ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2656/2024

Ședința publică din data de 17 mai 2024

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța – secția de contencios administrativ și fiscal sub nr. x/2022, în urma declinării de competență de la Tribunalul Constanța, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală Nr. 2 Constanța:

- anularea Deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/27.05.2022 emisă de pârât;

- suspendarea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/27.05.2022 până la soluționarea definitivă a cauzei, cu obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecata ocazionate de prezentul litigiu.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 227 de la data de 21 noiembrie 2022, Curtea de Apel Constanța – secția de contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondată cererea de anulare a Deciziei de instituire a masurilor asiguratorii nr. x/27.05.2022 emisă de AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ – DIRECȚIA REGIONALĂ ANTIFRAUDĂ 2 CONSTANȚA în cauza formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul MINISTERUL FINANȚELOR PUBLICE – AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ – DIRECȚIA REGIONALĂ ANTIFRAUDĂ 2 CONSTANȚA.

A respins ca nefondată cererea de suspendare a executării Deciziei de instituire a masurilor asiguratorii nr. x/27.05.2022 emisă de AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ – DIRECȚIA REGIONALĂ ANTIFRAUDĂ 2 CONSTANȚA.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinței de la pct. 1.2., a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., solicitând, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea căii de atac, casarea hotărârii primei instanțe, iar pe fondul cauzei, admiterea cererii de chemare în judecată.

În esență, în motivare, a susținut că organele fiscale, cu încălcarea art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, au emis o decizie de instituire a unor măsuri asiguratorii care nu este motivata și care este lovita de o nulitate, determinând nulitatea actelor de executare silita ultrioare.

Legalitatea unui act administrativ se analizează prin raportare la condițiile de formă și de fond existente la momentul emiterii actului, iar motivele avute în vedere de autoritatea emitentă trebuie să se regăsească chiar în conținutul actului administrativ, lipsa unei motivări corespunzătoare neputând fi suplinită prin conținutul altor acte emise de autoritatea publică.

Din economia dispozițiilor art. 213 Codul de procedură fiscală, rezultă că măsurile asiguratorii se dispun atât atunci când există deja un titlu de creanță, cât și atunci când încă nu există un titlu de creanță emis, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. În ambele cazuri însă, starea de fapt care a determinat stabilirea unor obligații fiscale suplimentare poate, prin ea însăși, să furnizeze organului fiscal informații și cu privire la un potențial pericol de periclitare și/sau îngreunare a colectării.

Pericolul la care face referire art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală trebuie să fie unul concret și obiectiv, în sensul existenței unor indicii, că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale care îl vor incumba, precum golirea conturilor societății, vânzarea activelor societății, antecedentele fiscale ale asociaților sau administratorilor societății.

În plus, reaua-credință presupune dovedirea existentei unei atitudini voliționale a persoanei vinovate constând în reprezentarea rezultatului negativ și urmărirea obținerii acelei finalități prin acțiunile sau inacțiunile lor, ceea ce nu s-a dovedit în cauză, decizia cuprinzând doar afirmații ale organului fiscal.

O decizie de instituire a masurilor asiguratorii trebuie sa cuprindă criteriile în baza cărora s-a formulat concluzia potrivit căreia ar fi aplicabile dispozițiile cu caracter de excepție ale art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, pentru a oferi instanței posibilitatea sa verifice sub aspectul legalității actul administrativ contestat.

În lipsa detalierii tuturor aspectelor pe care autoritatea publică le-a avut în vedere cu prilejul emiterii Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, instanța de contencios administrativ se afla în imposibilitatea de a verifica dacă actul emis a fost corect fundamentat.

Această scurtă precizare conținută de prevederea legală este susceptibilă să aducă clarificări sub aspectul motivării deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. Sintagma "în cazuri excepționale" confirmă faptul că măsura asigurătorii este o măsură de excepție, iar nu una de drept comun.

Astfel încât, dacă organele fiscale constată îndeplinirea necorespunzătoare a obligațiilor fiscale, nu există un temei suficient pentru luarea măsurilor asigurătorii.

Luarea măsurilor asigurătorii trebuie raportată la o anumită atitudine de rea-credință, bazata cel puțin pe o serie de indicii cu privire la activitatea debitorului care încearcă să-și sustragă, ascundă sau distrugă activele patrimoniale cu scopul de a zădărnici eforturile organelor fiscale de a executa creanța fiscală.

Astfel, măsurile asigurătorii nu sunt o etapă obligatorie care precede orice executare silită fiscală, ci se aplică doar în cazurile limitate în care există indicii si/sau probe că executarea va fi îngreunată prin atitudinea debitorului.

Aprecierea acestui pericol trebuie justificată prin raportare la conținutul declarațiilor fiscale și la situația financiară a debitorului, la istoria comportamentului fiscal al contribuabilului, al reprezentanților legali și al asociaților/acționarilor majoritari (mod de declarare și plată, situații de atragere a răspunderii solidare, situații de insolvență sau de insolvabilitate etc.).

Or, societatea nu s-a sustras niciodată controalelor fiscale, nu s-a sustras obligațiilor de plată către buget, desfășoară o activitate profitabilă care riscă să fie paralizată urmare a măsurilor adoptate, iar aceasta în condițiile în care are plăți către parteneri de efectuat și încasări de la clienți, cu care ar urma să facă plăți către creditorii săi.

Nu se expun indiciile pe care le are organul fiscal, nici elementele de ordin obiectiv care l-ar fi îndreptățit să ajungă la o asemenea concluzie, simpla convingere de ordin subiectiv a organului fiscal că debitorul se va sustrage de la urmărire sau cuantumul mare al creanței fiscale de plată nu sunt suficiente prin ele însele să conducă la luarea unor măsuri care implică restrângeri semnificative în ceea ce privește patrimoniul debitorului.

Instanța de recurs urmează a constata faptul ca judecătorul fondului a aplicat greșit normele de drept material in condițiile in care in cauza "motivația" actului administrativ lipsește cu desăvârșire din cuprinsul acestuia, regăsind-se doar la nivel de susțineri cuprinse in întâmpinare, fără a fi fundamentate de probe.

A invocat și Decizia nr. 19/2021 emisă în interpretarea textului art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, prin care Înalta Curte a constatat că legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) și care sunt consecințele acesteia (se periclitează colectarea), iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asiguratorii, pot fi avute în vedere și alte elemente decât cele indicate anterior. În acest context, trebuie analizat în ce măsură, dispunerea măsurilor asiguratorii în decizia contestată, poate fi considerată motivată, prin raportare la detalierea unui anumit comportament fiscal al contribuabilului. Trebuie subliniat faptul că motivele care fundamentează concluzia unor debite fiscale suplimentare nu pot justifica prin ele însele instituirea unei măsuri asiguratorii.

În concluzie, a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata – pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția Regională Antifraudă Fiscală 2 Constanța nu a depus întâmpinare la recursul promovat de recurenta – reclamantă, deși acesteia i s-a comunicat copie a motivelor de nelegalitate dezvoltate în cauză.

II. Soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului

Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, prin prisma criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. este nefondat, pentru următoarele considerente:

Prin Decizia de instituire a măsurilor asiguratorii nr. x/27.05.2022 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională Antifraudă Fiscală Nr. 2 Constanța s-a dispus, în temeiul disp. art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, instituirea măsurilor asigurătorii până la concurența sumei de 4.428.055 RON întrucât, așa cum se arată în preambulul deciziei, a fost constatată existența pericolului de sustragere de la urmărire sau ascundere ori de risipire a patrimoniului, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Împotriva acestei decizii, reclamanta a formulat prezenta contestație fiscală, cu solicitarea de admitere a acțiunii și de anulare a deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii emise de organele fiscale.

Prim instanță învestită cu soluționarea pricinii, a apreciat că se impune respingerea cererii de chemare în judecată, cu motivarea că reclamanta nu a înregistrat în contabilitate contravaloarea curselor încasate în numerar de conducătorii utilizați, contravaloare care rezultă din rapoartele operatorilor platformelor digitale, nu au fost prezentate contracte de muncă/colaborare, încheiate cu conducătorii auto implicați în transportul alternativ, iar în cursul judecății nu a clarificat și nu a demonstrat raporturile juridice pe care pretinde că le-a încheiat cu aceste persoane sau mecanismul plăților către aceste persoane.

Or, toate acestea conturează un comportament fiscal incorect în ansamblul lui, care, unit și cu dimensiunea chiar provizorie a creanțelor fiscale în considerația cărora este emisă decizia, naște prezumția că un asemenea comportament va fi extins și în ceea ce privește conservarea resurselor materiale disponibile pentru executare.

În raport de soluția primei instanțe, reclamanta S.C. A. S.R.L., invocând incidența motivului de casare de la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a formulat prezenta cale de atac.

Din perspectiva normelor de drept material a căror interpretare/aplicare s-a realizat în mod greșit de prima instanță de judecată, reclamanta a susținut că actul administrativ contestat nu întrunește cerința motivării, fiind încălcat art. 46 Codul de procedură fiscală, iar prevederile legale de la art. 213 Codul de procedură fiscală au fost distorsionate de prima instanță.

Art. 488 alin. (1) C. proc. civ. (Legea nr. 134/2010 privind C. proc. civ., republicată) prevede: "(1) Casarea unor hotărâri se poate cere numai pentru următoarele motive de nelegalitate: ... 8. când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material …" totodată, potrivit art. 483 C. proc. civ. "(3) Recursul urmărește să supună Înaltei Curți de Casație și Justiție examinarea, în condițiile legii, a conformității hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile. (4) În cazurile anume prevăzute de lege, recursul se soluționează de către instanța ierarhic superioară celei care a pronunțat hotărârea atacată. Dispozițiile alin. (3) se aplică în mod corespunzător." [s.n.].

Din interpretarea dispozițiilor citate în precedent, Înalta Curte reține că recursul reprezintă acea cale extraordinară de atac prin care hotărârea atacată este supusă controlului judiciar prin prisma conformității sale cu regulile de drept aplicabile, ceea ce implică recunoașterea posibilității părții interesate de a o critica doar pentru motive de nelegalitate.

Totodată, acest motiv de casare vizează încălcarea normelor de drept material, încălcare care poate îmbrăca mai multe aspecte: aplicarea unui text de lege străin situației de fapt deduse judecății, extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică sau restrângerea nejustificată a aplicării prevederilor acesteia, textului de lege corespunzător situației de fapt i s-a dat o interpretare greșită, violarea unor principii generale de drept, etc.

Or, prin raportare la criticile formulate în cadrul recursului, subsumate acestui motiv de casare, recurenta – reclamantă nu au reușit să probeze vreuna din situațiile expuse cu titlu explicativ anterior,

Din perspectiva criticii ce vizează nemotivarea deciziei de instituire a măsurii asigurătorii, Înalte Curte reține că prima instanță a făcut o analiză pertinentă a cuprinsului deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii și, în mod legal, a constatat că aceasta este întocmită potrivit modelului aprobat prin Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 2546/2016. Totodată, în mod corect, a reținut prima instanță că a fost analizată în mod extins situația de fapt fiscală a contribuabilului, operațiunile desfășurate în raport cu operatorii platformelor digitale și conducătorii auto implicați în activitatea de transport alternativ, modul de evidențiere și declarare a obligațiilor fiscale rezultate din aceste operațiuni.

Prin urmare, din perspectiva motivării actului administrativ fiscal, cerința prevăzută de art. 46 Codul de procedură fiscală este îndeplinită, decizia de instituire a măsurilor asigurătorii fiind astfel argumentată, din cuprinsul acesteia reiese raționamentul avut de organul fiscal la momentul emiterii sale, raționament care poate fi dedus controlului instanței de judecată.

În continuare, referitor la cel de-al doilea set de critici dezvoltate în recurs, Înalta Curte constată că instanța de fond a făcut o corectă aplicare a prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, raportat la împrejurările cauzei, reținând că există suficiente argumente pentru a constata îndeplinirea condițiilor instituirii măsurilor asupra debitoarei-reclamante care nu a înregistrat în contabilitate contravaloarea curselor încasată în numerar de conducătorii utilizați, contravaloare care rezultă din rapoartele operatorilor platformelor digitale, nu au fost prezentate contracte de muncă/colaborare, încheiate cu conducătorii auto implicați în transportul alternativ, și nici în cursul judecății nu a clarificat și demonstrat raporturile juridice pe care pretinde că le-a încheiat cu aceste persoane sau mecanismul plăților către aceste persoane.

Așadar, în mod corect, a conchis prima instanță că aceste elemente conturează un comportament fiscal incorect în ansamblul lui, care, unit și cu dimensiunea chiar provizorie a creanțelor fiscale în considerația cărora este emisă decizia, naște prezumția că un asemenea comportament va fi extins și în ceea ce privește conservarea resurselor materiale disponibile pentru executare.

Recurenta-reclamantă apreciază fără temei că riscul sustragerii de la urmărire nu ar rezulta din împrejurările anterior enunțate și că organul de control ar avea obligația de a indica probe din care să rezulte un pericol concret de înstrăinare a bunurilor societății sau de risipire a patrimoniului.

În acord cu judecătorul fondului, instanța de recurs concluzionează că aprecierea organului fiscal privitoare la existența pericolului de sustragere de la urmărire nu este, în speță, nici teoretică și nici insuficientă, ci se bazează pe împrejurări concrete care dau anumite indicii asupra comportamentului fiscal al contribuabilului, de natură a justifica măsurile asigurătorii.

Aplicarea măsurilor asigurătorii nu este condiționată de existența unor acțiuni certe de risipire/diminuare/sustragere a patrimoniului. Într-o astfel de interpretare a prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală se restrânge nejustificat sfera de aplicare a reglementării, care permite instituirea măsurilor asigurătorii prin raportare la o stare de pericol, iar nu la un anumit rezultat.

Altfel spus, sintagma utilizată de legiuitor "există pericolul" configurează o situație viitoare, iar nu faptul consumat al diminuării efective a patrimoniului debitoarei.

Înalta Curte apreciază că recurenta – reclamantă nu a formulat critici care să fie apte a conduce la reformarea sentinței civile pronunțate de prima instanță, aceasta fiind expresia interpretării și aplicării corecte a legii în cauză de judecătorul învestit cu soluționarea pricinii, astfel că soluția de la fond se impune a fi menținută în urma controlului judiciar.

Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L., ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 227/2022 din 21 noiembrie 2022, pronunțată de Curtea de Apel Constanța – secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 17 mai 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.