ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 935/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Circumstanțele cauzei Prin acțiunea formulată, reclamanta SC R.E.

SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Craiova, anularea următoarelor acte administrative: 1. Decizia nr. 91 din 20 martie 2008 emisă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de reclamantă, 2. Decizia de impunere nr. 265 din 28 august 2007 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, 3. raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr. 87315 din 28 august 2007 emise de către Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Craiova, comunicate reclamantei la 28 august 2007, prin care s-au constatat obligații fiscale suplimentare în sumă de 962.761 lei (TVA stabilit suplimentar în sumă de 688.613 lei și obligații fiscale accesorii aferente, în sumă de 274.148 lei) precum și baza impozabilă suplimentară pentru TVA în sumă de 3.624.279 lei.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 5866 din 12 octombrie 2011 Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea având ca obiect anulare act administrativ fiscale formulată de reclamanta SC R.E. SRL ca nefondată, de asemenea a respins și cererea consultantului fiscal G.I. de majorare a onorariului de expert, ca nefondată. Pentru a pronunța această soluție instanța de fond a constatat că raportul de inspecție fiscală nr. 87315 din 28 august 2007 și Decizia de impunere nr. 265 din 28 august 2007 emise de Administrația Finanțelor Publice Craiova, precum și Decizia nr. 91 din 20 martie 2008 emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor sunt temeinice și legale, urmând a respinge acțiunea reclamantei SC R.E.

SRL, pentru următoarele motive: Cu privire la neîndeplinirea condițiilor privind reverificarea unor obligații bugetare, pentru o perioadă deja verificată, Curtea de apel a reținut că prin inspecția fiscală finalizată prin raportul de inspecție fiscală nr. 87315 din 28 august 2007 s-a efectuat o reverificare a perioadei 25 august 2004 - 31 decembrie 2004 în privința taxei pe valoarea adăugată, aspect ce a mai făcut obiectul unei verificări finalizate prin raportul de inspecție fiscală nr. 1756 din 22 martie 2005. Organele de inspecție fiscală au invocat ca temei al reverificării referatul nr. 86761 din 24 august 2007 întocmit de inspectorii fiscali (fila 123 din vol. I) și aprobat de conducătorul inspecției fiscale, în care se menționează că din verificări a rezultat că investiția „Depozit Ecologic M.” a fost finalizată în luna iunie 2005 iar de atunci reclamanta nu a obținut venituri din exploatarea investiției, veniturile investiției fiind încasate și evidențiate de către SC E.S.

SRL București – punct de lucru Craiova-Mofleni. Față de aceste aspecte, organele de control au considerat că reclamanta nu a respectat prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 atunci când a beneficiat de rambursarea TVA-ului în sumă de 378.702 lei. Cazurile în care se poate realiza reverificarea unei taxe pentru o perioadă ce a format obiectul unei inspecții fiscale anterioare sunt prevăzute de art. 105 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, care la data realizării inspecției fiscale ce formează obiectul cauzei de față, avea următoarea reglementare: „inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării.

Prin excepție, conducătorul inspecției fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data încheierii inspecției fiscale și până la data împlinirii termenului de prescripție, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influențează rezultatele acestora.” Organele de control au invocat în cazul de față apariția unor date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificării anterioare și care influențează rezultatul acesteia, constând în faptul că reclamanta nu a obținut venituri din exploatarea investiției, venituri ce sunt încasate de o altă persoană, astfel că s-a apreciat că în mod greșit prima inspecție fiscală a considerat ca fiind deductibil fiscal TVA-ul aferent costurilor realizării acestei investiții.

Curtea de apel a apreciat că din formularea textului legal de mai sus care se referă la „date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor” nu rezultă că una dintre condițiile impuse este aceea ca datele respective să existe în momentul efectuării primei verificări, cum susține reclamanta, astfel că se pot invoca și date ulterioare din care să rezulte că concluziile primei inspecții sunt eronate, și aceste date îndeplinind condiția de a nu fi cunoscute inspectorilor care au efectuat prima verificare.

Cu privire la lipsa avizului de inspecție fiscală, Curtea de apel a reținut că și acest motiv invocat de reclamantă este nefondat întrucât un astfel de aviz a fost comunicat reclamantei înainte de începerea inspecției fiscale iar în cuprinsul acestuia (fila 117 din vol. I) s-a menționat că verificarea TVA-ului se va face cu privire la perioada 01 ianuarie 2004 – 30 iunie 2007, deci și cu privire la perioada supusă inspecției fiscale anterioare (25 august 31 decembrie 2004). Este adevărat că ulterior s-a constatat de către inspectori că pentru prima parte a perioadei mai avusese loc o inspecție fiscală, însă s-a apreciat că se impune reverificarea acestei perioade. În condițiile în care, prin avizul inițial s-a adus la cunoștința reclamantei faptul că inspecția va avea în vedere și acea perioadă, nu mai era nevoie să fie emis un nou aviz cu privire la perioada reverificată, întrucât reclamanta cunoștea că inspecția va avea în vedere și acea perioadă.

De asemenea, instanța de fond a reținut că actele contestate sunt motivate în fapt și în drept și prezintă situația de fapt reținută de organele fiscale, astfel că nu există motive de anulare a acestora, din punct de vedere procedural. De altfel, celelalte argumente invocate de reclamantă ca nerespectări ale dispozițiilor procedurale, privesc fondul cauzei, ci nu aspecte de procedură, de natură a atrage nulitatea actelor fiscale contestate. În ceea ce privește greșita calificare a situației juridice invocată de reclamantă Curtea de apel a reținut următoarele: Art. 145 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 (Codul fiscal) în forma în vigoare până la 01 ianuarie 2007, respectiv art. 145 alin. (2) lit. a) în vigoare după 01 ianuarie 2007 dădea dreptul persoanelor impozabile de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziționării de bunuri și servicii destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Reclamanta invocă faptul că achizițiile respective pentru care inspectorii fiscali au considerat că nu dădeau dreptul de a deduce tva-ul aferent, erau destinate realizării activităților economice, respectiv realizării investiției „Depozitul Ecologic M.” care după punerea în funcțiune va realiza operațiuni taxabile. Curtea a reținut că aceste operațiuni taxabile nu urmau să fie înregistrate în contabilitate de către reclamanta SC R.E. SRL, ci de către o altă parte a contractului de asociațiune în participațiune din 27 martie 2003, și anume de SC S.E. SRL. Astfel potrivit art. 10.2 din acest contract „ținerea evidenței contabile și întocmirea bilanțurilor contabile sunt în sarcina SC S.E. SRL cu consimțământul în scris – pentru părțile care o privesc – din partea R. SRL și din partea E.S.

SRL. Mai mult, la aproximativ 2 ani de la punerea în funcțiune a investiție inspectorii fiscali au constatat că investiția respectivă era exploatată de către SC E.S. SRL în baza contractului de prestări servicii nr. 78 din 16 iunie 2005 încheiat cu Serviciul Public de Salubritate Craiova. De altfel, nici până în prezent, la 6 ani de la punerea în exploatare a investiției, reclamanta nu a făcut dovada că a realizat operațiuni taxabile din acea investiție.

Reclamanta a mai invocat faptul că potrivit contractului de asociere în participațiune are dreptul la beneficii din exploatarea investiției pe care a realizat-o, numai că realizarea acestor beneficii (care până în prezent nici nu au fost obținute, existând litigii pe rolul instanțelor judecătorești între reclamantă și partenerii săi) nu se încadrează în sfera operațiunilor pentru care se datorează taxa pe valoarea adăugată potrivit Codului fiscal, nefiind vorba de o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, astfel că nu sunt operațiuni taxabile. Reclamanta a mai invocat că organele fiscale au ignorat prevederile legale speciale care stabilesc regimul fiscal aplicabil asociațiilor în participațiune constituite exclusiv din persoane impozabile române potrivit cărora asocierea în participațiune nu constituie o persoană separată în înțelesul taxei pe valoarea adăugată.

Curtea de apel a înlăturat această apărare, având în vedere că, așa cum s-a arătat mai sus, potrivit contractului de asociere în participațiune din 27 martie 2003, asociatul care urma să țină evidența asociației în participațiune era SC S.E. SRL, ci nu reclamanta. Ori, prin ținerea evidenței separat de către reclamantă față de celelalte societăți ale asociației, rezultă că aceasta nu s-a prevalat de dispozițiile legale invocate, ci a înțeles să țină contabilitatea separat de celelalte societăți ale asocierii în participațiune. De altfel, dacă acceptăm apărarea reclamantei potrivit căreia asocierea în participațiune nu constituie o persoană separată în înțelesul taxei pe valoarea adăugată, ar rezulta că reclamanta nici nu avea calitate de a solicita rambursarea TVA-ului, ce trebuia făcută de către SC S.E.

SRL, ca societate ce avea obligația potrivit contractului de asociere să țină contabilitatea asocierii. Curtea de apel a reținut că în situația de față, în care reclamanta a beneficiat necuvenit de la bugetul de stat de rambursarea TVA-ului în sumă de 339.112 lei, avea obligația de a restitui această sumă chiar de la data la care a încasat-o necuvenit, și anume 12 aprilie 2005, astfel că în mod corect au fost calculate majorări de întârziere începând cu această dată, astfel cum prevede art. 116 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, în forma în vigoare, în perioada pentru care au fost calculate majorările de întârziere. Argumentele invocate de reclamantă referitoare la aplicarea art. 148 alin. (2) și art. 157 alin. (1) din C. fisc., nu sunt aplicabile în cauză, nefiind vorba de o taxă stabilită printr-un decont de TVA, ci de o sumă încasată necuvenit de reclamantă de la bugetul de stat.

Recursul. Împotriva hotărârii instanței de fond reclamanta SC R.E. SRL a declarat recurs, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. În motivarea cererii de recurs reclamanta a arătat în esență următoarele: - Instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile legale imperative referitoare la procedura reverificării.

Solicită recurenta să se constate că (1) datele care au determinat reverificarea nu existau în momentul efectuării primei verificări, fiind intervenite ulterior, (2) lipsește avizul de inspecție fiscală pentru reverificare, (3) organele de control nu au prezentat, în cuprinsul raportului, argumentele proprii față de cele ale contribuabilului, (4) organele de control nu au prezentat, în cuprinsul raportului, motivele care ar fi putut conduce la ignorarea unora dintre argumentele formulate de către Societatea contestatoare și nici motivul de fapt care a determinat stabilirea unei TVA suplimentare, (5) Decizia nu conține temeiul juridic al obligației de plată.

În mod greșit instanța de fond a calificat situația fiscală a societății, ignorând îndeplinirea condiției stabilită de legiuitor pentru exercitarea dreptului de deducere respectiv ca „bunurile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile” și prevederile legale care stabilesc regimul fiscal aplicabil asociațiilor în participație constituite exclusiv din persoane impozabile române. Consideră recurenta ca fiind nelegală și netemeinică excluderea retroactivă a dreptului de deducere a TVA pentru motivul că bunurile (investiția) nu au fost destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile, ulterior exercitării deducerii inițiale, acestea fiind confirmate și de Ministerul Economiei și Finanțelor Publice exprimat în Ghidul de TVA, elaborat cu sprijinul Comisiei Europene.

Se arată că respectarea prevederilor art. 145 C. fisc. se raportează numai la momentul înregistrării TVA deductibile și achiziției bunurilor, iar exercitarea dreptului de deducere se realizează numai dacă la acest moment bunurile sunt „destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile”. Pentru orice schimbare ulterioară a acestei destinații nu se consideră încălcate prevederile art. 145 C. fisc. ci în astfel de situații se realizează o „corectare a deducerii inițiale”, fiind aplicabile prevederile art. 1251 pct. 24, art. 129 alin. (4) lit. a) și art. 149 C. fisc. - Organele fiscale au ignorat prevederile legale speciale care stabilesc regimul fiscal aplicabil asociațiilor în participație constituite exclusiv din persoane impozabile române.

Consideră recurenta că potrivit reglementării fiscale incidente, respectiv art. 154, 156 alin. (1) lit. d), art. 156 alin. (5) C. fisc., pct. 57.2 Norme; asocierea în participațiune nu constituie o persoană impozabilă separată în înțelesul TVA, dreptul de deducere a TVA există atât timp cât bunurile (investiția) sunt destinate utilizării în vederea desfășurării unor operațiuni taxabile. În acest sens, se arată că este îndeplinită această condiție deoarece: - au fost obținute venituri din exploatarea investiției iar 70% din acestea revin societății, - drepturile și obligațiile rezultate din importurile contractuale existente între părți au fost reținute în mod greșit de organele fiscale; - veniturile din asociere nu ar fi putut constitui pentru societate baza impozabilă.

S-a mai arătat că și dacă Societatea ar fi înregistrat în contabilitate veniturile din asociere (în cota parte) acestea nu constituiau operațiuni taxabile, respectiv baza de impozitare pentru TVA, pentru care persoana obligată la plata TVA să fie SC R.E. SRL, aceste obligații fiscale reveneau SC E.S. SRL, asociat care a gestionat depozitul pentru care a emis facturile fiscale în baza art. 156 alin. (1) lit. d) C. fisc. până la 31 decembrie 2006 și art. 156 alin. (5) C. fisc. începând cu 1 ianuarie 2007. Societatea recurentă a fost împiedicată să obțină veniturile rezultate din exploatarea investiției. În drept, cererea de recurs se întemeiază pe prevederile art. 3041 C. proc. civ. Considerentele și soluția instanței de recurs.

Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente precum și în conformitate cu prevederile art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că aceasta este nefondată pentru considerentele ce vor fi expuse în cele ce urmează: Referitor la calificarea greșită de către instanța de fond a situației fiscale a societății, cu referire la neîndeplinirea condiției ca „bunurile să fie destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile”. Nu poate fi reținută susținerea recurentei privind momentul respectării prevederilor art. 145 C. fisc. privind dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA, aferentă achiziționării de bunuri și servicii destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

Consideră recurenta că respectarea art. 145 C. fisc. se raportează numai la momentul înregistrării TVA deductibile și achiziției bunurilor iar pentru orice schimbare ulterioară a destinației bunurilor nu se consideră încălcate aceste prevederi. Înalta Curte, constată că instanța de fond în mod corect a reținut situația de fapt raportată la aceste prevederi legale, bunurile destinate utilizării în scopul unor operațiuni taxabile, respectiv realizarea investiției „Depozitul Ecologic M.” și operațiunile taxabile aferente nu urmau să fie înregistrate în contabilitatea recurentei, ci în conformitate cu contractul de asociere în participațiune – din 27 martie 2003, în contabilitatea Societății asociate SC S.E.

SRL. Recurenta nu neagă situația de fapt ci doar a arătat că nu realizează beneficii, venituri, în urma investiției datorită comportamentului SC E.S. SRL care utilizează investiția efectuată de aceasta, punând-o în funcțiune fără drept. - Cu privire la interpretarea greșită a dispozițiilor legale referitoare la procedura reverificării. Nu pot fi primite susținerile recurentei privitoare la lipsa unei motivații pentru reverificarea perioadei 25 august - 31 decembrie 2004, deja verificată. Contrar celor susținute de recurentă, instanța de fond s-a referit și a analizat și respins argumentat fiecare motiv privind acest aspect al reverificării, unele dintre acestea cu referire la fondul speței. În conformitate cu prevederile art. 105 alin. (3) din O.G.

nr. 92/2003, Inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Prin excepție, conducătorul inspecției fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data încheierii inspecției fiscale și până la data împlinirii termenului de prescripție, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificării sau erori de calcul care influențează rezultatele acestora”. În mod corect reținut prima instanță că nu rezultă din textul de lege invocat mai sus necesitatea ca datele suplimentare să existe la data efectuării primei verificări, dimpotrivă de obicei informații suplimentare care determină reanalizarea din punct de vedere fiscal a unei perioade deja verificate, sunt ulterioare.

Nu se putea aprecia asupra consecințelor fiscale ulterioare la data când s-a considerat că societatea recurentă beneficia de rambursarea soldului negativ al sumei de 378.792,44 RON, deoarece s-a constatat că societatea recurentă nu a mai obținut venituri din exploatarea investiției „Depozit Ecologic M.” din luna iunie 2005, cu ocazia inspecției finalizată cu RIF și Decizia de impunere contestate în acțiunea de față adică în 16 august - 28 august 2007, această situație constituind informația suplimentară. Se constată de asemenea că instanța de fond a arătat corect că nu se mai impunea emiterea unui nou aviz de inspecție pentru perioada reverificată deoarece reclamantei recurente i se comunicase acesta înainte de a proceda la efectuarea inspecției fiscale.

În ceea ce privește lipsa culpei recurentei – reclamante privind soluționarea primului decont de TVA și a încuviințării rambursării de TVA, acesta reprezentând o sumă deja achitată pentru care nu se pot datora majorări de întârziere – se reține că în baza principiului accesorium sequitur principale – conform art. 115, 116 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 - acestea datorează pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată. Câtă vreme s-au stabilit – obligațiile fiscale principale, se datorează în baza principiului enunțat și accesoriile aferente după caz. - Nu este considerată relevantă la momentul întocmirii actelor administrativ fiscale contestate în prezenta cauză, analizarea cesionării contractului de asociere dintre Primăria municipiului Craiova și SC S.E.

SRL – către SC E.S. SRL - cesiune care face obiectul unor litigii judecătorești. Ce este important pentru dezlegarea regimului juridic fiscal al recurentei este să se determine dacă urmare investiției Depozitului Ecologic M. – pentru care s-au aplicat prevederile art. 145 alin. (2) C. fisc., respectiv s-a acordat dreptul de deducere, societatea recurentă a obținut veniturile rezultate din prestările de servicii realizate în cadrul Depozitului. Or recurenta neavând înregistrate în contabilitate toate operațiunile aferente acestei activități, nu a respectat prevederile art. 145 alin. (2) C. fisc., și nu poate invoca împrejurarea că în mod scriptic și teoretic aceste venituri i s-ar cuveni conform contractului de asociere – în proporție de 70% dar pe care SC E.S.

SRL nu l-a respectat. Această motivație are drept consecință eventual angajarea unei răspunderi contractuale care excede analizei și rezultatului inspecției fiscale, fără influență asupra încălcării art. 145 alin. (2) C. fisc. - În ceea ce privește aplicarea de către organele de control fiscal al regimului fiscal aplicabil asociațiilor în participațiune în sensul că asocierea în participațiune constituie o persoană impozabilă separată în înțelesul TVA. Potrivit art. 156 alin. (1) lit. d) C. fisc., până la data de 31 decembrie 2006 „Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de TVA au următoarele obligații din punct de vedere al evidenței operațiunilor impozabile - d) - să contabilizeze distinct veniturile și cheltuielile rezultate din operațiunile asocierilor în participațiune Drepturile și obligațiile legale privind taxa pe valoarea adăugată revin asociatului care contabilizează veniturile și cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părți.

La sfârșitul perioadei de raportare, veniturile și cheltuielile, înregistrate pe naturi, se transmit pe bază de decont fiecărui asociat, în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie. Sumele decontate între părți fără respectarea acestor prevederi se supun taxei pe valoarea adăugată, în cotele prevăzute de lege", (art. 156, alin. (i), lit. d) din C. fisc.). b) începând cu 01 ianuarie 2007: - „În cazul asociațiilor in participațiune care nu constituie o persoana impozabila, drepturile si obligațiile legale privind taxa revin asociatului care contabilizează veniturile si cheltuielile, potrivit contractului încheiat intre părți" (art. 156, alin. (5) C. fisc.). Așa cum s-a reținut de către instanța de fond, recurenta nu se prevede de aceste dispoziții având în vedere că aceasta a convenit ca operațiunile să fie înregistrate în contabilitatea SC E.S.

SRL, - nu în contabilitate proprie, având în vedere că singurul obiect de activitate al recurentei este realizarea Depozitului Ecologic M. Dacă s-ar considera valabil raționamentul recurentei privind stabilirea obligațiilor fiscale privind TVA în sarcina SC E.S., s-ar putea considera că, acesta ar fi un argument în plus pentru constatarea temeiniciei stabilirii obligațiilor fiscale în sarcina recurentei, rezultând faptul că aceasta a încasat necuvenit suma de 339.112 lei – pentru decembrie 2004 – exercitându-și dreptul de deducere TVA și considerând că aceasta este aferentă achiziționării de bunuri și servicii destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile. Or, recurenta spune că și dacă s-ar fi înregistrat în contabilitatea proprie sumele reprezentând 70% din veniturile rezultate din exploatarea investiției, aceste venituri nu ar reprezentat baza impozabilă pe TVA deoarece facturile au fost emise către SC E.S.

SRL care a gestionat depozitul iar TVA ar trebui stabilit în sarcina acesteia. Înalta Curte constată că din aceste raționamente ale recurentei se desprinde concluzia la care a ajuns și instanța de fond în sensul că recurenta a încasat necuvenit soldul sumei negative în decembrie 2004 – apoi a considerat că investiția care a fost generatoare de TVA, nu este în măsură să ducă la realizarea de venituri care să fie baza impozabilă pentru recurentă, întrucât contabilitatea și exploatarea investiției a făcut-o doar SC E.S. SRL. Acestea demonstrează încă odată încălcarea prevederilor art. 145 alin. (2), (3) din O.G. nr. 92/2003, actele fiscale fiind legal emise. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Față de cele arătate mai sus, constatând că nu există motive de casare sau modificare a sentinței recurate, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc.

civ., se va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC R.E. SRL împotriva sentinței civile nr. 5866 din 12 octombrie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 19 februarie 2013.