ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5334/2024

Circumstanțele cauzei; cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului București, secția a II-a contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2022, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații, anularea raportului de inspecție fiscală nr. x_35/28.05.2021, a deciziei de impunere nr. x_60/28.05.2021 și a deciziei de soluționare a contestației nr. 319/8.12.2021. Prin sentința civilă nr. 5704/08.11.2022, Tribunalul București, secția a II-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția necompetentei materiale și a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal. Cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 08.12.2022, sub nr. x/2022. În favoarea reclamantei a intervenit accesoriu B..

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 1056 din 23 iunie 2023, Curtea de Apel București – secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, reprezentată de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, ca neîntemeiată. A respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. și cererea de intervenție accesorie formulată de B., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Serviciul Soluționare Contestații, ca neîntemeiate.

Căile de atac exercitate în cauză Împotriva acestei sentințe au declarat recurs recurenta-reclamantă A. S.R.L. și intervenienta B.. 3.1 Invocând prevederile art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 și art. 483 și urm. C. proc. civ., recurenta-reclamantă A. S.R.L. solicită casarea sentinței, rejudecarea cauzei pe fond și anularea actelor administrative emise de intimatele-pârâte DGRFP Ploiești – Serviciul soluționare contestații și ANAF-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii (decizia de soluționare a contestației administrative, decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală); cu cheltuieli de judecată. În motivarea recursului sunt formulate mai multe critici de nelegalitate întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. care. Acestea sunt sintetizate după cum urmează: - instanța nu a sancționat încălcarea legii săvârșită de autoritățile fiscale prin neincluderea intervenientului în procedura administrativ-fiscală; se susține că este nelegală stabilirea de obligații fiscale în sarcina B. fără ca societatea austriacă să fie parte în procedura fiscală; se arată cu sunt încălcate dispozițiile art. 17, 42, 47, 49, 113 și 114 Codul de procedură fiscală; - instanța de fond nu a sancționat nelegalitățile săvârșite de autoritatea fiscală care nu a neglijat apărările părții și s-a declarat necompetentă să soluționeze petitul referitor la TVA din contestația administrativă; nu sunt indicate însă textele legale încălcate; - instanța a pronunțat sentința cu încălcarea dreptului Uniunii Europene în materie de TVA; sunt amintite mai multe hotărâri ale CJUE, printre care se remarcă și hotărârea pronunțată în cauza C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini S.R.L., în particular raționamentul Curții din paragraful 54 al acestei hotărâri; raționamentul a fost detaliat în cuprinsul notelor scrise. 3.2 Invocând prevederile art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 și art. 483 și urm. C. proc. civ., recurenta-intervenientă B. solicită casarea sentinței, rejudecarea cauzei pe fond și anularea actelor administrative emise de intimatele-pârâte DGRFP Ploiești – Serviciul soluționare contestații și ANAF-Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii. În motivarea recursului se arată, în esență, că sentința pronunțată de Curtea de Apel București este nelegală deoarece nu a sancționat omisiunea autorităților fiscale de a introduce intervenienta în procedura administrativ-fiscală de control. Consideră contradictorie aprecierea instanței de fond care, pe de-o parte a admis cererea de intervenție accesorie în considerarea interesului pe care îl are în cauză, iar pe de altă parte a considerat ca fiind legală procedura administrativ-fiscală derulată în contradictoriu exclusiv cu societatea română. Consideră că este nelegal să fie stabilite obligații fiscale în sarcina sa fără să participe la procedură în calitate de parte.

Apărările formulate în cauză Intimatel-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (DGRFP Ploești) a depus întâmpinare la recursul reclamantei iar Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii (AFCM) a depus întâmpinare la ambele recursuri. Prin întâmpinare formulată de DGRFP Ploiești s-a invocat excepția nulității recursului reclamantei pe motiv că criticile nu se subsumează motivelor de nelegalitate enumerate limitativ de art. 488 alin. (1) C. proc. civ.. Pe fond, după ce descrie situația de fapt și temeiurile de drept care au condus la emiterea deciziei de impunere, a solicitat respingerea recursului ca nefondat. De asemenea, AFCM a solicitat respingerea ambelor recursuri.

Alte aspecte procesuale În ședința publică de la termenul de judecată din 08 octombrie 2024, Înalta Curte a respins excepția nulității recursului reclamantei pentru neîncadrarea în motivele de casare, excepție invocată de intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin întâmpinare, pentru considerentele expuse în încheierea de la acea dată, ce face parte integrantă din prezenta decizie.

Procedura de soluționare a recursului În această etapă s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486, art. 490 C. proc. civ. În temeiul dispozițiilor art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin Rezoluția Președintelui completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului a fost fixat primul termen pentru judecata recursului la data de 08.10.2024, în ședință publică, cu citarea părților, când Înalta Curte, considerând că au fost lămurite toate împrejurările de fapt și temeiurile de drept ale cauzei, în conformitate cu dispozițiile art. 394 C. proc. civ., a declarat dezbaterile închise, reținând cauza spre soluționare pe fondul recursurilor ce fac obiectul pricinii deduse judecății.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând sentința atacată în raport cu actele și lucrările dosarului și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate și a apărărilor din cuprinsul întâmpinării, Înalta Curte constată următoarele: 7.1 Cu privire la recursul reclamantei A. SRL Criticile de nelegalitate formulate de recurentă au fost subsumate de Înalta Curte motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1), pct. 8 C. proc. civ. (cf. încheierii de ședință din data de 8 octombrie 2024). Potrivit acestui text legal, casarea unei hotărâri se poate cere când aceasta a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Verificând sentința recurată prin prisma acestui motiv de nelegalitate, Înalta Curte constată că instanța de fond a reținut următoarele chestiuni relevante pentru soluționarea căii de atac: - B., intervenientă accesoriu în favoarea reclamantei, este o societate comercială austriacă, înregistrată în scopuri de TVA în România, care desfășoară activități comerciale în România (achiziții intracomunitare și livrări de bunuri în România, respectiv fertilizatori utilizați în agricultură, livrări intracomunitare din România în Bulgaria și Ungaria); societatea nu are personal angajat în România și nu deține imobile ori alte resurse tehnice în țară; activitatea de livrare de bunuri în România de către această societate nu face obiectul litigiului; - LAT A. este subsidiara din România a B. și, în baza unui contract încheiat în aprilie 2013 cu societatea austriacă, a prestat în favoarea acesteia servicii de asistență pentru activitățile de vânzare și marketing, susținerea centrului pentru clienți și alte servicii (depozitare produse, logistică, ambalare, omogenizare, etc.); aceste servicii sunt supuse TVA; litigiul este născut în legătură cu aceste activități și, în esență, constă în stabilirea locului prestării serviciilor; astfel, reclamanta și intervenienta accesorie susțin că locul prestării serviciilor este Austria, astfel încât reclamanta nu datorează TVA în România, pe când autoritățile fiscale consideră că A. S.R.L. este sediul fix în România al B. și, prin urmare, datorează TVA în România. Instanța de fond a sistematizat și grupat apărările reclamantei în patru categorii (menționate în sentință sub nr. de la 7.1 la 7.4, file x sentință). Prima categorie privește chestiuni de natură procedurală, au fost soluționate în favoarea reclamantei și intervenientei iar recurenta nu a formulat critici privind acest punct; prin urmare, nu fac obiectul recursului. Apărările din cea de-a doua categorie, respinse de data aceasta de instanța de fond, privesc în esență starea de fapt care, de asemenea, nu face obiectul recursului deoarece această cale de atac este limitată la chestiuni de drept (cf. x alin. (3) și art. 488 C. proc. civ.). Se remarcă însă argumentul referitor la împrejurarea că societatea austriacă nu a fost parte în cadrul procedurilor administrativ-fiscale care au condus la emiterea deciziei de impunere în sarcina reclamantei-recurente A. S.R.L., respins de Curtea de Apel București, soluția fiind criticată în recurs de reclamantă. Argumentul privește o chestiune de drept și, în esență, formează obiectul recursului intervenientei. Pentru considerentele ce se vor arăta mai jos, la analiza recursului intervenientei, criticile sunt neîntemeiate. Apărările formulate de reclamantă și intervenienta accesorie și discutate de instanța de fond la pct. 7.3 și 7.4 din sentință au legătură cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (numită în continuare CJUE sau Curtea) în materie de TVA. Relevanță are hotărârea Curții în cauza C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini S.R.L. (ECLI:EU:C:2022:291). În această cauză, asemănătoare cu cea în speță, Curtea a analizat dacă art. 44 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (Directiva TVA) și art. 11 alin. (1) din Regulamentul de punere în aplicare (UE) nr. 282/2011 al Consiliului din 15 martie 2011 de stabilire a măsurilor de punere în aplicare a Directivei 2006/112 (pe scurt, Regulamentul nr. 282/2011) trebuie interpretate în sensul că o societate care are sediul social într-un stat membru al Uniunii Europene (UE) dispune de un sediu fix într-un alt stat membru pentru motivul că societatea respectivă deține în acest din urmă stat o filială care îi pune la dispoziție resurse umane și tehnice în temeiul unor contracte prin care această filială îi furnizează, în mod exclusiv, servicii de marketing, reglementare, publicitate și reprezentare care pot influența în mod direct volumul vânzărilor sale. Instanța de fond a luat în considerare această hotărâre și a reținut din cuprinsul ei că, pentru a reține că o societate care are sediul social într-un stat membru al UE (în speța de față, Austria) dispune de un sediu fix într-un alt stat membru UE (România), este necesar ca societatea din Austria (intervenienta B. să poată dispune de resursele tehnice și umane ale societății române (A. SRL) ca și cum ar fi ale sale. Într-adevăr, această condiție este menționată expres de CJUE în paragraful 41 al hotărârii amintite, și reluată în paragraful 48. Curtea de Apel București a reținut că din probele administrate rezultă că această condiție este îndeplinită și a tras concluzia că, locul prestării serviciilor A. S.R.L. către B. este România, drept urmare, în opinia instanței de fond, TVA este datorat în România de către reclamantă. Înalta Curte acceptă ca definitivă această constatare deoarece rezultă din starea de fapt stabilită de instanța de fond care, așa cum s-a arătat, nu face obiectul recursului. Constată însă că aceasta nu este singura condiție pentru a reține că societatea austriacă (intervenienta) are sediul fix în România. Printre altele, CJUE subliniază și necesitatea îndeplinirii unei condiții distincte. În paragraful 31 al hotărârii se arată că noțiunea de "sediu fix" înseamnă orice sediu, altul decât sediul activității economice menționat la articolul 10 din acest regulament [Regulamentul nr. 282/2011], care se caracterizează printr-un grad suficient de permanență și o structură adecvată ca resurse umane și tehnice care îi permit să primească și să utilizeze serviciile care sunt furnizate pentru necesitățile proprii ale sediului respectiv. Rezultă de aici că un sediu fix se caracterizează printr-o structură aptă, ca resurse umane și tehnice, să îi permită să primească prestările de servicii care îi sunt furnizate și să le utilizeze pentru necesitățile proprii ale activității sale. Această condiție este detaliată în paragrafele 49-56 ale hotărârii. Din aceste paragrafe, în special din paragraful 54 fraza finală a hotărârii CJUE, reclamanta-recurentă a extras un argument care poate influența decisiv soluția și pe care l-a invocat atât în fața instanței de fond cât și în recurs, respectiv că aceleași resurse nu pot fi utilizate atât pentru a furniza, cât și pentru a primi aceleași servicii. Asta înseamnă că trebuia stabilit, pentru a verifica îndeplinirea acestei condiții referitoare la sediul fix, dacă resursele puse la dispoziția societății austriece (intervenienta) de către societatea română (reclamanta) sunt tot cele datorită cărora societatea română realizează prestările de servicii în beneficiul societății austriece. Or, instanța de fond nu a făcut astfel de verificări. Analizând argumentul reclamantei la pct. 7.4 din sentință l-a respins greșit în temeiul faptului că s-a demonstrat că societatea austriacă poate dispune de resursele tehnice și umane ale societății române ca și cum ar fi ale sale. Cele două condiții sunt distincte și independente. De asemenea, Înalta Curte ia act că intimatele nu au formulat apărări față de acest argument. Drept urmare, datorită confuziei între cele două condiții, sentința a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept material care reglementează locul prestării serviciilor în materie de TVA, respectiv cele referitoare la sediul fix, împrejurare de natură să conducă la casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare pentru ca instanța de fond să administreze probele necesare și să se pronunțe asupra temeiniciei apărării reclamantei. 7.2 Cu privire la recursul intervenientei B. Criticile de nelegalitate formulate de recurentă se subsumează motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1), pct. 5 C. proc. civ. deoarece privesc presupusa încălcare a regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. Înalta Curte respinge apărările referitoare la presupusa omisiune de introducere în procedura administrativ-fiscală a intervenientei, în calitate de parte, și confirmă sub acest aspect soluția instanței de fond. Într-adevăr, decizia de impunere privește exclusiv A. S.R.L. și nu societatea austriacă, astfel încât cadrul procesual al litigiului a fost legal stabilit atât de autoritățile fiscale cât și de instanța de fond. Contrar opiniei intervenientei-recurente, actele administrativ fiscale contestate nu stabilesc nicio obligație în sarcina B.. Interesul pe care îl are societatea austriacă în admiterea acțiunii reclamantei nu îi conferă mai mult decât calitatea de intervenientă accesorie. De altfel, intervenienta nu a indicat dispoziții legale presupus încălcate de instanță sau de autoritățile fiscale prin neincluderea societății austriece în procedura administrativă de stabilire a creanțelor fiscale datorate de societatea română. Este adevărat că reclamanta-recurentă a invocat încălcarea mai multor dispoziții din Codul de procedură fiscală, dar acestea nu sunt incidente în cauză deoarece, contrar opiniei ambelor recurente, nu au fost stabilite obligații fiscale în sarcina societății austriece. De asemenea, Înalta Curte observă că și în cauza C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini S.R.L., mai sus amintită, cadrul procesual a inclus doar autoritatea fiscală și societatea română (nu și societatea din Germania, analogă celei austriece din prezenta cauză), așa cum rezultă din paragraful 2 din hotărârea CJUE. Drept urmare, recursul intervenientei este neîntemeiat. 7.3 Pentru aceste considerente, va admite recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.R.L., va casa în parte sentința recurată, respectiv în ce privește soluția dispusă pe fondul cauzei, și va trimite cauza spre rejudecare aceleași instanțe; va menține în rest sentința, respectiv în ce privește soluția dată excepției lipsei calității procesuale pasive, care nu a făcut obiectul recursului. În rejudecare, instanța va lua în considerare și celelalte argumente avansate de părți. Va respinge recursul formulat de recurenta-intervenientă B., ca nefondat.