ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3685/2024

Ședința publică din data de 9 iulie 2024

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei.

I.1. Obiectul acțiunii deduse judecății

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești sub numărul x/2020, reclamanta A. S.A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ANAF – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili București și Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor:

- anularea în integralitate a Deciziei de soluționare a contestației nr. 499/17.12.2019, emisă de către DGSC, în ceea ce privește: suma de 608.111.793 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile fiscal suplimentare ce au condus la diminuarea pierderii fiscale înregistrate de Societate pentru perioada 2011-2013; suma de 43.281.620 RON reprezentând cheltuieli cu dobânzi nedeductibile definitive, fără drept de reportare, aferente perioadei 2012-2013; suma de 35.352.963 RON reprezentând cheltuieli cu dobânzi aferente contractului de facilitare împrumut succesiv LFA - x/2007, în cuantum de 26.364.977 RON și pierderi din diferențele de curs valutar aferente aceluiași contract de facilitare împrumut în cuantum de 8.897.986 RON;

- anularea Deciziei de suspendare a inspecției fiscale nr. x/04.06.2018, precum și a Deciziei de reluare a inspecției fiscale nr. x/15.01.2019 și, pe cale de consecință, constatarea nelegalității suspendării inspecției fiscale în perioada 04.06.2018 -15.01.2019;

- anularea în parte a Deciziei privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale nr. x/27.06.2010 și constatarea nelegalității Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.06.2010 în ceea ce privește: diminuarea pierderii fiscale înregistrată de către societate pentru perioada 2011 - 2013 prin stabilirea de cheltuieli nedeductibile fiscal suplimentare în sumă de 698.111.793 RON, după cum urmează: pentru anul 2011, în principal, prin efectul prescripției dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale suplimentare, inclusiv, deci, a diminua pierderea fiscală aferentă a Societății în perioada respectivă și în subsidiar, prin raportare la cerințele aplicabile prețurilor de transfer (inclusiv prin raportare la necesitatea admiterii ajustării la cuartila inferioară, iar nu la mediană, în eventualitatea în care o asemenea ajustare ar fi fost totuși necesară); pentru anii 2012-2013, prin raportare la cerințele aplicabile prețurilor de transfer (inclusiv prin raportare la necesitatea admiterii ajustării la cuartila inferioară, iar nu la mediană, în eventualitatea în care o asemenea ajustare ar fi fost totuși necesară); stabilirea sumei de 43.281.620 RON ca reprezentând cheltuieli cu dobânzi nedeductibile definitive, fără drept de reportare, aferente perioadei 2012-2013, prin raportare la cerințele aplicabile prețurilor de transfer; stabilirea sumei de 35.352.063 RON ca reprezentând cheltuieli nedeductibile fiscal, cu drept de reportare;

- obligarea DGAMC la stabilirea pe minus a cheltuielilor în cuantum de 35.352.963 RON reprezentând dobânzi aferente contractului de facilitare împrumut succesiv LFA - x/2007, în cuantum de 26.364.977 RON și pierderi din diferențele de curs valutar aferente aceluiași contract de facilitare împrumut, în cuantum de 8.897.986 RON, de la calculul impozitului pe profit, ca urmare a constatării caracterului lor deductibil;

- obligarea DGAMC la emiterea unei noi decizii de modificare a bazei impozabile prin care să stabilească corect baza de impozitare, luând în considerare nu doar ajustările în favoarea bugetului de stat, ci și ajustările în favoarea Societății în privința contractelor de împrumut încheiate de aceasta în perioada controlată, astfel cum această sumă va fi determinată în cadrul expertizei tehnice judiciare;

- anularea în integralitate a Deciziei de soluționare a contestației nr. 139662/25.02.2020 emisă de către DGAMC la data de 25.02.2020, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația fiscală formulată de A. cu privire la Dispoziția de măsuri nr. 133875/08.07.2019, referitoare la: Măsura nr. 1 privind nereportarea pentru perioada următoare a cheltuielilor cu dobânzile nedeductibile în sumă totală de 43.281.621 RON aferente anilor fiscali 2012-2013; Măsura nr. 2 de preluare în declarațiile de impozit pe profit și în registrul de evidență fiscală pentru perioadele următoare a pierderii fiscale în sumă de 729.229.349 RON, cu 704.740.748 mai puțin față de pierderea fiscală de recuperat declarată de contribuabil la sfârșitul anului 2013 în sumă de 1.433.970.097 RON, strict în ceea ce privește suma de 698111793 RON stabilită ca urmare a ajustărilor efectuate privind prețurile de transfer;

- anularea în parte a Dispoziției de măsuri nr. 133875/08.07.2010 cu privire la măsurile dispuse în sarcina societății, respectiv: Măsura nr. 1 privind nereportarea pentru perioada următoare a cheltuielilor cu dobânzile nedeductibile în sumă de 43.281.621 RON aferente perioadei 2012 – 2013; Măsura nr. 2 privind preluarea în declarațiile de impozit pe profit și în registrul de evidență fiscală pentru perioadele următoare a pierderii fiscale în sumă de 729.229.349 RON, cu 704.740.748 RON mai puțin față de pierderea fiscală de recuperat declarată de contribuabil la sfârșitul anului 2013 în suma de 1.433.970.097 RON, strict în ceea ce privește:

a) suma de 35.352.963 RON reprezentând cheltuieli cu dobânzi aferente contractului de facilitare împrumut succesiv LFA - x/2007, în cuantum de 26.364.977 RON și pierderi din diferențele de curs valutar aferente aceluiași contract de facilitare împrumut, în cuantum de 8.897.986 RON;

b) diminuarea pierderii fiscale înregistrată de către Societate pentru perioada 2011 - 2013 prin stabilirea de cheltuieli nedeductibile fiscal suplimentare în sumă de 698.111.793 RON de către DGAMC prin impunerea de ajustări de natura prețurilor de transfer la nivelul Societății pentru perioada 2011 - 2013 în legătură cu tranzacțiile privind achizițiile de țiței efectuate de A. de la părți afiliate în contextul activităților de producție destinate vânzării de produse petroliere către părți afiliate (Secțiunea 3.2.3. - Punctul 5 din Dispoziția de măsuri);

- în temeiul art. 50 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, a solicitat anularea Declarației rectificative depuse de Societate la data de 24.11.2019, ca act subsecvent Dispoziției de măsuri;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentei cauze, conform dispozițiilor art. 453 din C. proc. civ.

I.2. Apărările formulate în cauză

Pârâtele Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Administrației Naționale de Administrare Fiscală- Direcția Generală Juridică au formulat întâmpinări.

În ceea ce privește solicitarea anularii pct. 2 din Decizia nr. 499/17.12.2019 emisă de ANAF-DGSC, au invocat excepția lipsei de interes, cu motivarea că reclamanta nu a justificat un interes în promovarea unei acțiuni împotriva dispoziției de la acest punct, deși a solicitat anularea în integralitate a acesteia. Mai mult, a arătat că DGAMC a soluționat contestația formulată împotriva Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/08.07.2019, emițând în acest sens Decizia nr. 139662/25.02.2020.

În ceea ce privește capătul de cerere referitor la anularea Deciziei de suspendare nr. 43/04.06.2018 și a Deciziei de reluare nr. 7/15.01.2019 încheiate de Direcția Generala de Administrare a Marilor Contribuabili, au invocat excepția inadmisibilității acțiunii, arătând că cele două decizii au fost întocmite cu respectarea prevederilor art. 127 din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora suspendarea inspecției fiscale este strict atributul conducătorului inspecție fiscale, în cazul în care apar situații care împiedica finalizarea inspecției fiscale, iar acestea nu sunt acte administrative pentru a putea fi atacate pe calea contenciosului administrativ, întrucât nu nasc, nu modifica si nu sting raporturi juridice.

I.3. Aspecte procesuale

Prin încheierea de ședință din data de 10 noiembrie 2020, instanța, potrivit dispozițiilor art. 255 raportat la art. 258 C. proc. civ., a încuviințat proba cu înscrisuri aflate la dosarul cauzei, iar în temeiul art. 330 alin. (1) C. proc. civ., a încuviințat proba cu expertiză tehnică specialitatea fiscalitate, sub-specializarea prețuri de transfer, cu obiectivele indicate în nota de probatoriu apreciind că sunt legale, concludente și utile pentru soluționarea cauzei.

Prin aceeași încheiere, instanța a respins ca rămasă fără obiect excepția lipsei de interes a capătului de cerere privind anularea punctului 2 al deciziei contestate, invocată de pârâta ANAF prin întâmpinare și a unit cu fondul cauzei excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea Deciziei de suspendare a inspecției fiscale nr. x/04.06.2018 și a Deciziei de reluare a inspecției fiscale nr. x/15.01.2019.

Prin încheierea de ședință din data de 21 iunie 2022, instanța, a admis obiecțiunile formulate de pârâta Direcția Generală de Soluționare a Marilor Contribuabili în nume propriu și pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală și a pus în vedere expertului să-și exprime un punct de vedere față de aceste obiecțiuni și, dacă este cazul, să efectueze noi variante de calcul.

La data de 13 decembrie 2022, expertul judiciar specialitatea fiscalitate desemnat în prezenta cauză, B., a depus la dosarul cauzei Răspuns la obiecțiunile formulate la raportul de expertiză fiscală judiciară dispus în cauză.

La data de 27 ianuarie 2023, pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în nume propriu și pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus punct de vedere față de răspunsul la obiecțiunile depuse de expert la raportul de expertiză.

La termenul de judecată din 31 ianuarie 2023, instanța a admis cererea de majorare a onorariului de expert și a pus în vederea reclamantei să facă dovada achitării acestuia în sumă de 17.500 RON acestuia

La data de 14 februarie 2023, reclamanta A. S.A. a depus la dosar dovada achitării onorariului suplimentar de expertiză, în cuantum de 17.500.

I.4. Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 30 din 7 martie 2023, Curtea de Apel Ploiești – secția contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității, invocată prin întâmpinarea formulată de către Administrația Națională de Administrare Fiscală; a admis, în parte, cererea de chemare în judecată; a anulat, în parte, Decizia de soluționare a contestației nr. 499/17.12.2019 precum și, în parte, Decizia privind modificarea bazei de impozitare ca urmare a inspecției fiscale F MC 235/27.06.2019 și, în parte, Raportul de inspecție fiscală F MC nr. x/27.06.2019 în ceea ce privește stabilirea de cheltuieli nedeductibile fiscal pentru anul 2011 în cuantum de 220.127.230 de RON din ajutare prețuri de transfer ca urmare a intervenirii prescripției pentru anul 2011 și, pe cale de consecință, în ceea ce privește stabilirea pierderii fiscale de reportat în exercițiul fiscal următor, în sensul că aceasta este la finalul anului 2011 în cuantum de 1.014.492.006 RON, pierderea fiscală reportată la finalul anului 2012 este de 940.995.135 de RON și pierderea fiscală raportată la finalul anului 2013 este de 949.356.579 RON; a respins, în rest, cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

II. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanta A. S.A. și pârâții Ministerul Finanțelor prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

II.1. Recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.A.

Reclamanta A. - A. S.A. a formulat recurs împotriva sentinței de mai sus, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea în parte a sentinței si, rejudecând cauza in fond, admiterea in întregime a cererii de chemare in judecată.

În motivarea cererii de chemare în judecată, s-au arătat următoarele:

II.1.1. Greșita aplicare a legii prin respingerea de către prima instanță a cererii de constatare a nelegalității actelor administrativ fiscale - atacate (decizie de modificare a bazei de impozitare si raport de inspecție fiscala) ca urmare a depășirii duratei maxime a inspecției fiscale, nemotivării in fapt a Deciziei de modificare a bazei de impozitare si încălcării dreptului la apărare

Deși instanța de fond a constatat ca in cauza inspecția fiscala s-a efectuat cu nerespectarea dispozițiilor art. 126 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care impune ca durata inspecției fiscale sa nu depășească 180 de zile in cazul contribuabililor mari, totuși a apreciat ca, potrivit alin. (2) al textului mai sus menționat, se poate depăși această durată, sancțiunea intervenind atunci când inspecția fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei mai sus menționate (adică 360 de zile), termenul de 180 de zile fiind unul de recomandare, astfel încât depășirea sa nu afectează valabilitatea raportului de inspecție fiscală si/sau a deciziei de modificare a bazei de impozitare.

Interpretarea data de instanța de fond art. 126 alin. (1) din Codul de procedură fiscală este greșită, cată vreme textul mai sus amintit statuează clar ca durata maximă de efectuare a inspecției fiscale în cazul marilor contribuabili este de 180 de zile, iar nu de 360 de zile. Dacă interpretarea însușită de instanța de fond ar fi primită, dispozițiile mai sus amintite ar fi ignorate, astfel incat această normă juridică ar fi lipsită de orice efecte. Or, interpretarea unui text de lege trebuie făcuta in sensul de a produce efecte (actus interpretandus est potius ut valeat quam ut pereat). Termenul de 360 de zile (dublul duratei inspecției fiscale) este un termen sancționatoriu împotriva organului fiscal, în sensul că după această dată acesta nu mai poate să solicite acte sau să aibă acces în incinta contribuabilului supus inspecției fiscale, acesta fiind și motivul pentru care calculul termenului de 360 de zile este stabilit fără a prezenta importanță perioadele de suspendare ale inspecției fiscale.

Prin urmare, termenul de 180 de zile este stabilit în favoarea contribuabilului, sancțiunea depășirii sale fiind nulitatea inspecției fiscale și a tuturor actelor subsecvente. De altfel, această interpretare a fost reținută la nivelul doctrinei juridice, care a considerat că în situația depășirii termenului legal de efectuare a inspecției fiscale intervine nulitatea, care este o nulitate absolută, fiind o obligație pozitivă a organului fiscal de a respecta termenul maxim impus de lege.

Mai mult, instanța de fond a respins susținerile sale referitoare la nelegalitatea inspecției fiscale si, implicit a actelor administrativ - fiscale atacate, pentru depășirea dublului duratei maxime a inspecției fiscale prevăzute de art. 126 alin. (2) din Codul de procedura fiscală, apreciind ca perioadele în care inspecția fiscală este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia.

Or, dacă s-ar considera că pentru determinarea dublului duratei maxime legale ar trebui să fie luate în considerare toate situațiile în care legea permite prelungirea inspecției fiscale (e.g. perioadele in care inspecția fiscala este suspendata), s-ar ajunge la o extindere sine die a duratei inspecției fiscale, ceea ce ar face ca scopul sancționatoriu al dispoziției art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală sa nu mai poată fi atins. În această ipoteză, autoritatea fiscală nu ar mai fi niciodată supusă sancțiunii impuse de art. 126 Codul de procedură fiscală, făcând practic inaplicabilă această prevedere.

Prevederile legale care reglementează sancțiunea pentru depășirea dublului duratei legale sunt de strictă interpretare și nu pot fi interpretate prin trimitere la alte prevederi legale decât cele la care se referă în mod expres în cuprinsul lor (i.e. termenul maxim de 180 de zile pentru efectuarea inspecției fiscale, la care art. 126 alin. (1) Codul de procedură fiscală se referă în mod expres). A considera că termenul maxim prevăzut de art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală ar putea fi extins în mod suplimentar și cu perioada de suspendare ar însemna a adăuga la lege, ceea ce nu este permis, cu atât mai mult cu cât această situație de excepție reprezintă în fapt o perioadă "sancționatorie" care curge împotriva organului fiscal.

Nerespectarea de către organele de inspecție fiscală a obligației privind termenul de finalizare a inspecției fiscale conduce inclusiv la încălcarea dreptului fundamental al societății la o bună administrare, astfel cum acesta este stabilit prin art. 41 din Carta drepturilor fundamentale a Uniunii Europene și cum este preluat inclusiv în art. 7 și art. 17 din Codul European al Bunei Conduite Administrative. Deși vizează în special raporturile cetățenilor cu instituțiile și organele administrative ale Uniunii Europene, acest principiu trebuie avut în vedere, pentru identitate de rațiune, în orice raporturi născute în regim de putere publică între organe ale administrației publice și cetățenii statelor membre.

II.1.2. Instanța de fond a respins, in mod nelegal susținerile referitoare la nelegalitatea deciziei de suspendare și a deciziei de reluare a inspecției fiscale.

Astfel, prin cererea de chemare in judecata, pentru a justifica nelegalitatea depășirii dublului duratei perioadei legale de efectuare a inspecției fiscale, reclamanta a invocat că atât decizia de suspendare, cat si decizia de reluare a inspecției sunt nelegale, întrucât motivul pentru care s-a dispus suspendarea nu se circumscrie motivelor prevăzute de art. 127 lit. j) Codul de procedură fiscală; Decizia de suspendare nu este motivată în fapt; suspendarea a fost dispusa pentru o perioada mai mare de sase luni (6.12.2018-16.01.2010). Făcând o greșita interpretare a dispozițiilor legale care alcătuiesc cadrul legal aplicabil suspendării si reluării inspecției fiscale, instanța de fond a respins susținerile sale, apreciindu-le ca neîntemeiate.

In opinia sa, "analiza modului de respectare a principiului valorii de piață în tranzacțiile derulate de A. S.A. cu părți afiliate, pe baza datelor, informațiilor și documentelor justificative cuprinse în dosarul preturilor de transfer aferent perioadei 2011 - 2013, prezentat la solicitarea organelor de inspecție fiscală" sau altfel spus, analiza documentelor și informațiilor puse la dispoziție de Societate, nu se circumscrie "motivelor justificate" prevăzute de art. 127 lit. j) Codul de procedură fiscală întrucât: echipa de inspecție fiscală ar fi trebuit să arate și să motiveze în concret măsura de suspendare aplicată, precum și faptul că apariția acestei situații împiedică finalizarea inspecției fiscale (i.e. dificultatea generată de criza COVID-19, ca urmare a măsurilor dispuse de autorități); această măsură nu trebuie să permită organului de inspecție fiscală eludarea legii, respectiv a prevederilor art. 126 alin. (1) din Codul de procedură fiscală. Or, analiza modului de respectare a principiului valorii de piață prin raportare la informațiile și documentele din cuprinsul dosarului prețurilor de transfer reprezintă chiar obiectul inspecției fiscale și nu poate reprezenta un motiv de suspendare a inspecției fiscale întrucât nu poate fi conceput ca stabilirea situației de fapt fiscale și stabilirea probelor (i.e. dosarul de prețuri de transfer) să aibă loc în afara inspecției fiscale.

In plus, analiza documentelor și informațiilor puse la dispoziție de societate nu intră în sfera de cuprindere a noțiunii de "apariție a unei situații care împiedică finalizarea inspecției fiscale", legiuitorul înțelegând prin aceasta noțiune o situație externă și independentă de activitatea de control a inspectorilor, care îi împiedică pe aceștia să efectueze acte de control.

Suplimentar, Decizia echipei de inspecție fiscală de suspendare a inspecției fiscale este nelegala si prin raportare la faptul ca Societatea a depus documentele solicitate la data de 08.01.2018 (prin Adresa nr. x/08.01.2018) și care fac obiectul analizei (pentru analiza cărora s-a dispus suspendarea inspecției fiscale) încă de la data 17.01.2018. Or, admiterea unui astfel de motiv pentru suspendarea inspecției fiscale nu face nimic altceva decât să golească de conținut prevederile art. 126 alin. (1) și (2) din Codul de Procedură fiscală care impun o durată maximă pentru efectuarea inspecției fiscale, in condițiile in care oricum termenul de 180 de zile pentru efectuarea inspecției fiscale la societățile care se încadrează in categoria marilor contribuabili a fost stabilit prevăzute de legiuitor tocmai având în vedere volumul relativ mare de documente deținute de un astfel de contribuabil.

Legat tot de aceasta chestiune, este nelegala susținerea instanței de fond ca analiza dosarului preturilor de transfer de către organul fiscale poate constitui un caz temeinic justificat de suspendare a inspecției fiscale. Asa cum a arătat in cuprinsul cererii de chemare in judecata, conform prevederilor art. 113 alin. (1) si 2, respectiv art. 108 Codul de procedură fiscală, obiectul inspecției fiscale este reprezentat, printre altele, de analizarea și verificarea documentației contribuabilului (i.e. inclusiv prin prisma analizei respectării unor principii) în vederea stabilirii corectitudinii îndeplinirii obligațiilor prevăzute de legislația fiscală și contabilă. Reclamanta, acționând în conformitate cu prevederile legale, a întocmit și pus la dispoziția organelor fiscale dosarul prețurilor de transfer, care ar fi trebuit analizat de organele fiscale cu ocazia efectuării inspecției fiscale, insa organele fiscale au înțeles să dispună suspendarea inspecției fiscale pentru a analiza aceste documente, respectiv pentru a efectua activități de reprezintă chiar obiectul inspecției.

Prin urmare, motivul invocat in Decizia de suspendare, și anume analiza modului de respectare a principiului valorii de piață prin raportare la informațiile și documentele din cuprinsul dosarului prețurilor de transfer, nu constituie un motiv justificat de suspendare, întrucât în cadrul inspecției fiscale organul de control procedează la examinarea și verificarea documentelor fiscale și contabile puse la dispoziție de către Societate, inclusiv a dosarului prețurilor de transfer. Cu alte cuvinte, analizarea/verificarea informațiilor și a documentelor aflate în cuprinsul dosarului prețurilor de transfer (i.e. inclusiv prin prisma analizei respectării unor principii) trebuie efectuată de organele fiscale în cadrul inspecției fiscale, iar nu în afara acesteia, nefiind acceptabil, spre exemplu, ca organul de control să solicite și să obțină de la un contribuabil toate documentele justificative și informațiile relevante pentru stabilirea situației fiscale reale, pentru ca mai apoi să suspende inspecția fiscală pentru a le analiza.

II.1.3. Nefondate sunt si argumentele cu care instanța de fond a respins criticile referitoare la nemotivarea in fapt a deciziei de suspendare si la depășirea duratei maxime a suspendării.

Decizia de suspendare nu este motivată în fapt, organul de inspecție fiscală invocând prevederile art. 127 alin. (1) lit. j) din Codul de procedură fiscală, fără a menționa în concret care este motivul care împiedică echipa de control să finalizeze inspecția fiscală.

Emitentului unui astfel de act îi revine deci obligația de a indica în mod neechivoc, pe langa temeiul de drept, elementele de fapt care au stat la baza soluției adoptate, in absenta cărora actul respectiv trebuie considerat nelegal. Decizia de suspendare trebuia să cuprindă atât motivele de fapt, cât și motivele de drept care au stat la baza emiterii sale, respectiv aceasta trebuia să reflecte atât temeiul legal corect în baza căruia măsura suspendării a fost luată, cât și argumentele de fapt ce justifică o asemenea măsură ce are un caracter excepțional (în mod specific, argumentele pentru care DGAMC considera că este necesară suspendarea inspecției fiscale pentru analizarea respectării principiului valorii de piață prin raportare la informațiile și documentele aflate în cuprinsul dosarului prețurilor de transfer).

Încălcarea acestor cerințe se sancționează cu nulitatea deciziei de suspendare a inspecției fiscale în condițiile art. 175 alin. (2) din C. proc. civ., care se aplică în această materie cu titlu de drept comun in temeiul dispozițiilor art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Or, este mai mult decât evident că doar prin indicarea unui text de lege ce reglementează posibilitatea de a dispune suspendarea "în alte cazuri temeinic justificate" nu este îndeplinită cerința motivării actului administrativ, organului fiscal revenindu-i obligația de a explicita modul în care situația de fapt se circumscrie prevederilor legale indicate ca fiind aplicabile. În plus, în lipsa unei motivări efective vătămarea contribuabilului este incontestabilă întrucât acesta se află în imposibilitatea exercitării dreptului la apărare.

În opinia recurentei, contrar celor statuate de instanța de fond, echipa de inspecție fiscală ar fi trebuit să indice motivul pentru care se impune suspendarea inspecției fiscale în vederea analizării documentelor depuse de Societate, respective motivul pentru care nu a analizat în perioada 17.01.2018-05.06.2018 toate aceste documente, si care au fost factorii obiectivi care au împiedicat-o să efectueze activitatea ce făcea în realitate obiectul inspecției.

II.1.4. Referitor la nelegalitatea suspendării inspecției fiscale pentru perioada - 16.01.2019, ca urmare a depășirii termenului maxim de 6 luni pentru care poate fi dispusa suspendarea inspecției (art. 127 alin. (2) Codul de procedură fiscală)

Deși instanța de fond a constatat încălcarea prevederilor legale, nu a aplicat sancțiunea cuvenita pentru aceasta încălcare, neobservând ca depășirea duratei maxime a suspendării a condus la depășirea duratei maxime a inspecției fiscale. Astfel, daca din cele 541 zile cat a durat efectiv inspecția, cuprinse in intervalul 21.12.2017-(imprejurare necontestata de parate si acceptata de instanța de fond) se scad 180 zile (durata maxima a suspendării - 6 luni prevăzute de art. 127 alin. (2) Codul de procedură fiscală) se obțin 361 zile, adică mai mult de dublul duratei inspecției (360 zile), ceea ce face incidența sancțiunea prevăzuta de art. 126 alin. (2) Codul de procedură fiscală si anume decăderea organului fiscal din dreptul de a emite raport de inspecție fiscala si decizie de modificare a bazei de impozitare.

De asemenea, instanța de fond a făcut o greșită interpretare a dispozițiilor art. 46 alin. (2) Codul de procedură fiscală atunci când a respins susținerile reclamantei legate de nemotivarea in fapt a Deciziei de modificare a bazei de impozitare.

Din aceasta perspectiva, reclamanta a invocat nulitatea Deciziei de modificare a bazei de impozitare, ca act administrativ fiscal, motivat de faptul a fost emisa cu încălcarea dispozițiilor imperative ale art. 46 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură fiscală (lipsa motivelor de fapt).

Pentru a îndeplini condiția motivării in fapt, Decizia de modificare a bazei de impozitare ar fi trebuit să reflecte argumentele pentru care organele fiscale au procedat la diminuarea pierderii fiscale înregistrată de A. cu suma de 704.740.748 RON, argumente ce trebuiau extrase din "constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauza", asa cum impun prevederile art. 6 din Codul de procedură fiscală.

Or, contrar prevederilor art. 6 si art. 46 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, autoritățile fiscale nu fac decât să expună în cuprinsul Deciziei de modificare a bazei de impozitare o prezentară sumară a situației de fapt, a dispozițiilor legale pe care echipa de inspecție fiscală le-a apreciat ca fiind incidente și a concluziilor, fără a prezenta raționamentul concret al echipei de control, respectiv o analiză a respectării/nerespectării dispozițiilor legale invocate prin prisma situației de fapt identificate în timpul activității de control. în tot cuprinsul Deciziei de impunere nu se menționează în ce a constat analiza efectuată și care au fost rezultatele analizei care au determinat autoritățile fiscale să concluzioneze faptul că se impune diminuarea pierderii fiscale înregistrată de către Societate cu privire la perioada 2011 - 2013.

Sancțiunea aplicabila actului administrativ fiscal emis cu incalcarea prevederilor art. 46 alin. (2) lit. e) din Codul de procedură fiscală, este nulitatea absolută, interesul ocrotit de către norma în discuție fiind de ordine publică (i.e. interesul emiterii de acte administrative în condițiile legii și cu respectarea drepturilor contribuabilului).

Incidența acestei nulități absolute virtuale urmează a fi analizată în condițiile art. 175 C. proc. civ., aplicabil cauzei in temeiul art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Potrivit art. 73 alin. (2) Codul de procedură fiscală "Organul fiscal are sarcina de a motiva actele administrativ fiscale emise pe bază de probe sau constatări proprii". Or, când aceste constatări lipsesc, Societății îi sunt stabilite în sarcina obligații fiscale suplimentare într-un mod nejustificat, prejudiciul cauzat fiind evident - reducerea nemotivată, nesusținută și neprobată dispusă de către organele fiscale cu privire la pierderea fiscală înregistrată de Societate pentru perioada 2011 -2013.

Astfel, legiuitorul național, cu titlu de principiu, a instituit in sarcina organului fiscal obligația de susținere a afirmațiilor din actul administrativ fiscal cu probe, ceea ce se traduce si in intituirea unei prezumții relative de adevăr în privința susținerilor contribuabilului, obligativitatea probării revenind celui care afirmă contrariul, în speță autoritățile fiscale. Or, instanța de fond a respins toate aceste argumente cu o motivare simplistă.

II.1.5. De asemenea, instanța de fond a respins criticile reclamantei de nelegalitate a actelor administrativ fiscale din prisma încălcării dreptului la apărare, realizând o interpretare greșita a prevederilor art. 9 si art. 130 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Raționamentul pornește de la constatarea ca instiintarea privind discuția finala a fost comunicata concomitent cu proiectului raportului de inspecție fiscala si ca reclamanta a depus un punct de vedere, care a fost analizat de parata DGAMC.

In opinia sa, raționamentul instanței de fond are la baza o greșita interpretare a dispozițiilor legale incidente, respectiv a dispozițiilor art. 130 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

Este evident ca la stabilirea datei la care a fost programata să aibă loc discuția finală cu contribuabilul echipa de inspecție fiscală ar trebuit sa tina cont și de dispozițiile art. 6 alin. (3) din Codul de procedură fiscală.

Prin urmare, raportat la datele spetei (echipa de inspecție fiscală a comunicat Societății în data 13.06.2019 înștiințarea privind discuția finală), instanța de fond ar fi trebuit sa constate ca echipa de inspecție fiscală a încălcat dispozițiile art. 130 alin. (2) respectiv art. 6 alin. (3) Codul de procedură fiscală, dat fiind faptul că înștiințarea privind discuția finală a fost comunicată cu o zi înainte de discuția finală.

Contrar celor reținute de instanța de fond, prin această conduită a echipei de inspecție fiscală Societății i-a fost încălcat dreptul la apărare dat fiind faptul că aceasta nu a putut analiza efectiv toate concluziile inspectorilor fiscali privind ajustarea cheltuielii cu achizițiile de țiței din cuprinsul proiectului de raport de inspecție fiscală pana la momentul discuției finale și prin urmare s-a aflat în imposibilitate de a le discuta in contradictoriu cu membrii echipei de inspecție fiscala.

În plus, instanța de fond a omis sa se pronunțe asupra criticilor reclamantei legate de încălcarea dispozițiilor art. 130 alin. (1) Codul de procedură fiscală. Dispozițiile legale mai sus menționate stabilesc în sarcina echipei de inspecție fiscală obligația de a informa efectiv contribuabilul pe parcursul inspecției fiscale în momentul în care constată deficiențe de tratament fiscal astfel încât acesta din urmă să își poată pregăti și prezenta explicațiile aferente - inclusiv prin prezentarea unor documente noi/suplimentare care să justifice un anume tratament.

Pe baza acestor susțineri, reclamanta a solicitat instanței de fond să constate că echipa de control nu a procedat la informarea efectivă a Societății pe parcursul inspecției fiscale cu privire la toate deficientele de tratament aplicabile tranzacțiilor/operațiunilor analizate, ceea ce, coroborat cu împrejurarea că proiectul de raport de inspecție fiscală a fost comunicat cu doar o zi înainte ca discuția finală să aibă loc, a condus la încălcarea flagranta a dreptului la apărare al Societății.

Or, sancțiunea nerespectării dispozițiilor legale mai sus menționate este nulitatea absolută, interesul ocrotit de către normele în discuție fiind de ordine publică (interesul asigurării respectării dreptului la apărare al contribuabilului). Incidența acestei nulități absolute virtuale urmează a fi analizată în condițiile dispozițiile art. 175 din C. proc. civ., aplicabil in temeiul art. 3 alin. (2) din Codul de procedură fiscală.

În cauză, prin încălcarea dispozițiilor art. 130 alin. (2) din Codul de procedură fiscală s-a pricinuit societății o vătămare care nu s-ar fi produs dacă pârâta DGAMC ar fi acordat societății un termen rezonabil pentru studiere efectivă a proiectului de raport de inspecții fiscală cu consecință acordării posibilității prezentării si discutării efective a eventualelor critici ce vizau constatările echipei de inspecție fiscală - în acest fel ar fi fost asigurat dreptul la apărare al Societății.

Nu in ultimul rând, instanța de fond a respins criticile reclamantei legate de nulitatea decizia de modificare a bazei de impozitare și RIF-ul ca urmare a faptului ca au fost comunicate după 15 zile de la emiterea lor (conform legii, trebuiau efectuate demersuri în vederea comunicării în maxim 10 zile).

Raționamentul pe baza căruia instanța de fond a respins susținerile conține doua argumente si anume: termenul instituit de art. 47 alin. (19) Codul de procedură fiscală nu reprezintă un termen imperativ, deoarece nu are stabilită nicio sancțiune; sancțiunea ce intervine pentru nerespectarea prevederilor art. 48 Codul de procedură fiscală referitoare la comunicarea actului administrativ-fiscal constă în faptul că acesta nu este opozabil și nu produce niciun efect juridic față de destinatarul acestuia, iar nu în inexistența în circuitul civil a actului administrativ-fiscal menționat anterior.

Or, împrejurarea ca un text de lege nu prevede sancțiunea care intervine in cazul încălcării nu înseamnă ca nu are sancțiune (art. 185 alin. (1) C. proc. civ.); mai mult, modul de redactare al art. 131 alin. (5) si alin. (6) Codul de procedură fiscală, respectiv al art. 47 alin. (19) Codul de procedură fiscală demonstrează ca respectivul termen este unul imperativ si nu de recomandare.

II.1.6. Instanța de fond a făcut o greșita interpretare a dispozițiilor legale incidente (art. 91 si 92 din O.G. nr. 92/2003) atunci când a constatat ca pentru suma de 35.352.963 RON, reprezentând cheltuieli cu dobânzile si diferentele de curs aferente anului 2011, a intervenit o cauză de întrerupere a termenului de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale.

Pentru a fi incidente dispozițiile art. 92 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003, trebuie fie să se depună o declarație rectificativă, ceea ce în mod evident nu este situația în speță, Societatea depunând în realitate o declarație rectificativă pentru anul 2012, iar nu pentru anul 2011; fie să se efectueze un (alt) act voluntar de recunoaștere a impozitului datorat. Această recunoaștere trebuie să fie una expresă sau, în cazul unei recunoașteri tacite (efectuarea unei cereri de eșalonare a plății), ea trebuie să rezulte fără niciun echivoc (recunoașterea nu este expresă, dar este întotdeauna neîndoielnică a datoriei). Or, societatea nu se regăsește nici în această ipoteză.

În opinia sa, întreruperea prescripției prin recunoașterea unei obligații fiscale operează doar pentru obligația fiscală incidență anului rectificat, pentru care este efectuat actul de recunoaștere, neputând fi extinsă la obligații fiscale aferente unor alte perioade. Cu alte cuvinte, înregistrările operate în Declarația rectificativă aferentă anului 2012 nu pot viza decât obligațiile fiscale recunoscute/modificate în acest an de raportare (2012). Interpretarea unor înregistrări fiscale, prin comparare cu înregistrările efectuate în alte declarații anterioare depuse de Societate, nu poate justifica și nu poate îmbrăca forma unui act de recunoaștere din partea contribuabilului cu consecințe directe asupra întreruperii termenului de prescripție (întreruperea operează întotdeauna pentru perioada pentru care este efectuată corecția/recunoașterea neechivocă).

II.1.7. Instanța de fond a făcut o greșita interpretare a dispozițiilor legale incidente (art. 23 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 59, 60 si 61 din H.G. nr. 44/2004) respingând criticile reclamantei referitoare la greșita reîncadrare a cheltuielilor cu dobânzile si pierderile din diferentele de curs valutar (in cuantum de 35.352.963 RON) in categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal.

Pentru a pronunța soluția mai sus menționata, instanța de fond a pornit de la o interpretare greșita a dispozițiilor art. 23 din vechiul Codul fiscal; în opinia sa, îndeplinea condiția impusa de textul mai sus menționat, deținând în perioada de raportare un capital propriu negativ (aspect confirmat de către pârâte), gradul de îndatorare fiind în consecință în mod evident mai mic decât 3, acesta avea dreptul de a încadra cheltuielile în cuantum de 35.352.963 RON ca și cheltuieli deductibile fiscal.

Pe de altă parte, prima instanță a respins in mod greșit susținerile reclamantei la caracterul nelegal al prevederilor pct. 60 din Normele Metodologice si la inaplicabilitatea acestora în cauză. In esența, reclamanta a solicitat instanței de fond să constate că organele fiscale au restrâns în mod nejustificat aplicabilitatea dispozițiilor art. 23 din vechiul Codul fiscal, Normele Metodologice impunând o condiție suplimentară pentru a fi deductibile asemenea cheltuieli, și anume valoarea pozitivă a capitalului propriu al contribuabilului. Prin urmare, la momentul analizării situației de fapt în cauză, organele fiscale au stabilit caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu dobânzi și diferențe de curs valutar in raport de un element nou, iar nu de gradul de îndatorare a capitalului, astfel cum prevedea legea fiscală de la acel moment.

Simpla analiza a două texte demonstrează cu ușurință diferența semnificativa: în timp ce textul legal cuprins în vechiul Codul fiscal conține o singură ipoteză în care se poate afla contribuabilul pentru a fi nedeductibile cheltuielile cu dobânzile și diferențele de curs valutar, anume ca gradul de îndatorare a acestuia să fie mai mare de 3 (trei), Normele Metodologice adaugă o ipoteză alternativă suplimentară în care acestea sunt nedeductibile, anume atunci când capitalul propriu al contribuabilului are o valoare negativă. Prin urmare, este evident ca Normele Metodologice adaugă la lege o condiție suplimentară, fiind încălcat în mod flagrant principiul ierarhiei și forței juridice a actelor normative (strâns legat de principiul legalității).

În acest sens, pct. 60 din Normele Metodologice lărgește nejustificat sfera dispozițiilor art. 23 alin. (1) din vechiul Codul fiscal; astfel, în loc să asigure aplicabilitatea art. 23 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, pct. 60 din Normele Metodologice adaugă o condiție nouă, complet străină și nereglementată de acest articol.

Or, în conformitate cu art. 4 alin. (3) și art. 12 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative republicatăprecum și cu art. 1 alin. (5) și art. 108 alin. (2) din Constituția României, în baza principiului ierarhiei actelor normative, actul administrativ normativ cu forță superioară are întâietate față de cel cu forță inferioară, astfel încât acesta din urmă trebuie să se conformeze și să respecte cu strictețe limitele dispozițiilor primului.

Hotărârile de Guvern reprezintă o categorie de acte specifice organelor centrale ale puterii executive ce se adoptă pentru organizarea executării legilor - astfel încât acestea nu pot să contravina principiilor și dispozițiilor cuprinse într-o lege și nici nu pot să instituie condiții suplimentare, mai restrictive decât actul în executarea și aplicarea căruia sunt emise.

Astfel, prin aplicarea principiului ierarhiei actelor la situația de fapt analizată în prezenta cerere, reiese că o hotărâre de Guvern prin care sunt aprobate normele metodologice de punere în aplicare a unei legi trebuie să fie în deplină concordanță cu legea pentru aplicarea căreia a fost emisă și să respecte întocmai dispozițiile acesteia. În concret, în situația avută în vedere în prezenta cauza, Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 pentru a asigura punerea în aplicare a Codul fiscal ar fi trebuit să respecte cu strictețe limitele actului normativ cu forță juridică superioară care le ordonă - respectiv ale Codul fiscal. Or, în cazul de fata, această limită nu a fost respectată, în condițiile în care pct. 60 din Normele Metodologice nu respectă dispozițiile art. 23 din Codul fiscal, deși, cel puțin la nivel teoretic, au fost emise pentru a facilita aplicarea acestuia.

Practic, în mod nelegal, prin dispozițiile pct. 60 din Normele Metodologice se creează expres o condiție suplimentară (față de cea privind gradul de îndatorare) pe care un contribuabil trebuie să o îndeplinească pentru a beneficia de deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile si cu diferentele de curs valutar, anume să aibă capital propriu pozitiv.

Cu alte cuvinte, dacă potrivit art. 23 Codul fiscal era necesar și suficient ca un contribuabil să aibă un grad de îndatorare mai mic sau egal cu 3 pentru a putea admite în integralitate deductibilitatea cheltuielilor ți.e. cheltuieli cu dobânzi și diferențe de curs valutar), prin Normele Metodologice este schimbată fundamental această condiție -astfel încât gradul de îndatorare mai mic sau egal cu 3 este necesar însă nu și suficient pentru deductibilitate, fiind necesar ca respectivul contribuabil să mai îndeplinească o condiție suplimentară, și anume ca valoarea capitalului propriu să fie pozitivă.

Or, sub acest aspect, se poate observa foarte clar că, în Codul fiscal, legiuitorul organic nu a tratat situația capitalului propriu negativ, stipulând doar deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei (situație care include, fără doar și poate, și ipoteza gradului de îndatorare negativ - aplicabilă Societății).

Trebuie subliniat ca interpretarea propusa de societate a fost confirmată de Înalta Curte de Casație și Justiție, care prin Decizia nr. 591/2015, a admis excepția de nelegalitate a dispozițiilor pct. 60 din Normele Metodologice (dispusa de Curtea de Apel Brașov) în ceea ce privește teza referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar în cazul capitalului propriu negativ.

De asemenea, prin sentința civilă nr. 4775/21.11.2018 pronunțată în dosarul nr. x/2017, Curtea de Apel București a dispus "anularea pct. 60 teza 1 din Normele metodologice de punere în aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 respectiv «în cazul în care capitalul propriu are o valoare negativă..., cheltuielile cu dobânzile și cu pierderea netă din diferențele de curs valutar sunt nedeductibile»".

Cât privește invocarea de către pârâta DGSC a Deciziei ICCJ nr. 365/23.08.2012, această hotărâre a fost pronunțată în anul 2012, prin raportare strict la situația de fapt și la argumentele invocate de societate la acel moment. Ulterior însă (i.e. anul 2015) fiind sesizată cu o excepție de nelegalitate a pct. 60 din Normele Metodologice, ICCJ a reținut în mod concret faptul că "Din analiza dispozițiilor legale citate rezultă că prevederile pct. 60 din Normele metodologice citate anterior, adaugă dispozițiilor art. 23 din Legea nr. 571/2003 pentru a căror punere în aplicare au fost emise", "Prin urmare, în mod corect instanța de fond a reținut că pct. 60 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 nu respectivă exigențele Legii nr. 24/2000 prin faptul că adaugă la lege, fără să se mărginească la a asigura punerea în aplicare a dispozițiilor legale de bază". Întrucât instanța suprema, printr-o hotărâre ulterioară celei invocate de pârâta DGSC, analizând prevederile art. 23 din vechiul Codul fiscal și pct. 60 din Normele Metodologice, a constatat cu titlu definitiv nelegalitatea dispozițiilor din Normele Metodologice, Decizia ICCJ nr. 365/23.08.2012 nu poate fi de referință în prezenta cauză, dată fiind nelegalitatea dispozițiilor prevăzute de pct. 60 din Normele Metodologice.

II.1.8. Instanța de fond a făcut o greșita interpretare a dispozițiilor legale atunci când a respins criticile reclamantei in privința ajustării preturilor de transfer pentru perioada 2011 - 2013 pentru achizițiile de titei si vânzările de produse petroliere

II.1.8.1. Aspecte prealabile

Instanța de fond a comis o greșeală de judecată atunci când a înlăturat de la aplicare liniile directoare OECD, versiunea actualizata (2017) si, implicit, concluziile raportului de expertiza întemeiate pe dispozițiile acestora întrucât, prin încheierea prin care s-a încuviințat efectuarea expertizei, i s-a trasat expertului sarcina de a se raporta la liniile directoare OECD, versiunea 2017 - a se vedea obiectivul 3, obiectivul 5, obiectivul 6 lit. c).

Instanța de fond este in eroare atunci când retine ca reclamanta nu a aplicat corect metoda comparării preturilor de transfer in ceea ce privește achiziția de titei.

De asemenea, instanța de fond a înlăturat susținerea reclamantei ca aplicarea cotatiei C. ajustat cu diferența rezultata din ruta de transport justifica conformitatea cu prețul pieței pentru tranzacțiile cu titei, "din moment ce nu a fost făcuta o analiza a circumstanțelor specifice ale unei tranzacții si fara a face o analiza comparativa cu prețul practicat intre persoane independente".

Or, chiar instanța de fond, in cuprinsul hotărârii (trei paragrafe mai jos) retine ca susținerile reclamantei privind imposibilitatea efectuării unei analize pe baza metodei comparării prețului sunt adevărate din lipsa identificării unor tranzacții necontrolate comparabile.

In realitate, asa cum a susținut reclamanta si cum se confirma si prin raportul de expertiza (a se vedea răspunsul la Obiectivul nr. 3 si Obiectivul nr. 4) prețurile cotate la o bursă de mărfuri sau de către agenții statistice sau de raportare a prețurilor, ori de agenții guvernamentale, pot constitui referință pentru stabilirea prețurilor de piață aferente unor bunuri de larg consum.

În acest sens, pentru stabilirea prețului cotat ca referință pentru prețul de piață este relevantă și situația în care prețul cotat este utilizat în mod uzual ca referință în tranzacțiile efectuate în industria în care activează persoanele supuse analizei. Pentru a putea utiliza în mod corect prețul cotat ca referință a prețului de piață, acesta trebuie să facă obiectul unor ajustări care să reflecte caracteristicile tranzacției analizate. Caracteristicile relevante sunt tipul produselor, calitatea acestora, cantitatea tranzacționată, data tranzacțiilor, condițiile de livrare și transport, condițiile de plată, valuta în care au loc decontările și alte caracteristici relevante din punct de vedere economic.

Prin urmare, trebuie subliniata concluzia la care s-a oprit expertul si anume că utilizarea prețurilor cotate ca și referință a prețului de piață pentru aplicarea metodei comparării prețurilor este recunoscută de legislația și reglementările în domeniul prețurilor de transfer.

De asemenea, contrar celor reținute in hotărâre, raportarea la prețurile petrolului publicate de agenții de raportare precum C. și D. în vederea stabilirii prețurilor în contractele de vânzare-cumpărare țiței reprezintă o practică larg răspândită în industria de profil, prețurile cotate de C. fiind cele mai utilizate, atât de către agenții economici care operează în această industrie, cât și de către guverne ale statelor și companii naționale care operează în industria petrolului.

De altfel, așa cum rezultă si din documentele comerciale prezentate în Anexa 27 a Cererii de chemare în judecată si se confirma si de către expert, reclamanta a utilizat cotații publice C. pentru stabilirea prețului de achiziție a petrolului nerafinat atât de la furnizorul E. S.A. cât și de la furnizorul F.. Cotațiile utilizate pentru stabilirea prețurilor de achiziție pentru tipurile de petrol achiziționate de Reclamantă de la cei doi furnizori terți au fost C. și DATED BRENT, stabilite ca medie lunară a cotațiilor medii minime și maxime publicate în publicația "G.", din care s-au dedus diferite discounturi de la 0,5 USD până la 3,5 USD pe baril.

II.1.8.2. In ceea ce privește respingerea de către instanța de fond a criticii reclamantei referitoare la ignorarea analizei complementare efectuate de reclamanta pe baza metodei marjei nete (prin care au fost analizate marjele de profitabilitate obținute de H. din vânzarea de titei către I.), precum si clarificările si documentele justificative, se arată ca are la baza o greșita aplicare a normelor de drept incidente.

In ceea ce privește susținerea paratelor ca reclamanta a prezentat doar modul de determinare al elementelor indicelui de profitabilitate, fără sa justifice si sa documenteze valorile elementelor folosite in calcul, motiv pentru care nu au luat in calcul analiza prezentata de reclamanta, instanța de fond a validat-o apreciind ca in cauza ar fi incidente prevederile art. 10 alin. (2) Codul de procedură fiscală, care impuneau obligaț