ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3299/2024

Ședința publică din data de 13 iunie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul acțiunii deduse judecății

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 19.01.2023, pe rolul Curții de Apel Oradea – secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2023, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 140940 din 08.11.2022 (înregistrată în Spațiul privat virtual-SPV la data de 09.11.2022, respectiv comunicată potrivit art. 24 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (1) lit. c) din procedura instituită prin Ordinul nr. 1090/2022 la data de 25.11.2022).

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 87/CA/2023 – P.I. din 3 aprilie 2023 a Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal s-a admis acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, și s-a dispus anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/08.11.2022, emisă de pârâtă.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinței nr. 87/CA/2023 – P.I. din 3 aprilie 2023 a Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, invocând motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

În esență, recurenta-pârâtă a considerat că hotărârea instanței de fond este pronunțată prin arătarea motivelor de fapt în contradictoriu cu conduita reclamantei și cu valoarea materială ridicată a prezentei cauze, iar pe de altă parte au fost puse în aplicare norme legale din materia fiscală prin interpretarea greșită a dispozițiilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

A precizat că organul fiscal își poate exercita dreptul la apreciere raportându-se la circumstanțele particulare ale cauzei. Astfel, pentru adoptarea hotărârii de a se instituii măsuri asigurătorii au fost avute în vedere istoricul și conduita societății, precum și capacitatea de plată a acesteia raportat la sumele constatate ca urmare a inspecției fiscale.

A reiterat faptul că societatea A. S.R.L. a înregistrat Decontul de TVA nr. x/2022, solicitând rambursarea soldului sumei negative de TVA în valoare de 5.256.730 RON.

Din analiza de risc ce vizează modul de desfășurare a activității societății, s-a constatat că aceasta desfășoară activității în domeniul construcțiilor în procent de peste 80% pe exteriorul României, sens în care s-a dispus un control inopinat privind respectarea prevederilor referitoare la facilitățile fiscale acordate angajaților din domeniul construcțiilor.

În cadrul inspecției inopinate s-a constatat faptul că, în perioada decembrie 2020 - iunie 2022, societatea reclamantă a aplicat facilități fiscale acordate angajaților din domeniul construcțiilor, prevalându-se de prevederile art. 60 pct. 50 art. 138

1

, art. 154 alin. (1) lit. r) și art. 220

3

alin. (2) din Legea nr. 227/2015, beneficiind de reducerea contribuțiilor și taxelor în cuantum total de 10.034.094 RON, care urmează, la finalizarea inspecției fiscale, să se impună ca fiind obligații fiscale restante.

În continuare, recurenta-pârâtă a făcut referire la nivelul ridicat al obligațiilor fiscale ce urmează a fi impuse print-un act administrativ fiscal, la istoricul comportamentului fiscal al reclamantei, analizat prin prisma incapacității de a-și plăti obligațiile fiscale în sumă de 6,975.347 RON la scadență (aspect arătat și prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/08.11.2022), pentru care a fost solicitat planul de restructurare al activității, aprobat de organul fiscal prin Decizia nr. 31202/11.03.2022, la care se adaugă și suspiciunea neconformării voluntare la îndeplinirea obligațiilor fiscale, născută din conduita societății reclamante ca urmare a analizării antecententelor petrecute prin nerespectarea obligațiilor prevăzute de art. 7 din O.G. nr. 6/2019 și a art. 9 din Anexa nr. 1 la OMFP 2810/2019 referitor la transmiterea periodică a raportului trimestrial privind monitorizarea realizării măsurilor incluse în planul de restructurare.

Totodată, recurenta-pârâtă a precizat că societatea nu deține bunuri imobile care să fie grevate în favoarea altor creditori, sens în care, în lipsa măsurilor asigurătorii, organul fiscal este în imposibilitate de a-și constitui garanții reale.

În interpretarea situației factuale, a solicitat instanței de recurs să aibă în vedere și următoarele aspecte: - suma obligațiilor fiscale este de 10.034.095 RON, fiind mult peste suma de 6.975.347 RON, care în trecut a determinat incapacitatea de plată la scadență a obligațiilor fiscale; - conduita societății reclamante care în mod sistematic se abate de la respectarea prevederilor legale, respectiv atât aplicarea greșită a facilitaților fiscale, cât și nerespectarea comunicării rapoartelor obligatorii în situația restructurării; - nivelul patrimonial al reclamantei care nu are bunuri imobile libere de sarcini.

Prin urmare, recurenta-pârâtă a solicitat instanței de control judiciar să constate faptul că instanța de fond a interpretat într-un mod greșit starea de fapt rezultată din cuprinsul documentelor depuse în probațiune, că a dispus o hotărâre judecătorească care nu este în acord cu spiritul legii, prevalându-se de o motivare străină de particularitățile cauzei.

Totodată, aspecte care întăresc suspiciunea organului fiscal privind pericolul de a se crea în mod voluntar/involuntar imposibilitatea de a se recupera obligațiile fiscale în suma de 10.034.095 RON, și în consecință obligativitatea de a se lua măsuri asigurătorii, sunt determinate de modul de colaborare a societății reclamante cu organele fiscale care, într-un mod voit, tergiversează finalizarea inspecției fiscale prin realizarea unei corespondențe foarte îndelungate.

În acest sens a precizat că reprezentantul societății, dl. avocat B., a făcut tot ce i-a stat în putere să tergiverseze, întârziind punerea la dispoziție a informațiilor și netransmiterea situațiilor solicitate de echipa de control. Deși în data de 16.03.2023 s-a transmis Cererea de furnizare a informațiilor nr. 35.169 cu termen 22.03.2023, iar în data de 11.04.2023 s-a transmis Cererea de furnizare a informațiilor nr. 47.249 cu termen 20.04.2023, nici până la data întocmirii cererii de recurs (28.04.2023) nu s-a primit răspunsul oficial la niciuna dintre cele 2 solicitări, cu adresa și semnătura reprezentantului legal al societății. Astfel, organele de inspecție fiscală au fost puse in imposibilitatea de a respecta termenul de 6 luni prevăzut la art. 213, alin. (7) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscală.

Dacă societatea, prin reprezentantul său legal, ar fi cooperat pentru finalizarea inspecției fiscale, dovedind buna-credință privind disponibilitatea de a coopera cu organele fiscale, astfel încât să se încurajeze ideea de a se ajunge la o conformare voluntară a obligațiilor fiscale, s-ar fi ridicat semnale privind inoportunitatea măsurilor asigurătorii, dar așa cum decurge din acțiunile societății reclamantei, organul fiscal într-un mod corect și întemeiat a apelat la instituirea măsurilor asiguratorii pentru a se evita, periclita sau îngreuna în mod considerabil colectarea.

Ca urmare a analizării stării de fapt fiscale a debitorului, constatată în urma documentării efectuate prin controlul inopinat finalizat cu Procesul-verbal nr. x/08.11.2022 și a informațiilor cu privire la istoria comportamentului fiscal al debitorului (situații de insolvență, de insolvabilitate, etc), recurenta-pârâtă a menționat faptul că societatea a solicitat încadrarea în prevederile O.G. nr. 6/2019 prin elaborarea unui plan de restructurare pentru suma de 6.975.347 RON (aprobat prin Decizia nr. 31202/11.03.2022) prin care a fost eșalonată la plată suma de 2.013.044 RON și a fost amânată la plată, în vederea scutirii, suma de 4.962.303 RON. Societatea nu a respectat obligația prevăzută de art. 7 din O.G. nr. 6/2019 și art. 9 din Anexa nr. 1 la OMFP 2810/2019 referitoare la transmiterea periodică a raportului trimestrial privind monitorizarea realizării măsurilor incluse în planul de restructurare. Conform balanței de verificare întocmită la 30.06.2022 societatea înregistrează credite bancare pe termen lung de 5.517.346 RON, pentru care a ipotecat la C. S.A. toate bunurile imobile (reprezentând teren).

A mai precizat recurenta-pârâtă că poprirea asiguratorie nu trebuie confundată cu poprirea ca măsură de executare silită. Măsurile asigurătorii sunt acte anterioare executării silite, cu caracter provizoriu, care pot fi luate și înainte de emiterea titlului de creanță. Masurile asigurătorii se dispun în situația existenței unei stări de pericol, în care se analizează eventualitatea producerii unor fapte viitoare și incerte. Practic, condiționând aplicarea măsurii asigurătorii de existența unor acțiuni certe de risipire/diminuare/sustragere a patrimoniului, rămâne fără conținut textul de lege care permite instituirea de măsuri asigurătorii prin raportare la o stare de pericol și nu la un anumit rezultat. Altfel spus, sintagma utilizată de legiuitor, respectiv există pericolul, configurează o situație viitoare și nu faptul consumat al diminuării patrimoniului.

În speță, poprirea s-a dispus doar pentru TVA solicitată la rambursare în sumă de 5.471.549 RON, care a fost virată într-un cont de garanții.

În circumstanțele concrete în care societatea ar intra în procedura de insolvență (având în vedere situația financiară dificilă în care se află deoarece a solicitat elaborarea unui plan de restructurare), în urma emiterii de către organele de inspecție fiscală a Deciziei de impunere pentru suma de 12.170.401 RON, având în vedere că în acest caz instituirea măsurilor asigurătorii este interzisă, este evidentă existența pericolului de îngreunare a colectării atâta timp cât banca deține ipoteca de gradul I pentru toate bunurile imobile.

Pentru toate aceste considerente, a solicitat admiterea recursului cum a fost formulat, casarea hotărârii atacate și, în consecință, respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă S.C. A. nu a formulat întâmpinare.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare este nefondat, pentru considerentele arătate în continuare.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante

Prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/08.11.2022, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, în temeiul art. 213 alin. (2) și (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, s-a instituit poprirea asiguratorie asupra sumelor datorate debitoarei A. S.R.L. de către terți, pentru suma estimată de 10.034.095 RON, având la bază Procesul-Verbal nr. 64 din 27.10.2022 emis de pârâtă, urmare a unui control inopinat la societatea reclamantă, întrucât există pericolul ca societatea să intre în incapacitate de plată, iar organul fiscal nu va mai putea recupera obligațiile fiscale datorate bugetului consolidat al statului.

Prima instanță a reținut nelegalitatea Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii 140940/08.11.2022 și a dispus anularea acesteia reținând, în esență, că decizia contestată este nemotivată având în vedere că organul fiscal nu a indicat care sunt acțiunile reclamantei care să contureze pericolul că aceasta intenționează să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea sumelor estimate prin Procesul-Verbal nr. 64 din 27.10.2022.

Pârâta a criticat sentința de fond, invocând motivele de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ.

Învestită cu soluționarea cererii de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate.

Preliminar, Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă a invocat formal motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., fără a formula critici concrete care să poată fi circumscrie acestui motiv.

Analizând sentința atacată prin raportare la cel de-al doilea motiv de casare invocat, astfel cum este reglementat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de nelegalitate nu este incident în cauză, criticile formulate de parte din această perspectivă fiind nefondate.

Instanța de control judiciar împărtășește opinia primei instanțe și apreciază că hotărârea recurată este legală, fiind dată cu respectarea dispozițiile legale incidente speței.

Potrivit dispozițiilor art. 213 Codul de procedură fiscală:

"(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii și sechestrului asigurator asupra bunurilor mobile și/sau imobile proprietate a debitorului, precum și asupra veniturilor acestuia, când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispozițiile art. 231 rămân aplicabile. (...)

(3) Aceste măsuri pot fi luate și înainte de emiterea titlului de creanță, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. (...)

(5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată și semnată de către conducătorul organului fiscal competent."

Rezultă din economia textului de lege, ce reprezintă sediul materiei, că măsurile asiguratorii trebuie luate în cazuri excepționale, situație care este îndeplinită în 3 ipoteze: când există pericolul ca debitorul să se sustragă de la executare; când există pericolul ca debitorul să își ascundă patrimoniul; când există pericolul ca debitorul să își risipească patrimoniul.

Caracterul excepțional al măsurii este menționat și în Ordinul A.N.A.F. nr. 2546/2016 din 05 septembrie 2016 pentru aprobarea Procedurii de aplicare a măsurilor asigurătorii de către organele fiscale competente și pentru aprobarea modelelor, modului de utilizare și de păstrare a unor formulare, care statuează:

"16. Organul de control poate dispune măsuri asigurătorii, în mod excepțional, respectiv atunci când există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea (...). 17. În situația în care organul de control, în timpul acțiunii de control, efectuată după procedurile prealabile de documentare pentru control, și în urma analizei dosarului fiscal, situațiilor financiare, declarațiilor fiscale sau a altor documente și a informațiilor pe care le deține, constată că există suficiente informații că debitorul nu și-a declarat materia impozabilă și totodată apreciază că există pericolul iminent să se sustragă de la plata obligațiilor la bugetul general consolidat sau să prejudicieze bugetul, prin ascunderea sau risipirea patrimoniului, periclitând sau îngreunând în mod deosebit colectarea, va dispune luarea măsurilor asigurătorii, iar organul de executare va proceda la ducerea la îndeplinire a măsurilor asigurătorii."

Pericolul la care face referire legea trebuie să fie unul concret și obiectiv, iar pentru luarea acestei măsuri excepționale trebuie să existe date certe, susținute de probatoriu, care să conducă la concluzia existenței pericolului ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul.

În concret, în urma analizării stării de fapt fiscale a debitorului, s-a concluzionat că în situația în care se va restitui TVA solicitată la rambursare în sumă de 5.471.549 RON, iar ulterior se va emite de către organele de inspecție fiscală Decizie de impunere pentru suma estimată de 10.034.095 RON, există pericolul ca societatea să intre în incapacitate de plată, iar organul fiscal nu va mai recupera obligațiile fiscale datorate bugetului consolidat al statului.

Or, așa cum în mod corect a reținut și instanța de fond, intrarea în incapacitate de plată nu este (pre)stabilită a fi un caz excepțional în accepțiunea textului legal, nefiind o condiție prescrisă de legiuitor în adoptarea de măsuri asiguratorii.

Nici celelalte aspecte invocate de organul fiscal referitoare la nivelul ridicat al obligațiilor fiscale ce urmează a fi impuse printr-un act administrativ fiscal, la nerespectarea obligațiilor de transmitere periodică a raportului trimestrial privind monitorizarea realizării măsurilor incluse în planul de restructurare, ori faptul că societatea nu deține bunuri imobile negrevate de sarcini, nu sunt de natură să conducă la concluzia că intimata-reclamantă ar urmări de fapt să se sustragă de la îndeplinirea obligațiilor legale, să își ascundă ori să își risipească patrimonial, cum în mod eronat susține recurenta-pârâtă.

Totodată, Înalta Curtea amintește că legalitatea actului administrativ se analizează prin raportare la condițiile de formă și de fond existente la momentul emiterii actului, iar motivele avute în vedere de autoritatea emitentă trebuie să se regăsească chiar în conținutul actului administrativ, lipsa unei motivări corespunzătoare neputând fi suplinită ulterior prin conținutul altor acte emise de autoritatea publică.

În acest sens, se constată că aspectele prezentate prin cererea de recurs referitoare la modul de colaborare a reprezentantului intimatei-reclamante cu organele fiscale care, în opinia acestora, ar tergiversa în mod voit finalizarea inspecției fiscale prin realizarea unei corespondențe îndelungate, nu pot fi avute în vedere la analiza legalității deciziei contestate, câtă vreme solicitările echipei de control (Cererile de furnizare a informațiilor nr. 35.169 din 16.03.2023 și nr. 47.249 din 11.04.2023) sunt emise ulterior Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii.

Prin urmare, contrar susținerilor recurentei-pârâte, aceste aspecte nu sunt de natură să întărească suspiciunea organului fiscal privind pericolul de a se crea în mod voluntar/involuntar imposibilitatea de a se recupera obligațiile fiscale în sumă de 10.034.095 RON și nu pot justifica luarea măsurilor asiguratorii.

Pentru aceste motive, Înalta Curte constată că sentința recurată, prin care a fost admisă acțiunea formulată de intimata-reclamantă și a fost anulată decizia de instituire a măsurilor asiguratorii, este pronunțată cu aplicarea corectă a normelor de drept material, aspectele invocate de către recurentă-pârâtă prin cererea de recurs nefiind de natură să conducă la reformarea hotărârii.

2.3. Temeiul legal al soluției instanței de recurs

În temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare împotriva sentinței nr. 87/CA/2023 – P.I. din 3 aprilie 2023 a Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 13 iunie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.