ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3544/2024

Ședința publică din data de 20 iunie 2024

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, astfel cum a fost modificată, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice, a solicitat anularea răspunsului la plângerea prealabilă, precum și anularea în parte a Ordinului Ministrului Finanțelor Publice nr. 2100/08.06.2020 pentru aprobarea procedurii de anulare a obligațiilor de plată accesorii, prin care s-a aprobat procedura de anulare a obligațiilor de plată accesorii conform cap. II din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 69/2020 pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2012 privind Codul fiscal, precum și pentru instituirea unor măsuri fiscale, în mod specific, anularea în parte a art. 1 alin. (6) lit. d) și art. 4 alin. (12) care instituie condiția suplimentară ca obligațiile de plată accesorii să nu fi fost stinse până la data de 14.05.2020; de asemenea, s-a solicitat obligarea pârâtului la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 505 din 24 martie 2023, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondate, excepția decăderii din dreptul de a invoca prescripția dreptului material la acțiune, excepția prescripției dreptului material la acțiune, precum și cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu Pârâtul Ministerul Finanțelor Publice.

1.3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva acestei sentințe, reclamanta A. S.A. a formulat recurs, invocând incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Cu titlu prealabil, a arătat că unicul argument în baza căruia cererea de chemare în judecată a fost respinsă de prima instanță este reprezentat de scopul instituirii facilităților fiscale, așa cum acesta se desprinde din preambulul O.U.G. nr. 69/2020.

În esență, a susținut că deși prima instanță se referă la "scopul urmărit prin O.U.G. nr. 69/2020, astfel cum acesta este conturat în cuprinsul preambulului și al prevederilor relevante din cuprinsul sau…" (s.n. - pag. 6 a Sentinței recurate), analiza ulterioară a instanței se bazează exclusiv pe mențiunile din cuprinsul preambulului O.U.G. nr. 69/2020, fără ca vreo "prevedere relevantă" să fie invocată în sprijinul soluției de respingere.

Recurenta-reclamantă a menționat că potrivit art. 43 din Legea nr. 24/2000 republicată, privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, preambulul unui act normativ cuprinde scopul și motivele care au dus la elaborarea actului, dar nu și directive sau reguli de interpretare ale acestuia. Așadar, preambulul prezintă scopul și motivele avute în vedere de legiuitor la elaborarea actului normativ, fără a putea dispune într-o chestiune de drept și fără a putea fi considerat un reper în interpretarea reglementării, după cum în mod nelegal procedează instanța de fond.

Mai mult decât atât, potrivit legii, ordonanțele de urgență conțin un preambul obligatoriu care face referire la existența unei situații extraordinare ce impune recurgerea la reglementarea prin ordonanță de urgență, împrejurare deosebit de importantă în ceea ce privește analiza de constituționalitate a unei ordonanțe de urgență, dar care nu trebuie să aibă un impact în demersul de interpretare a normelor conținute în respectivul act normativ, potrivit art. 43 alin. (1) din Legea nr. 24/2000.

Așadar, în opinia recurentei-reclamante instanța de fond nu poate invoca valabil unele mențiuni din preambulul O.U.G. nr. 69/2020 pentru a interpreta normele edictate în cuprinsul acesteia și cu atât mai puțin pentru a complini lipsa unui text normativ care să excludă din sfera de aplicare a amnistiei contribuabilii care, la momentul intrării în vigoare a ordonanței, au achitat atât obligațiile bugetare principale, cât și accesoriile aferente, câtă vreme toate celelalte condiții prevăzute textual de lege sunt îndeplinite.

Totodată, instanța de fond nu a putut să invoce nici măcar o singură prevedere legală din cuprinsul O.U.G. nr. 69/2020 care să îi susțină soluția, fiind evident că nicio dispoziție a ordonanței nu exclude din sfera potențialilor beneficiari ai amnistiei fiscale pe cei care, anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 69/2020 au achitat atât obligațiile fiscale principale, cât și accesoriile anulabile, îndeplinindu-și în mod corespunzător obligațiile de plată la bugetul de stat.

În al doilea rând, recurenta-reclamantă a arătat că jurisprudența națională nu recunoaște preambulului forța juridică a normelor de drept prevăzute în textul actului normativ pe care acesta îl precedă, exemplificând în acest sens Decizia nr. 1346/2018 pronunțată de Curtea de Apel Bacău. Totodată, a considerat că dacă ar fi intenționat să prevadă posibilitatea acordării amnistiei numai pentru accesoriile neachitate până la data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 69/2020, legiuitorul ar fi prevăzut în mod expres această cerință în textul propriu-zis al actului normativ.

Este relevant faptul că solicitarea Societății de anulare a accesoriilor întemeiată pe dispozițiile art. XI din O.U.G. nr. 69/2020 a fost respinsă de către DGAMC în baza art. 1 alin. (6) lit. d) din Ordinul nr. 2100/2020, prin urmare însuși organul fiscal s-a aflat în imposibilitate de a întemeia decizia de respingere a cererii de anulare a accesoriilor pe dispozițiile O.U.G. nr. 69/2020 - ceea ce demonstrează fără putință de tăgadă că prevederile Ordinului nr. 2100/2020 vizate de prezenta acțiune adaugă la lege, neavând un corespondent între prevederile O.U.G. nr. 69/2020.

În al treilea rând, dacă mențiunile din preambulul actului normativ ar putea fi considerate reglementare propriu-zisă, recurenta-reclamantă a învederat că preambulul O.U.G. nr. 69/2020 menționează inclusiv următoarele:

"[…] având în atenție necesitatea adoptării unor instrumente care să protejeze mediul de afaceri și sistemul economic și prin care să se injecteze în economie nu doar bani, ci și încredere și spirit mobilizator, loialitate contractuală și disponibilitate de adaptare a raporturilor de afaceri la provocările și dificultățile severe pe care întreaga națiune le traversează […]".

Or, în momentul formulării cererii de anulare a accesoriilor, Societatea s-a aflat tocmai în situația prevăzută în preambulul O.U.G. nr. 69/2020 și descrisă mai sus, astfel că se impune din nou concluzia că mențiunile din cuprinsul preambulului nu pot exclude din sfera beneficiarilor amnistiei pe contribuabilii care, la momentul intrării în vigoare a ordonanței, au achitat atât obligațiile bugetare principale, cât și accesoriile aferente, câtă vreme condițiile pentru anulare prevăzute prin textul de lege sunt îndeplinite. În concluzie, prevederile Ordinului nr. 2100/2020 care permit o asemenea excludere adaugă la lege, fiind edictate în mod suplimentar față de prevederile ordonanței pe care ar trebui doar să le pună în aplicare.

Așadar, preambulul O.U.G. nr. 69/2020 nu poate conține reguli de interpretare a actului normativ, nu e obligatoriu (în sensul respectării acestuia) și, mai mult decât atât, suportă multiple interpretări, astfel că fundamentarea soluției de respingere a cererii de chemare în judecată exclusiv pe interpretarea O.U.G. nr. 69/2020 care ar decurge din preambulul acesteia apare ca vădit nelegală.

Făcând referire la doctrina juridică, recurenta-reclamantă a mai arătat că primul pas în interpretarea normei juridice este interpretarea gramaticală a acesteia. Or, strict din textul O.U.G. nr. 69/2020 nu se desprinde concluzia că acei contribuabili care au achitat accesoriile care intră sub incidența legii anterior intrării în vigoare a acesteia ar fi excluși de la beneficiul facilităților fiscale instituite prin lege.

Mai mult decât atât, interpretarea istorico-teleologică este ultima la care se recurge în cazul în care celelalte metode de interpretare nu dau rezultate, or, în speță, este indubitabil că din interpretarea gramaticală și logică a textului de lege rezultă că Societatea (și oricare contribuabil aflat în aceeași situație) ar fi fost îndreptățită să obțină anularea accesoriilor achitate anterior intrării în vigoare a O.U.G. nr. 69/2020. În orice caz, potrivit dispozițiilor obligatorii ale Legii nr. 24/2000, preambulul nu poate fi invocat în mod valabil ca regulă de interpretare a dispozițiilor O.U.G. nr. 69/2020. În eventualitatea în care legiuitorul ar fi dorit ca amnistia să fie acordată doar în acele situații în care obligațiile accesorii nu au fost stinse până la data intrării în vigoare a ordonanței, ar fi menționat acest lucru în mod expres în textul legii. În absența unui astfel de text, singura concluzie care poate fi trasă este că prevederile Ordinului nr. 2100/2020 adaugă la lege.

Astfel, legiuitorul nu face nicio distincție în textul legii între accesoriile achitate și cele neachitate la data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 69/2020. Prin urmare, în speță devine aplicabil principiul ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus - unde legea nu distinge, nici interpretarea nu trebuie să distingă -, astfel că prevederile O.U.G. nr. 69/2020 sunt aplicabile în ambele situații.

În cel de-al patrulea rând, instanța face referire inclusiv la "circumstanțele excepționale care au determinat adoptarea actului normativ, circumstanțe care determină scopul urmărit de legiuitor prin acest demers legislativ", considerând că "scopul instituirii facilităților fiscale a fost acela ca, în circumstanțele excepționale generate de traversarea crizei SARS-CoV-2, să se prevină acumularea de noi datorii, ceea ce implica cu necesitate existența unor debite nestinse (doar acestea fiind apte să genereze noi creanțe în favoarea fiscului) la data la care O.U.G. nr. 69/2020 a intrat în fondul legislativ."

Dincolo de faptul că aceste considerații nu pot constitui în mod legal cheia de interpretare a normei juridice în discuție, la data înregistrării prezentei acțiuni, amnistia fiscală a accesoriilor era în continuare în vigoare, la mai bine de doi ani de la începutul pandemiei SARS-CoV-2. Astfel, prin O.U.G. nr. 130/2021, termenul-limită pentru depunerea cererilor de anulare a accesoriilor în temeiul O.U.G. nr. 69/2020 a fost extins până la data de 30.06.2022.

Anularea accesoriilor era în continuare posibilă mult după expirarea atât a stării de urgență decretată prin Decretul prezidențial nr. 195/2020, cât și a stării de alertă instituită și prelungită printr-o serie de hotărâri de Guvern (unele din acestea cu legalitatea disputată) care au fost determinate de contextul excepțional al pandemiei SARS-CoV-2.

Așadar, interpretarea potrivit căreia anularea accesoriilor a fost instituită exclusiv în considerarea situației excepționale determinată de apariția situației epidemiologice internaționale cauzată de SARS-CoV-2 este nu doar nelegală, cât și neîntemeiată.

În plus, O.U.G. nr. 130/2021 a intrat în vigoare în decembrie 2021, moment la care economia României era în creștere susținută, potrivit datelor Institutului Național de Statistică. Așadar, nu doar dificultățile de ordin economic au determinat acordarea și, ulterior, menținerea facilității fiscale prevăzute de O.U.G. nr. 69/2020, astfel că argumentația instanței de fond este neîntemeiată.

În acest context, preambulul O.U.G. nr. 69/2020 nu are forța juridică a unei legi lato sensu, astfel că și dacă s-ar admite că Ordinul nr. 2100/2020 reia o "reglementare" din cuprinsul preambulului ordonanței pe care o pune în aplicare, ierarhia normelor juridice rămâne încălcată, și că în măsura în care legiuitorul ar fi dorit ca amnistia să fie acordată doar în acele situații în care obligațiile accesorii nu au fost stinse până la data intrării în vigoare a ordonanței, ar fi menționat acest lucru în mod expres în textul legii, în considerarea faptului că intenția legiuitorului care trebuie în mod obligatoriu respectată reiese din textul legii, conform principiului constituțional al legalității.

În concluzie, introducerea condițiilor suplimentare pentru acordarea amnistiei în conținutul actului normativ cu forță juridică inferioară reprezintă o încercare tardivă de a restrânge sfera de aplicare a amnistiei și, astfel, impactul respectivei măsuri asupra bugetului de stat, consecințele acestei abordări fiind însă încălcarea Constituției, încălcarea normelor de tehnică legislativă, încălcarea ierarhiei actelor normative, încălcarea principiului separației puterilor în stat și încălcarea principiului legalității.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimatul-pârât Ministerul Finanțelor a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

1.5. Procedura de soluționare a recursului

În recurs s-a derulat procedura de regularizare a cererii de recurs și de comunicare a actelor de procedură între părți, prin intermediul grefei instanței, în conformitate cu dispozițiile art. 486 și art. 490 C. proc. civ.

Prin rezoluția completului învestit aleatoriu cu soluționarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pentru soluționarea recursului în ședință publică, la data de 13 iunie 2024, cu citarea părților.

II. Soluția instanței de recurs

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante

Reclamanta a investit instanța de contencios administrativ cu analiza legalității Ordinului nr. 2100/2020 pentru aprobarea Procedurii de anulare a obligațiilor de plată accesorii, emis de Ministerului Finanțelor Publice pentru punerea în aplicare a prevederilor cap. II din Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 69/2020 pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Prima instanță a respins cererea reclamantei reținând, în esență, că prevederile Ordinului nr. 2100/2000, conform cărora pentru a beneficia de facilitățile fiscale reglementate de titlul II al O.U.G. nr. 69/2020, este necesar ca obligația de plată a accesoriilor să nu fi fost stinsă anterior datei de 31.03.2020, nu încalcă principiul ierarhiei actelor juridice, neadăugând la legislația secundară.

Prin criticile formulate din perspectiva motivului de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-reclamantă consideră că este nelegală fundamentarea soluției de respingere a cererii de chemare în judecată exclusiv pe interpretarea teleologică a O.U.G. nr. 69/2020 care ar decurge din preambulul acesteia. În opinia sa, primul pas în interpretarea normei juridice este interpretarea gramaticală a acesteia, interpretarea istorico-teleologică fiind ultima la care se recurge în cazul în care celelalte metode de interpretare nu dau rezultate.

Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru următoarele considerente:

Potrivit art. XI din O.U.G. nr. 69/2020 pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, precum și pentru instituirea unor măsuri fiscale:

"Dobânzile, penalitățile și toate accesoriile aferente obligațiilor bugetare principale cu scadențe anterioare datei de 31 martie 2020 inclusiv și stinse până la această dată se anulează dacă sunt îndeplinite cumulativ și în mod corespunzător condițiile prevăzute la art. IX lit. b) -d)."

Interpretarea acestui articol nu se poate face prin izolarea sa de restul actului normativ din care face parte sau făcând abstracție de scopul urmărit de legiuitor. Interpretarea normei juridice are ca finalitate identificarea voinței reale a legiuitorului și, din acest motiv, nu există o veritabilă ierarhie a regulilor de interpretare, judecătorului revenindu-i sarcina să identifice metoda cea mai adecvată în raport de circumstanțele concrete. Interpretarea gramaticală a normei poate fi acceptată doar în măsura în care nu este contrazisă de interpretarea sistematică și teleologică a legii.

În raport de aceste considerente teoretice, se constată că interpretarea art. XI din O.U.G. nr. 69/2020 în lumina scopului enunțat în preambulul actului este corectă, Înalta Curte apreciind că, într-adevăr, în condițiile în care măsurile care fac obiectul acestui act normativ au fost determinate de contextul epidemiologic generat de pandemia de Covid-19, este exclus ca legiuitorul să fi intenționat să acorde facilități fiscale pentru datorii deja achitate de contribuabili la data intrării în vigoarea a legii.

Instanța de fond nu s-a raportat la vreo regulă de interpretare edictată prin preambulul actului normativ, ci la scopul legii menționat în preambul, așa cum impune art. 43 alin. (1) din Legea nr. 24/200 privind normele e tehnică legislativă, realizând o interpretare teleologică a legii.

Suplimentar, Înalta Curte constată că, potrivit art. VIII alin. (1) din O.U.G. nr. 69/2020:

"Prezentul capitol se aplică pentru toate categoriile de debitori…". Or, calitatea de debitor încetează la data achitării datoriei, rezultând din acest text că legiuitorul nu a intenționat să acorde facilitățile fiscale reglementate în Cap. II din O.U.G. nr. 69/2020 foștilor debitori, adică persoanelor care nu mai aveau de plată, la data intrării în vigoare a legii, accesoriile pentru care solicită anularea.

În fine, aceeași concluzie se desprinde și din lipsa, din cuprinsul actului normativ, a oricărei mențiuni referitoare la restituirea de la buget a accesoriilor achitate în trecut. Or, dacă voința legiuitorului ar fi fost, într-adevăr, aceea de anulare a tuturor accesoriilor achitate în ultimii 5 ani anteriori adoptării legii (dacă ar fi să ne raportăm doar la termenul de prescripție), s-ar fi regăsit, în mod cert, în textul ordonanței, prevederi referitoare la restituirea acestor sume, o astfel de restituire neputând să se realizeze potrivit regulilor generale având în vedere impactul bugetar deosebit pe care l-ar fi avut o astfel de măsură.

În concluzie, chiar dacă în cuprinsul art. XI nu se face mențiunea că dobânzile, penalitățile și accesoriile supuse anulării trebuie să fie neachitate la data intrării în vigoare a actului normativ, acest lucru rezultă, în mod neîndoielnic, din interpretarea teleologică și sistematică a legii.

2.2. Temeiul legal al soluției instanței de recurs

În temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte urmează să respingă ca nefondat recursul declarat de reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinței civile nr. 505 din 24 martie 2023 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 20 iunie 2024, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.