlului, hotărârea fiind nemotivată sub acest aspect.

În dezvoltarea criticilor întemeiate pe dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. recurenta – pârâtă arată că prin sentința instanței de fond s-au încălcat dispozițiile cuprinse la art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, art. 28 alin. (1), alin. (2), alin. (12) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal coroborate cu cele ale art. 1 si art. 2 din H.G. nr. 276/2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, OMFP nr. 2634/2015 privind documentele financiar contabile art. 19 alin. (1), (2) și 3 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal coroborate cu cele ale pct. 5 alin. (1) din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 72 și 73 din Legea 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pct. 65 și pct. 67 din OMFP nr. 1802/2014 art. 25 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal și a pct. 57 din OMFP nr. 1802/2014, art. 8 din OPANAF nr. 442/2016, art. 7 alin. (1) pct. 26 lit. c) și pct. 32, art. 11 alin. (4) lit. a), art. 19 alin. (1) și alin. (6) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal coroborate cu cele ale pct. 5 alin. (1-3) din H.G. nr. 1/2016 privind Normele de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, prevederile pct. 11, 12 și 15 din Ghidul OCDE, art. 81 punctul (1) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă, Art. 11 alin. (4) din Codul fiscal,Pct. 5(4) din H.G. nr. 1/2016, art. 268, art. 272 alin. (1), alin. (5) și alin. (6) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Cu privire la impozitul pe profit aferent ajustării veniturilor cu suma de 25.042.098 RON, urmare a analizării dosarului prețurilor de transfer, recurenta – pârâtă reia, expunând pe larg considerentele prezentate de prima instanță, apărările formulate pe cale de întâmpinare, precum și considerentele raportului de inspecție fiscală, și concluzionează că în speță nu se impune refacerea inspecției fiscale întrucât prin studiul efectuat de organele de inspecție fiscală s-a efectuat o analiză a prețurilor de transfer în conformitate la principiul lungimii de braț așa cum prevede OCDE.

Recurenta – pârâtă mai critică și soluția instanței referitoare la cheltuielile apreciate de organele fiscale ca a fi nedeductibile subliniind că la inspecția fiscală societatea nu a demonstrat că respectivele cheltuieli ar fi fost efectuate în scopul desfășurării activității economice, conform art. 27 alin. (1) din Codul fiscal.

Mai susține recurenta – pârâtă că sentința recurată a fost dată cu încălcarea dispozițiilor cuprinse la art. 451 - 453 din C. proc. civ., în conformitate cu dispozițiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ. instanța având posibilitatea să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaților, atunci când acesta este vădit disproporționat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfășurată de avocat, ținând seama și de circumstanțele cauzei.

În drept au fost invocate prevederile art. 488 pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

Recurenta – reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș ca nefondate și ca urmare a admiterii recursului A. să se dispună, pe fond, admiterea în tot a contestației, astfel cum a fost formulată.

În susținerea apărărilor recurenta – reclamantă, în esență, a indicat că hotărârea primei instanțe este motivată în acord cu prevederile legale și a reluat aspectele invocate prin cererea de chemare în judecată și prin propriul recurs.

În drept au fost invocate prevederile art. 205 C. proc. civ.

5.1. Analizând cu prioritate excepția nulității recursului declarat de recurenta –pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara, în acord cu prevederile art. 248 C. proc. civ., aplicabile în recurs conform art. 494 C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele:

Recursul este o cale extraordinară de atac, de reformare, prin care se realizează exclusiv un control de legalitate al hotărârii atacate, acesta nefiind un al treilea grad de jurisdicție. Deoarece cauza recursului constă în nelegalitatea hotărârii ce se atacă pe această cale, nelegalitatea trebuie să îmbrace una dintre formele prevăzute de art. 488 C. proc. civ. sub denumirea de "motive de casare".

Simpla nemulțumire a părții în privința hotărârii atacate nu este suficientă, după cum nu este suficientă nici afirmația generală că hotărârea nu este legală, recurentul fiind obligat să își sprijine recursul pe cel puțin unul dintre motivele prevăzute limitativ de lege.

Înalta Curte subliniază că recursul, cale extraordinară de atac, nu poate fi exercitat decât pentru motivele limitativ prevăzute de lege, că niciunul dintre acestea nu permite reexaminarea situației de fapt reținută de instanțele de fond, precum și faptul că simpla reluare a unor dispoziții legale sau prezentarea unor aspecte pur teoretice nu echivalează cu încadrarea recursului în critici de nelegalitate prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Aplicând aceste considerente teoretice recursului declarat de recurenta – pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș se observă că, în realitate, pârâta, pe multe pagini, exprimă nemulțumiri față de modul de soluționare a cauzei de către curtea de apel și reia aspecte care vizează fondul pretențiilor deduse judecății, fără a formula în concret critici de nelegalitate.

Astfel, recurenta – pârâtă, în mai multe rânduri, afirmă că prima instanță "reinterpretează în mod nepermis starea de fapt fiscală dedusă judecății" sau că hotărârea atacată este "subiectivă" deoarece instanța de fond a admis criticile reclamantei "care și-ar fi dovedit acțiunea cu înscrisurile depuse la dosar, precum și cu raportul de expertiză efectuat în cauză".

Asemenea afirmații, de natura celor citate de Înalta Curte cu titlu exemplificativ, nu pot fi calificate drept critici de nelegalitate în sensul art. 488 C. proc. civ., ci denotă nemulțumirea părții în raport de soluția pronunțată de curtea de apel și de probatoriul administrat în cauză.

În același sens, prezentarea unor argumente prin care se susține irelevanța probei cu expertiză de vreme ce însăși raportul fiscal (n.n. contestat de reclamantă) reprezintă o expertiză ce nu poate fi înlăturată ori faptul că prima instanță în mod eronat a ținut seama de concluziile expertului desemnat în cauză nu reprezintă critici ce ar putea fi încadrate în motivele de casare expres prevăzute de art. 488 C. proc. civ., fiind aspecte ce țin aprecierea probatoriului administrat în cauză.

De asemenea, reluarea considerentelor expuse în sentința de fond, precum și a apărărilor formulate pe cale de întâmpinare și a considerentelor raportului de inspecție fiscală contestat nu reprezintă motive de casare ce pot fi analizate în cadrul controlului de legalitate realizat de instanța de recurs.

Se observă la o simplă lectură că prin memoriul de recurs, filele x – 24 recurenta – pârâtă reia fidel considerentele reținute prin Raportul de inspecție fiscală contestat la filele x, iar reluarea pașilor urmați de organele fiscale în analiza dosarului prețurilor de transfer, chiar dacă implică evocarea unor texte de lege, sau citarea soluțiilor pronunțate de alte instanțe în cauze având ca obiect prețuri de transfer nu pot conduce la analiza recursului declarat de parte, susținerile sale neîncadrându-se în prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, se poate concluziona că, în concret, recurenta – pârâtă nu formulează nicio critică de nelegalitate a sentinței recurate, ci se limitează la a prezenta aspecte de fapt pe care le apreciază a fi relevate în cauză, însă chestiunile de fapt, nu pot face obiectul analizei în recurs, față de dispozițiile exprese care reglementează calea extraordinară de atac a recursului.

Trimiterea generică la prevederile Codul fiscal, Codului de procedură fiscală și a ghidului OCDE nu poate reprezenta o reală încadrare a criticilor în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. de vreme ce partea recurentă nu a indicat punctual modul în care prima instanță a încălcat respectivele dispoziții.

După cum s-a arătat mai sus, rolul instanței de recurs este acela de a realiza un control de legalitate al hotărârii instanței de fond, prin prisma criticilor formulate de parte, iar în cauza de față nu sunt formulate critici de nelegalitate în raport de sentința pronunțată de tribunal.

Se impune totodată a se sublinia că simpla menționare a prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ. în cadrul memoriului de recurs nu atrage incidența acestor prevederi legale în lipsa unor critici concrete care să poată fi încadrate în motivele de nelegalitate prevăzute de respectivul text de lege.

Nici afirmațiile referitoare la cheltuielile de judecată acordate de prima instanță nu pot fi analizate pe calea căii extraordinare de atac a recursului având în vedere aspectele dezlegate de Înalta Curte de Casație și Justiție prin Decizia RIL nr. 3/2020.

Pe cale de consecință, constatând că memoriul de recurs formulat de recurenta - pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara nu conține nicio critică de nelegalitate, cu observarea prevederilor art. 489 C. proc. civ. Înalta Curte urmează să constate nul recursul declarat de această parte.

5.2. Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivele de casare invocate de reclamantă și de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate.

Înalta Curte de Casație și Justiție notează că va analiza cu prioritate recursul declarat de pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală, deoarece această parte invocă nemotivarea sentinței de fond, în timp ce recurenta – reclamantă formulează critici cu privire la anumite considerente expuse de prima instanță. Astfel, în măsura în care critica pârâtei, întemeiată pe dispozițiile art. 488 pct. 6 C. proc. civ., ar fi găsită întemeiată și s-ar constata lipsa motivării, nu s-ar mai impune analiza criticilor recurentei – reclamantei.

5.2.1. Asupra recursului declarat de recurenta – pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală

5.2.1.1. Criticile referitoare la nemotivarea sentinței recurate, încadrate în motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ. nu sunt fondate.

Potrivit art. 425 lit. b) C. proc. civ. hotărârea trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, precum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților, însă Înalta Curte atrage atenția asupra faptului că, deși judecătorul este obligat să motiveze soluția asupra fiecărui capăt de cerere, acesta nu trebuie să răspundă tuturor argumentelor invocate de părți în susținerea respectivelor capete de cerere.

Recurenta – pârâtă arată prin memoriul de recurs că prin sintagma "refacerea . . . . . . . . . .în măsura în care se va impune", instanța de fond nu a avut în vedere că era atributul său să aprecieze dacă se impune refacerea controlului, hotărârea fiind astfel nemotivată.

Contrar susținerilor recurentei – pârâte, din lectura sentinței civile recurate se constată că prima instanță a analizat criticile formulate de reclamantă, iar în raport de probatoriul administrat în cauză, a observat că atât studiul de comparabilitate propus de organele fiscale, cât și cel propus de reclamantă nu respectă prevederile legale, motiv pentru care a apreciat că se impune refacerea inspecției fiscale sub acest aspect, în temeiul dispozițiilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, cu completările și modificările ulterioare, coroborate cu cele ale art. 129 Codul de procedură fiscală.

Din considerentele hotărârii rezultă cu claritate motivul pentru care curtea de apel a dispus refacerea inspecției fiscale, iar în măsura în care la baza acestei soluții stă o eroare de interpretare sau aplicare a textelor legale, respectiva eroare poate fi analizată în cadrul criticilor întemeiate pe dispozițiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., iar nu în cadrul motivelor de nelegalitate întemeiate pe prevederile art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

Nu se poate reține în cauză existența unor indicii în sensul că motivarea sentinței este superficială sau insuficientă atât timp cât din considerentele expuse se poate decela raționamentul juridic al completului de judecată pentru a ajunge la soluția pronunțată.

Înalta Curte amintește că dreptul la un proces echitabil garantat de art. 6 CEDO impune instanței să examineze cauza sub toate aspectele, însă nu obligă judecătorul să răspundă tuturor argumentelor aduse de părți, atât timp cât din considerentele hotărârii rezultă cu claritate motivele pentru care anumite cereri au fost apreciate ca a fi nefondate și se poate realiza controlul de legalitate de către instanța de recurs, astfel cum este cazul în litigiul de față.

Pe cale de consecință criticile recurentei - pârâte referitoare la nemotivarea de către curtea de apel a soluției pronunțată în cauză nu sunt fondate.

5.2.1.2. Criticile prin care se invocă încălcarea sau greșita aplicare a normelor de drept material, încadrate de parte în prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., nu vor fi primite din considerente procedurale.

Fără a relua considerentele expuse în analiza excepției nulității recursului declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara, Înalta Curte reamintește că recursul, cale extraordinară de atac, nu poate fi exercitat decât pentru motivele limitativ prevăzute de lege, că niciunul dintre acestea nu permite reexaminarea situației de fapt reținută de instanțele de fond, precum și faptul că simpla reluare a unor dispoziții legale sau prezentarea unor aspecte pur teoretice nu echivalează cu încadrarea recursului în critici de nelegalitate prevăzute de art. 488 C. proc. civ.

Și în cazul recursului declarat de Agenția Națională de Administrare Fiscală, din simpla lectură a memoriului de recurs prezentat se observă că partea reia pasaje importante din Raportul de inspecție fiscală contestat, prezintă formule de calcul pentru determinarea indicatorului de comparabilitate și încearcă să demonstreze că organele fiscale au efectuat o analiză a prețurilor de transfer în conformitate cu principiul lungimii de braț, așa cum prevede OCDE.

Or, după cum s-a arătat și în cadrul considerentelor de la punctul 5.1., simpla reluare a pașilor urmați în cadrul inspecției fiscale sau enumerarea unui șir de articole de lege pretins încălcate de instanța de fond nu reprezintă veritabile critici de nelegalitate care să permită instanței de recurs să realizeze un real control de legalitate, iar nu unul de temeinicie.

De asemenea, susținerilor în sensul posibilității reducerii cheltuielilor de judecată de către prima instanță li se opun dezlegările oferite de Înalta Curte de Casație și Justiție prin decizia (RIL) 3/2020, aceste aspecte neputând forma obiect al recursului.

5.2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte urmează să respingă recursul declarat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 369 din 20 iunie 2023 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal., ca fiind nefondat.

5.2.3. Asupra recursului declarat de recurenta – reclamantă A. SRL

5.2.3.1. Criticile prin care se invocă încălcarea sau greșita aplicare a prevederilor art. 129 și art. 279 Codul de procedură fiscală, încadrate în prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., nu vor fi primite.

Subsumat acestor critici recurenta – reclamantă arată că în mod eronat instanța de fond a dispus refacerea inspecției fiscale în condițiile în care o asemenea soluție ar putea fi dispusă numai ca urmare a soluționării unei contestații prealabile, administrative.

Potrivit prevederilor art. 129 alin. (1) Codul de procedură fiscală "în situația în care, ca urmare a deciziei de soluționare emise potrivit art. 279 se desființează total sau parțial actul administrativ-fiscal atacat, emis în procedura de inspecție fiscală, organul de inspecție fiscală reface inspecția fiscală, cu respectarea dispozițiilor art. 276 alin. (3)", iar prevederile art. 279 Codul de procedură fiscală au în vedere soluțiile care pot fi pronunțate în urma analizei contestației administrative formulate de contribuabil.

Din coroborarea acestor prevederi rezultă, după cum susține și recurenta – reclamantă, că organul competent să soluționeze contestația administrativă poate dispune refacerea inspecției fiscale, însă această soluție nu exclude și posibilitatea instanței de judecată de a dispune o măsură similară.

Recurenta – reclamantă nu a indicat vreun text de lege care să prevadă că în controlul de legalitate pe care îl efectuează instanța de judecată poate dispune exclusiv anularea actului fiscal contestat.

Din contră, prima instanță a făcut trimitere la prevederile art. 18 alin. (1) din Legea nr. 544/2004, care permite instanței să dispună organului administrativ "să efectueze o anumită operațiune administrativă", iar refacerea inspecției fiscale se poate încadra în prevederile legale citate.

Totodată, se constată că prin memoriul de recurs recurenta – reclamantă nu face nicio trimitere la dispozițiile art. 18 din Legea nr. 554/2004 invocate de curtea de apel, ci se limitează la a susține că instanța de judecată nu poate dispune refacerea inspecției fiscale.

Plecând de la prevederile art. 279 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 Înalta Curte notează că de esența soluției reglementate de norma juridică nu este măsura în care se confirmă realitatea unei anumite situații de fapt fiscale sau modul în care se aplică sau interpretează norma fiscală în raport de respectiva situație de fapt fiscală, ci dacă situația de fapt în cauza supusă analizei este insuficient lămurită față de temeiurile de drept invocate de părțile raportului fiscal prin prisma documentelor existente la dosar și în urma demersurilor întreprinse la organul fiscal emitent.

În cauza de față, în raport de normele legale incidente, precum și de probele administrate în cauză, prima instanță a constatat că niciunul dintre studiile de comparabilitate, necesare în cadrul dosarului privind prețurile de transfer, nu sunt adecvate pentru respectarea principiului lungimii de braț în relația cu afiliații, fapt ce echivalează cu o lămurire insuficientă a situației de fapt de către organul fiscal.

În logica reglementării Legii nr. 207/2015 privind Codul fiscal, verificarea situațiilor fiscale pretinse de contribuabil se face în principiu mai întâi în cadrul inspecției fiscale, în timp ce prin intermediul contestației administrative fiscale și al acțiunii de contencios administrativ și fiscal se verifică legalitatea actului administrativ fiscal, fără a se efectua activități specifice inspecției fiscale în legătură cu noi situații de fapt fiscale pretinse de contribuabil.

Astfel, odată ce curtea de apel nu a putut reține legalitatea niciunuia dintre studiile de comparabilitate prezentate de părțile litigante nu se putea substitui organelor fiscale și să propună/să efectueze din oficiu un studiu de comparabilitate care să respecte standardele legale.

De asemenea, nu poate fi primită nici susținerea recurentei – reclamante că odată ce a fost constatat ca a fi neconform cu prevederile legale studiul de comparabilitate propus de organele fiscale se impunea reținerea studiului de comparabilitate propus de societatea A., de vreme ce și acesta a fost apreciat ca a nu răspunde exigențelor legale.

Pe cale de consecință, ținând seama de criticile formulate prin memoriul de recurs și de considerentele expuse mai sus Înalta Curte constată că, în pronunțarea soluției, prima instanță nu a încălcat dispozițiile art. 129 și art. 279 Codul de procedură fiscală.

5.2.3.2. Criticile prin care se invocă greșita invalidare de către instanța de fond a studiului de comparabilitate propus de reclamantă, încadrate de parte în prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., nu vor fi primite din considerente procedurale.

La punctul II din memoriul de recurs prezentat de partea reclamantă se arată, cu citarea unora dintre considerentele primei instanțe, că în mod temeinic și legal Curtea de Apel Timișoara a invalidat studiul de comparabilitate propus de autoritățile fiscale, se citează din concluziile raportului de expertiză fiscală depus la dosarul cauzei și se reiterează aspectele expuse pe larg prin cererea de chemare în judecată.

După cum s-a indicat și anterior, în analiza recursurilor declarate de pârâte, în prezenta cale extraordinară de atac, pentru a se putea declanșa controlul de legalitate se impune a se critica soluția instanței de fond în raport de prevederile legale incidente.

Simpla citarea a considerentelor și probele favorabile părții însoțită de reluarea fidelă a cererilor formulate în fața primei instanțe nu respectă exigențele dispozițiilor art. 487 și art. 488 C. proc. civ. pentru a se reține existența unor motive de nelegalitate, ci denotă, mai degrabă, nemulțumirea părții în raport de soluția pronunțată în cauză de prima instanță.

În atare situație aspectele expuse pe larg de reclamanta A. prin cererea de chemare în judecată în susținerea legalității studiului de comparabilitate propuse de această parte nu vor fi analizate de prezenta instanță de recurs.

5.2.4. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte urmează să respingă recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 369 din 20 iunie 2023 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal., ca fiind nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nulitatea recursului declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș în nume propriu și în reprezentarea Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Timișoara împotriva sentinței civile nr. 369 din 20 iunie 2023 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal.

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. și de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscala împotriva sentinței civile nr. 369 din 20 iunie 2023 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 10 decembrie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.