ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 287/2023

Ședința publică din data de 25 ianuarie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 17.09.2019, sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta U.A.T. Orașul Otopeni - Primăria Orașului Otopeni - Serviciul Impozite și Taxe Locale:

- anularea Deciziei nr. 20469/23.07.2019, prin care s-a respins contestația nr. 17564/26.06.2019 si, implicit, anularea Deciziilor de impunere pentru anii 2018 (nr. 6/16.07.2019), 2017 (nr. 5/16.07.2019), 2016 (nr. 4/16.07.2019), 2015 (nr. 3/16.07.2019), 2014 (nr. 2/16.07.2019) în ceea ce privește impozitul pe clădiri si, pe cale de consecință, anularea înștiințărilor de plată aferente Deciziilor de mai sus (nr. 1196/10.05.2019, precum si cele necomunicate acesteia);

- obligarea organului fiscal la recalcularea impozitului pe clădiri plecând de la particularitățile stării de faliment a societății, prin raportare la art. 460 alin. (7) noul Codul fiscal/art. 253 alin. (8) vechiul Codul fiscal coroborat acest din urmă text din vechiul Codul fiscal cu pct. 60 din Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/20043 și art. 1 alin. (6) din H.G. nr. 1553/2003, și de la caracterul rezidențial al clădirilor (art. 460 alin. (1) noul Codul fiscal), cu respectarea cotelor de: - 0,2% plus cota adițională de 50% din cota de impozit pentru anul 2018; - 0,2% pentru anii 2017 si 2016; - 1,5% pentru anii 2015 si 2014, fără adăugarea de accesorii, așa cum prevede art. 41 din Legea nr. 85/2006.

Prin sentința civilă nr. 692 din 30 august 2020, Curtea de Apel București:

(i) a respins excepția inadmisibilității;

(ii) a admis, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul U.A.T. Orașul Otopeni - Primăria Orașului Otopeni - Serviciul Impozite și Taxe Locale;

(iii) a anulat, în parte, actele atacate doar cu privire la ceea ce depășește valoarea impozitului pe clădiri pentru anii 2014 și 2015, rezultată din aplicarea cotei de 1,5% la valoarea impozabilă;

(iv) a respins, în rest, acțiunea.

Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs atât reclamanta, cât și pârâtul.

3.1. Prin recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar B., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., se solicită casarea în parte a sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare în fond în limita casării parțiale, respectiv cu privire la soluția de respingere a cererii de anulare a Deciziilor de impunere pentru anii 2018 (nr. 6/16.07.2019), 2017 (nr. 5/16.07.2019), 2016 (nr. 4/16.07.2019), precum și a Deciziei nr. 20469/23.07.2019, prin care s-a respins contestația administrativă nr. 17564/26.06.2019 (partea vizând deciziile de impunere anterior menționate).

A susținut recurenta-reclamantă că prima instanță a reținut greșit că imobilul pentru care s-a calculat impozitul pe clădiri este unul cu destinație nerezidențială, în condițiile în care destinația respectivei clădiri nu s-a schimbat de la dobândirea sa, fiind declarată ca atare încă din anul 2010 (teren plus construcție rezidențială-complex imobiliar, situat în București, strada x nr. 22C, Otopeni, județul Ilfov.

În opinia recurentei-reclamante, aplicarea de către organul fiscal și validarea cotei majorate de impozitare de către instanța de fond au avut la bază greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 495 lit. b) din Legea nr. 227/2015, raportat la pct. 171 alin. (1) lit. e) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, în contextul particular al stării de faliment a A. S.R.L., preexistentă anului 2016.

Se arată în criticile din recurs că raționamentul prin care instanța de fond ajunge la concluzia că textele anterior menționate sunt aplicabile inclusiv societăților în faliment este lipsit de o motivare adecvată, fiind contradictoriu.

Tot din perspectiva incidenței temeiului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., a arătat recurenta-reclamantă că, deși prima instanță a evocat corect modul în care legiuitorul român a conceput procedura de faliment, instituind norme de protecție față de debitorul aflat în dificultate financiară, iar în procedura falimentului, societatea în discuție are un mod de funcționare atipic, derogatoriu de la dreptul comun în materie, subsumat strict scopurilor specifice ale acestei faze a procedurii, pe de altă parte, în mod nelegal, în opinia titularului acestei căi de atac, se face abstracție de particularitățile și derogările date de starea de faliment a acestei societăți (din 25.06.2013), adică de la momentul la care ar fi avut obligația de redeclarare a unor aspecte neschimbate, atât față de cele declarate anterior spre impunere, cât și față de cele existente la intrarea în insolvență (03.04.2012) și, subsecvent, în faliment (25.06.2013).

A afirmat recurenta-reclamantă că în mod eronat a reținut judecătorul fondului că "nu a existat o justificare întemeiată" pentru ca obligația legală de re(declarare) a destinației clădirilor deținute (rezidențială/nerezidențială) în 2016 să nu fie aplicată societății în cauză, o astfel de justificare fiind tocmai starea de faliment în care aceasta se afla, iar faptul că declarația de impunere în discuție ar fi compatibilă cu specificul procedurii de faliment nu a fost motivat.

A susținut recurenta-reclamantă că lipsește raționamentul instanței de fond privind asimilarea atribuțiilor lichidatorului judiciar cu cele ale administratorului judiciar/statutar, care se raportează la activitatea curentă, de funcționare normală a unei societăți.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a susținut recurenta A. S.R.L. că în mod nelegal a reținut prima instanță că dispozițiile art. 495 lit. b) din Legea nr. 227/2015, raportat la punctul 171 alin. (1) lit. e) din Norme sunt aplicabile tuturor persoanelor juridice, fără a face o interpretare și aplicare efectivă a acestor dispoziții la condițiile de fapt și de drept particulare speței deduse judecății, respectiv stării de faliment, dizolvare, lichidare a societății recurente.

În criticile sale, recurenta-reclamantă argumentează că, în primul rând, s-a făcut o aplicare in extenso/in revers, nepermisă caracterului de strictă interpretare și aplicare a excepțiilor reglementate expres de lege, în al doilea rând, se ignoră premisele de calificare a clădirilor după destinație în vederea impozitării-rezidențiale/nerezidențiale- respectiv fie folosirea efectivă a acestora într-un anumit scop, fie posibilitatea folosirii lor în respectivul scop, altfel spus, se scapă din vedere caracterul imposibil al premisei juridice (și faptice) în care s-ar putea naște obligația de a depune declarația. În al treilea rând, se ignoră limitele personalității juridice/capacității de folosință a societăților în faliment și, implicit, puterile lichidatorului judiciar, adică se scapă din vedere caracterul imposibil al obligației pentru societățile în faliment-depunerea declarației în discuție este incompatibilă cu scopul și specificul procedurii de faliment.

În plus, susține recurenta-reclamantă că norma adaugă la lege, cu încălcarea art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000, întrucât norma instituie practic sancțiunea care intervine ope legis în caz de nedepunere a declarației (calificarea ope legis a imobilului ca având un caracter nerezidențial cu consecința aplicării cotei majorate), sancțiune care nu se regăsește și în Codul fiscal și/sau cu privire la care Codul fiscal nu face referire că ar fi stabilită prin norme. Din punctul de vedere al recurentei-reclamante, obligația depunerii declarației de impunere este incompatibilă cu specificul și scopul procedurii de faliment.

A arătat recurenta A. S.R.L. care este, în accepțiunea sa, scopul acestei proceduri, făcând trimitere la prevederile art. 2, art. 3 pct. 14 și 23 din Legea nr. 85/2006, susținând că în cazul falimentului bunurile sunt blocate exact în starea de fapt și de drept de la data intrării în faliment, fără a mai fi posibilă schimbarea destinației lor, acestea sunt puse sub sechestru/sigiliu în vederea conservării și lichidării.

De aceea, a susținut că obligația de depunere a declarației este incompatibilă cu starea de lichidare, caracterizată prin lipsa oricărei intervenții asupra destinației prestabilite a bunurilor mobile, iar norma juridică trebuie interpretată atât în litera legii, cât și în spiritul ei, astfel încât rezultatul aplicării practice a normei să fie cât mai aproape de finalitatea urmărită de legiuitor, care nu poate fi prezumat ab initio că își exercită rolul de legiferare în sensul negării unor principii stabilite prin legi speciale, precum Legea nr. 85/2006.

De aceea a susținut recurenta că interpretarea dată de prima instanță dispozițiilor art. 495 lit. b) din Legea nr. 227/2015, raportate la pct. 171 alin. (1) lit. e) din Normele metodologice, este una nelegală, căci depunerea declarației de impunere ar fi constituit o încălcare a limitelor specialității capacității de folosință/limitelor personalității juridice, date în scopurile specifice ale procedurii de faliment.

Într-o astfel de situație, în care societatea se află în faliment, activitatea curentă este sistată și înlocuită de actele și faptele subsumate lichidării, care dictează o nouă specializare a capacității sale de folosință, în condițiile legii speciale (a insolvenței), iar din momentul în care s-a dispus dizolvarea prin pronunțarea hotărârii de faliment, societatea nu mai poate face acte juridice sau operațiuni noi, ci numai acte și operațiuni specifice lichidării. I se mai reproșează instanței de fond și faptul că a omis prevederile dreptului comun (art. 248 C. civ.), privind capacitatea civilă a persoanei juridice pentru operațiunile necesare lichidării.

A reluat recurenta-reclamantă argumentul potrivit căruia depunerea declarației de impunere ar fi constituit o depășire a atribuțiilor lichidatorului judiciar, acestuia nefiindu-i permis să schimbe destinația bunurilor prestabilită intrării în faliment, astfel că o atare schimbare a destinației bunului nu era posibilă nici din punct de vedere juridic, nici factual, această operațiune nefiind în avantajul creditorilor/de natură a maximiza averea debitorului.

Se mai referă recurenta-reclamantă la faptul că nicio schimbare a destinației bunului nu s-ar fi putut face fără cunoștința creditorilor, deci un alt criteriu de interpretare, circumscris cadrului probator al cauzei, la dispoziția instanței de fond, ar fi reprezentat de calitatea de creditor în procedură a organului fiscal.

3.2. Prin recursul declarat de pârâtul U.A.T. Orașul Otopeni, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se solicită casarea în parte a sentinței atacate și, pe cale de consecință, respingerea capătului de cerere privind anularea înștiințărilor de plată aferente deciziilor de impunere, ca inadmisibil, având în vedere lipsa caracterului de acte administrative fiscale, iar în subsidiar, respingerea în totalitate a cererii de chemare în judecată, ca nefondată.

Prin recursul declarat de recurenta-pârâtă UAT Orașul Otopeni s-a solicitat admiterea acestei căi de atac, casarea în parte a hotărârii și, în baza art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., având în vedere faptul că instanța de fond a făcut aplicarea greșită a normelor de drept cu ocazia soluționării excepției inadmisibilității și cu privire la obligațiile fiscale stabilite pentru anii 2014 și 2015, în rejudecare, respingerea capătului de cerere privind anularea înștiințărilor de plată aferente deciziilor de impunere, ca inadmisibil, având în vedere lipsa caracterului de acte administrative fiscale, iar în subsidiar, respingerea cererii de chemare în judecată, în totalitate, ca nefondată, urmând a fi menținută decizia nr. 20469/23.07.20198, ca legală și temeinică.

A susținut recurenta UAT Orașul Otopeni că prima instanță a făcut o greșită aplicare a legii, atât cu privire la soluția dată asupra excepției inadmisibilității, cât și cu ocazia soluționării pretențiilor reclamantei corespunzătoare anilor 2014-2015.

În privința înștiințărilor de plată, arată recurenta-pârâtă că nu poate fi reținut caracterul accesoriu al capătului de cerere privind anularea acestor înștiințări, reclamanta apreciind că în baza acestor acte au fost stabilite obligații fiscale, iar calificarea drept cerere accesorie a fost dată din oficiu, fără a pune în discuția părților și fără a exista o precizare expresă sau implicită din partea A. S.R.L..

Din această perspectivă, reclamă UAT Orașul Otopeni o încălcare a principiului contradictorialității prevăzut de art. 14 C. proc. civ., iar din categoria actelor administrative fiscale fac parte doar acele acte care emană de la organele fiscale și prin care se stabilesc raporturi juridice de natură fiscală sau situații individuale, cuprinzând mențiuni referitoare la stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor și obligațiilor fiscale. Se mai susține în acest recurs că prima instanță trebuia să aibă în vedere că înscrisul intitulat înștiințare de plată nu are un astfel de caracter, în primul rând pentru că nu se încadrează în categoria titlurilor de creanță așa cum sunt definite acesteia de art. 1 pct. 37 din Codul de procedură fiscală, și, în subsidiar, întrucât acestea reprezintă doar actul emis de organul fiscal în îndeplinirea rolului său activ.

A făcut trimitere recurenta-pârâtă la jurisprudență relevantă, precum decizia 462/2006 pronunțată de ICCJ-SCAF, decizia nr. 22/2010 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția comercială, maritimă și fluvială, decizia nr. 549/2022 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

În consecință, a afirmat recurenta UAT Orașul Otopeni că cererea de anulare a înștiințărilor de plată era una principală, sens în care aceasta este inadmisibilă, întrucât înștiințarea de plată nu e act administrativ fiscal.

Într-un al doilea set de critici, a susținut recurenta-pârâtă că instanța de fond nu a ținut cont de aplicarea în timp și în spațiu a H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale și stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe.

A menționat recurenta, întru început, că însemnătatea soluționării cauzei de față, cu aplicarea întocmai a prevederilor legale aplicabile, reprezintă nu numai o obligație universală a instanțelor de judecată, potrivit prevederilor art. 6 pct. 1 din Convenția EDO, dar prezintă și o deosebită înrâurire, întrucât o interpretare eronată a normativelor incidente poate conduce la determinarea unui precedent judiciar incorect, ce poate fi invocat în defavoarea bugetului statului.

I se reproșează primei instanțe raționamentul relevat din analiza prevederilor art. 1 alin. (6) din H.G. nr. 1553/2003, susținând recurenta, în acest context, că, deși norma legală face trimitere directă și limitativă la persoanele juridice aflate în dizolvare sau lichidare administrativă conform Legii nr. 31/1990 și cele aflate în procedura de lichidare judiciară conform Legii nr. 64/1993, care, fiind într-o astfel de situație, nu trebuie să reevalueze imobilizările corporale, totuși, acest articol face trimitere la acele bunuri imobile care se află în patrimoniul agenților economici enumerați la art. 1 alin. (1) din același H.G. nr. 1553/2003 "la data de 31 decembrie 2003, astfel încât rezultatul reevaluării să fie cuprins în situațiile financiare ale anului 2003."

În esență, susține recurenta-pârâtă că prevederile art. 1 alin. (6) din H.G. nr. 1553/2003 se aplică doar imobilizărilor corporale aflate în patrimoniu la data de 31 decembrie 2003, sens în care teza finală a acestui alineat cuprinde o normă clară și expresă de trimitere la alin. (1), prevăzând că agenții economici respectivi nu vor proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale prevăzute la alin. (1).

Se mai arată pe calea recursului că bunurile imobile impozitate au intrat în patrimoniul intimatei-reclamante în anul 2010, nefiindu-i aplicabile prevederile art. 1 alin. (6) din H.G. nr. 1553/2003, iar subiectele active ale interdicției de reevaluare a imobilelor sunt agenții economici aflați în procedura de dizolvare sau de lichidare administrativă conform Legii nr. 31/1990 sau în procedura de lichidare judiciară conform Legii nr. 64/1995, însă intimata-reclamantă se află în procedura reglementată de Legea nr. 85/2006, act normativ care nu face nicio referire la interdicția de reevaluare a imobilizărilor corporale aflate în patrimoniul persoanelor juridice supuse falimentului judiciar. În consecință, afirmă recurenta-pârâtă că H.G. nr. 1553/2003 era în vigoare în anii 2014-2015 și are caracter de normă specială în raport de Codul fiscal, însă, cu ocazia determinării incidenței sau nu a acestor prevederi, instanța de fond trebuia să țină cont de conținutul complet al art. 1 alin. (6) din H.G. nr. 1553/2003, care stabilește interdicția de reevaluare în limitele temporale stabilite de art. 1 alin. (1) din același act normativ.

Din moment ce intimata-reclamantă a dobândit bunurile imobile în anul 2010, a intrat în insolvență în cursul anului 2013, iar obligațiile fiscale contestate vizează perioada 2014-2015, rezultă, fără echivoc, faptul că prevederile legale ale art. 1 alin. (6) din Hg nr. 1553/2003, reținute de către instanța de fond, nu sunt aplicabile.

A făcut trimitere recurenta UAT Orașul Otopeni la prevederile Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene și la Ordinul nr. 1802/2014, acte normative care nu conțin nicio interdicție referitoare la reevaluarea imobilizărilor corporale aflate în patrimoniul unei persoane juridice, subiect al Legii nr. 85/2006. Totodată, a menționat recurenta-pârâtă prevederile art. 249 alin. (1) din vechiul Codul fiscal, potrivit cărora orice excepție de la dispozițiile prin care sunt instituite impozitele și taxele locale trebuie să fie prevăzută în titlul IX din Codul fiscal.

Se mai susține în calea recursului că obligația intimatei-reclamante de a reevalua bunurile imobile deținute în proprietate a fost stabilită și prin hotărârile consiliului local, nr. 49/13.12.2013, nr. 40/15.12.2014 și nr. 25/01.07.2015, prin care s-a stabilit că în cazul persoanelor juridice care nu au efectuat nicio reevaluare a clădirilor, cota impozitului pe clădiri va fi:a) de 10%pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință; b) de 30% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 5 ani anteriori anului de referință, aplicate la valoarea de inventar a clădirii până la sfârșitul lunii în care s-a efectuat prima reevaluare, înregistrată în contabilitatea acestora. A considerat recurenta-pârâtă că prevederile art. 1 alin. (6) din H.G. nr. 1553/2006 nu înlătură incidența celorlalte reglementări privind stabilirea impozitului pe clădiri, mai ales în condițiile în care, potrivit art. 49 alin. (1) din Legea nr. 215/2001 a administrației publice locale, "hotărârile cu caracter normativ devin obligatorii și produc efecte de la data aducerii lor la cunoștință publică, iar cele individuale, de la data comunicării".

Prin urmare, stabilindu-se la nivelul Orașului Otopeni în sarcina tuturor persoanelor juridice obligația de reevaluare, sub sancțiunea aplicării cotei de impozitare majorate, în lipsa contestării actelor normative ale autorității deliberative locale, intimata-reclamantă trebuia să respecte prevederile hotărârilor consiliului local.

A indicat recurenta-pârâtă normele legale care prevăd obligația de plată a impozitului pe clădiri, subliniind că trebuie să fie depusă și declarația de impunere, însoțită de înscrisurile doveditoare, iar în situația clădirilor care nu au fost reevaluate, a indicat prevederile legale incidente, pentru a sublinia că nu sunt aplicabile alte prevederi legale pentru societățile aflate în faliment, astfel că A. S.R.L. i s-a aplicat în mod legal cota majorată a impozitului pe clădiri.

De altfel, face trimitere recurenta UAT Orașul Otopeni la prevederile art. 253 alin. (8) din vechiul Codul fiscal și la punctul 60 din Normele metodologice, susținând că nu se legiferează în cuprinsul acestor texte de lege aspecte referitoare la evaluarea clădirilor, ci la obligația de plată a impozitului pe clădiri, iar singura excepție de la cota majorată de impozitare este una referitoare la clădire, iar nu la proprietarul acesteia, fiind prevăzută în teza finală a alin. (6

1

) din art. 253 Codul fiscal, respectiv "clădirile care au fost amortizate potrivit legii, în cazul cărora cote impozitului pe clădiri este cea prevăzută la alin. (2)".

4.1. În apărare, intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare, arătând că recursul este tardiv, iar cu privire la excepția inadmisibilității contestării înștiințărilor de plată, a afirmat că instanța de fond a apreciat corect că aceste înștiințări sunt acte subsecvente deciziilor de impunere, existând un raport de accesorialitate, iar judecătorul fondului a pronunțat soluția în limitele învestirii sale, arătând că s-ar fi pus în discuție chestiunea inadmisibilității doar dacă s-ar fi solicitat anularea acestor înscrisuri pe cale principală.

În ceea ce privește fondul pretențiilor, a arătat intimata-reclamantă că este corectă soluția primei instanțe cu privire la impozitul pe clădiri datorat în perioada 2014-2015, iar H.G. nr. 1553/2003 a fost corect aplicată, nefiind vorba de nicio limită temporală, astfel cum a susținut UAT Orașul Otopeni, iar cele două ordine menționate în recursul părții adverse, respectiv Ordinul nr. 3055/2009 și nr. 1802/2014, nu au abrogat H.G. nr. 1553/2003, reglementând aspecte vădit diferite.

4.2. Prin întâmpinare, recurentul-pârât U.A.T. Orașul Otopeni a solicitat, în principal, admiterea excepției nulității recursului reclamantei, întrucât motivele invocate nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ., iar în subsidiar, respingerea recursului, ca nefondat, afirmând că au fost respectate rigorile art. 425 C. proc. civ. în motivarea hotărârii atacate, fără a se regăsi vreo pretinsă contradictorialitate a raționamentului logico-juridic expus de judecătorul fondului, fiind prezentate pe larg motivele care au condus la respingerea cererii de anulare a deciziilor de impunere pentru perioada 2016-2018, aplicând cota de impozitare corespunzătoare clădirilor nerezidențiale, în lipsa declarației fiscale prevăzute de art. 495 lit. b) Codul fiscal.

Excepția tardivității recursului declarat de pârâtul U.A.T. Orașul Otopeni și excepția nulității recursului declarate de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar B., pentru nemotivare, au fost respinse pentru argumentele arătate în partea introductivă a prezentei hotărâri.

II. Soluția instanței de recurs

Examinând recursurile declarate de ambele părți litigante prin prisma criticilor formulate, a motivelor de casare invocate și a probelor administrate în cauză, Înalta Curte reține caracterul lor nefondat, pentru considerentele arătate în continuare.

A. În recursul său, recurenta-reclamantă a criticat soluția primei instanțe în ceea ce privește modul de calcul al impozitului pe clădiri aferent anilor fiscali 2016-2018, susținând, în esență, că de la momentul intrării societății în insolvență, nu se mai putea produce nicio modificare asupra destinației imobilului supus acestui impozit, astfel că nu mai era necesară completarea declarației solicitate pentru stabilirea caracterului rezidențial/nerezidențial al clădirii respective, iar atribuțiile conferite de Legea nr. 85/2006 lichidatorului judiciar nu-l îndreptățeau pe acesta să procedeze la depunerea unei astfel de declarații la autoritatea publică locală de la locul situării imobilului, în vederea calculării impozitului pe clădiri.

Din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., a susținut recurenta-reclamantă că hotărârea primei instanțe cuprinde o motivare contradictorie, întrucât, pe de o parte, recunoaște judecătorul fondului caracterul derogatoriu, atipic, al funcționării societăților aflate în procedura falimentului, iar pe de altă parte, în mod nelegal, în opinia A. S.R.L., s-a făcut abstracție de aceste particularități, considerându-se că era necesară declarația privitoare la destinația clădirii deținute de societate în anul 2016.

În analiza acestui motiv de casare, Înalta Curte reține absența unei motivări contradictorii în cuprinsul sentinței recurate, judecătorul fondului arătând argumentat că nu există o justificare întemeiată ca obligația legală de declarare a destinației clădirilor aflate în patrimoniul societății aflate în faliment să nu fie respectată și de către aceasta.

Prima instanță a examinat compatibilitatea normei fiscale cu specificul procedurii de faliment, reținând, cu arătarea raționamentului logico-juridic ce a fost avut în vedere la pronunțarea soluției în cauză, că o astfel de cerință, precum cea instituită de art. 495 lit. b) din Legea nr. 227/2015, nu intră în conflict cu atribuțiile lichidatorului judiciar desemnat pentru societatea aflată în faliment.

O astfel de motivare se conformează prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., permițând exercitarea controlului judecătoresc în urma declarării căii de atac prevăzute de lege, totodată fiind respectate garanțiile procesuale ale dreptului la un proces echitabil și ale dreptului la apărare.

În privința criticilor referitoare la greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material, temei de drept regăsit în prevederile art. 488 alin(1) pct. 8 C. proc. civ., a susținut recurenta-reclamantă că, în esență, ceea ce a înțeles a-i reproșa instanței de fond este faptul că aceasta ar fi reținut nelegal că dispozițiile art. 495 lit. b) din Legea nr. 227/2015, raportat la pct. 171 alin. (1) lit. e) din Norme, sunt aplicabile tuturor persoanelor juridice, fără a face o interpretare și aplicare efectivă a acestor dispoziții la condițiile de fapt și de drept particulare speței deduse judecății, respectiv stării de faliment, dizolvare, lichidare a A. S.R.L..

Sub un prim aspect, reține Înalta Curte că, sub imperiul noului Codul fiscal, adoptat prin Legea nr. 227/2015, au operat modificări ale regimului fiscal aplicabil acestui tip de impozit, spre deosebire de vechea reglementare, regăsită în cuprinsul Legii nr. 571/2003, reglementarea actuală din cuprinsul art. 495 lit. b) din Legea nr. 227/2015 stabilind că:

"(î)n vederea stabilirii impozitelor și taxelor locale pentru anul fiscal 2016, se stabilesc următoarele reguli: b) persoanele juridice au obligația să depună declarații privind clădirile pe care le dețin în proprietate la data de 31 decembrie 2015, destinația și valoarea impozabilă a acestora, până la data de 31 mai 2016 inclusiv;".

În privința cotei de impozitare aplicate clădirilor deținute de persoanele juridice, sunt incidente prevederile art. 460 Codul fiscal, potrivit cărora, "(1) Pentru clădirile rezidențiale aflate în proprietatea sau deținute de persoanele juridice, impozitul/taxa pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote cuprinse între 0,08%-0,2% asupra valorii impozabile a clădirii.

(2) Pentru clădirile nerezidențiale aflate în proprietatea sau deținute de persoanele juridice, impozitul/taxa pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote cuprinse între 0,2%-1,3%, inclusiv, asupra valorii impozabile a clădirii."

În aplicarea art. 495 din Codul fiscal, pentru stabilirea impozitelor și taxelor locale pentru anul fiscal 2016, prin prevederile de la pct. 171 din normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 1/2016, se stabilesc următoarele:

"d) persoanele juridice care dețin în proprietate clădiri au obligația să depună declarații, până la 31 martie 2016, în care se menționează destinația clădirii, la care pot anexa unul din următoarele documente:

(i) raportul de evaluare întocmit de un evaluator autorizat, în conformitate cu standardele de evaluare a bunurilor aflate în vigoare la data evaluării, care reflectă valoarea clădirii la data de 31 decembrie 2015;

(ii) procesul-verbal de recepție finală, din care reiese valoarea clădirii, în cazul unei clădiri finalizate în ultimii 3 ani;

(iii) actul de dobândire a dreptului de proprietate asupra unei clădiri, în ultimii 3 ani, din care reiese valoarea clădirii; în cazul în care valoarea clădirii nu se evidențiază distinct, impozitul pe clădiri se va stabili la valoarea totală din actul respectiv;

e) în cazul în care persoanele juridice nu depun declarația menționată la lit. d), se aplică prevederile art. 493 din Codul fiscal, iar clădirile vor fi considerate că au destinație nerezidențială, valoarea impozabilă a acestora fiind ultima valoare impozabilă înregistrată în evidențele organului fiscal."

În referire la situația societății recurente, ce se află în procedura falimentului din data de 25.06.2013, Înalta Curte reține că o astfel de procedură nu împiedică îndeplinirea obligației de declarare a caracterului rezidențial sau nerezidențial al clădirii aflate în patrimoniul persoanei juridice a cărei activitate este condusă de lichidatorul judiciar desemnat în cauză, o astfel de măsură fiind una prin care se tinde la maximizarea averii debitoarei, cât timp prin această declarație se poate ajunge la aplicarea unei cote reduse de calcul al impozitului pe clădiri.

În cuprinsul art. 25 din Legea nr. 85/2006 sunt evidențiate principalele atribuții ale lichidatorului judiciar, fără însă ca enumerarea să fie una limitativă, după cum încearcă recurenta-reclamantă să susțină.

Important de subliniat este faptul că, în cadrul atribuției de conducere a activității debitorului, lichidatorul judiciar este ținut de obligația de a administra societatea aflată în procedura falimentului, preocupându-se de respectarea legislației fiscale ce se impune în activitatea de gestionare a averii debitorului, în scopul optimizării valorii acesteia.

Nu există niciun temei juridic care să se opună cerințelor de îndeplinire a rigorilor legale privind completarea declarațiilor fiscale de către lichidatorul judiciar, în cadrul atribuțiilor pe care acesta le exercită asupra debitorului aflat în procedura falimentului, practicianul în insolvență desemnat în această etapă având îndatorirea de a depune toate diligențele pentru exercitarea funcției de conducere a activității debitoarei ca un bun administrator al acesteia.

Totodată, reține Înalta Curte că nu poate constitui temei al absolvirii lichidatorului judiciar de obligația de a declara destinația clădirii aflate în patrimoniul debitoarei simpla stare de faliment a acesteia, preexistentă anului 2016, cât timp norma fiscală nu face o astfel de distincție, în care să exonereze de o astfel de obligație persoanele aflate în faliment.

Din punctul de vedere al legiuitorului fiscal, nu prezintă relevanță starea în care se află o persoană juridică, fiind necesară declararea în anul 2016 a destinației clădirilor aflate în patrimoniul acestor entități, indiferent de regimul juridic pe care l-au avut până la termenul limită de depunere a declarației prevăzute de art. 495 lit. b) din Legea nr. 227/2015 (noul Codul fiscal), respectiv 31 mai 2016.

Aceasta reprezintă o obligație nouă, ce nu era reglementată în vechiul Codul fiscal, fiind, astfel, necesară o reașezare a sarcinii fiscale constând în impozitul pe clădiri în funcție de destinația acestora, în vederea aplicării cotei corespunzătoare a impozitului datorat, în raport de actualizarea datelor despre clădirile aflate în patrimoniul persoanelor juridice.

Nerespectarea acestei obligații de către cel ce asigura conducerea activității persoanei juridice în al cărei patrimoniu se afla clădirea care, în opinia recurentei-reclamante, a fost supraimpozitată, conduce, în mod firesc, la aplicarea consecinței reglementate la punctual 171, lit. e) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 1/2016, astfel cum corect a procedat unitatea administrativ-teritorială în a cărei rază de competență se află imobilul respectiv.

Prin urmare, sunt nefondate criticile regăsite în recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., ele neputând conduce la reformarea hotărârea primei instanțe sub aspectele urmărite de titulara prezentei căi de atac.

B. Recursul declarat de pârâta UAT Orașul Otopeni a privit acea parte a hotărârii primei instanțe prin care judecătorul fondului a soluționat excepția inadmisibilității în sensul respingerii acesteia, iar pe fond a admis în parte acțiunea și a anulat în parte actele atacate, doar cu privire la ceea ce depășește valoarea impozitului pe clădiri pentru anii 2014 și 2015, rezultată din aplicarea cotei de 1,5% la valoarea impozabilă.

În privința modului de soluționare a excepției inadmisibilității contestării înștiințărilor de plată, a susținut recurenta-pârâtă că judecătorul fondului a calificat în mod eronat ca fiind accesorie cererea de anulare a înștiințărilor de plată, fără a pune în discuția părților și fără a exista o precizare expresă sau implicită din partea societății reclamante în acest sens, încălcând, astfel, principiul contradictorialității prevăzut de art. 14 C. proc. civ.

Mai departe, a afirmat recurenta-pârâtă că înștiințările de plată nu sunt acte administrative fiscale, pentru că nu se încadrează în categoria titlurilor de creanță, astfel cum acestea sunt definite de art. 1 pct. 37 C. procedură fiscală, ci reprezintă doar actul emis de organul fiscal în îndeplinirea rolului său reglementat de art. 7 alin. (1) C. procedură fiscală, de înștiințare a contribuabilului asupra drepturilor și obligațiilor prevăzute de lege ce îi revin acestuia în desfășurarea procedurii.

Contrar acestor critici din recursul pârâtei UAT Orașul Otopeni, reține Înalta Curte că reclamanta a solicitat în principal anularea deciziei de soluționare a contestației, a deciziilor de impunere pentru anii 2015-2018 și, pe cale de consecință, anularea înștiințărilor de plată aferente deciziilor enunțate în acest petit al cererii de chemare în judecată, astfel că cererea de anulare a înștiințărilor este una ce depinde de soarta cererii principale, de anulare a actelor administrative fiscale reprezentate de decizia de soluționare a contestației și deciziile de impunere individualizate în cauză.

La dosar a fost depusă doar înștiințarea de plată nr. x/10.05.2019, nefiind făcută dovada emiterii altor înștiințări de plată către A. S.R.L., acest înscris reprezentând, după cum arată recurenta-pârâtă UAT Orașul Otopeni în răspunsul depus la filele x din volumul I al dosarului de fond, o evidențiere a creanțelor înregistrate asupra persoanei juridice aflate în procedura falimentului, încă din anul 2012, până în anul 2019. Data emiterii acestei înștiințări este anterioară datei emiterii deciziilor de impunere contestate în cauză, astfel că prima instanță a stabilit în mod corect natura juridică a înștiințării de plată ca fiind un act premergător emiterii actelor administrative fiscale contestate, ce poate fi anulat de instanța de contencios administrativ competentă, conform dispozițiilor art. 18 din Legea nr. 554/2004, dacă se anulează actele administrative fiscale emise în considerarea obligațiilor fiscale cuprinse în respectiva înștiințare de plată.

Cât privește chestiunea calificării ca fiind un petit accesoriu cel prin care s-a solicitat anularea unei înștiințări de plată, în raport de capătul prin care s-a cerut anularea deciziilor de impunere, această chestiune nu comportă nicio analiză distinctă, întrucât efectele unei astfel de calificări sunt aceleași, indiferent dacă există o relație de accesorialitate sau nu între capetele de cerere formulate de reclamantă, prezentând, în mod real, relevanță, doar calificarea înștiințării de plată ca fiind un act premergător emiterii deciziei de impunere, ce urmează în mod legal soarta actului administrativ fiscal contestat ce cuprinde obligații fiscale aduse la cunoștința contribuabilului prin emiterea și comunicarea respectivei înștiințări de plată.

Un al doilea set de critici din recursul declarant de UAT Orașul Otopeni a privit modalitatea în care judecătorul fondului a aplicat în cauză prevederile H.G. nr. 1553/2003, pentru anii 2014 și 2015. În viziunea titularei căii de atac de față, art. 1 alin. (1) din H.G. nr. 1553/2003 se aplică doar cu privire la imobilizările corporale aflate în patrimoniul agenților economici enumerați la art. 1 alin. (1), "la data de 31 decembrie 2003, astfel încât rezultatul evaluării să fie cuprins în situațiile financiare ale anului 2003".

În concluzie, a afirmat recurenta-pârâtă că excepția de la regula reevaluării imobilizărilor corporale, în situația persoanelor juridice la care se referă alin. (6) al art. 1, se aplică doar pentru acele bunuri aflate în patrimoniul unor asemenea entități până la data de 31 decembrie 2003, nu și pentru bunurile intrate în patrimoniu ulterior acestei date. A mai făcut trimitere recurenta-pârâtă la interpretarea sistematică și gramaticală a conținutului H.G. nr. 1553/2003, în privința legii sub imperiul căreia se derulează procedura falimentului, subliniind că normele analizate fac referire doar la Legea nr. 64/1005, iar nu la o astfel de procedură reglementată de Legea nr. 85/2006, incidentă în situația juridică a intimatei-reclamante. Toate aceste argumente, în opinia recurentei-pârâte, sunt menite să conducă la concluzia că nu există o interdicție de reevaluare a imobilizărilor corporale aflate în patrimoniul unei persoane juridice, subiect al Legii nr. 85/2006, în acest sens fiind și dispozițiile Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene și cele ale Ordinului nr. 1802/2014.

Înalta Curte confirmă raționamentul primei instanțe, reținând că soluția pronunțată în cauză este cea corectă, contrar criticilor formulate de recurenta-pârâtă UAT Orașul Otopeni.

Ceea ce a avut de verificat judecătorul fondului în chestiunea modului de calcul a impozitului pe clădiri în perioada 2014-2015 a fost compatibilitatea procedurii falimentului, deschisă asupra intimatei-reclamante A. S.R.L., în privința obligației acesteia de a proceda la reevaluarea clădirilor aflate în patrimoniul său, în vederea stabilirii impozitului aferent în raport de valoarea lor justă și norma fiscală ce făcea trimitere la cerința reevaluării acestor bunuri imobile.

Astfel, potrivit prevederilor art. 253 alin. (6) din Codul fiscal în vigoare în perioada examinată (anii 2014-2015), " În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată, cota impozitului pe clădiri se stabilește de consiliul local/Consiliul General al Municipiului București între: a) 10% și 20% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referință;", iar potrivit prevederilor alin. (8) al aceluiași articol, "impozitul pe clădiri se aplică pentru orice clădire deținută de o persoană juridică aflată în funcțiune, în rezervă sau în conservare, chiar dacă valoarea sa a fost recuperată integral pe calea amortizării".

Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal prevăd, la pct. 54 alin. (2), că "Impozitul pe clădiri datorat de persoanele juridice care nu au efectuat reevaluarea în ultimii 3 ani, respectiv 5 ani anteriori anului fiscal de referință se calculează pe baza cotei stabilite, prin hotărâre a consiliului local, între 10% și 20%, respectiv 30% și 40%, care se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, conform reglementărilor contabile în vigoare", iar valoarea de inventar a clădirii este cea definită la punctul 52 alin. (1) din aceleași norme, relevante în situația de față fiind lit. a) și e).

Totodată, se mai reține că textul legal de la art. 253 alin. (8) din Codul fiscal este explicitat în cuprinsul normelor metodologice prin trimitere la reglementările legale privind reevaluarea imobilizărilor corporale, astfel că, în interpretarea acestor dispoziții normative, se are în vedere cerința reevaluării în vederea stabilirii valorii de inventar a clădirii, pentru stabilirea impozitului aferent.

Persoanele juridice aflate în faliment și-au încetat, de la momentul intrării în această procedură, activitatea curentă, astfel că activele înregistrate în patrimoniul lor sub forma imobilizărilor corporale nu se mai impun a fi reevaluate, nemaifiind în discuție vreo justificare pertinentă pentru a stabili valoarea de inventar a acestor active. Toate operațiunile derulate de către lichidatorul judiciar numit pentru administrarea procedurii de faliment sunt subsumate cerinței de valorificare a bunurilor debitorului, în vederea recuperării sumelor de bani necesare plății creanțelor înregistrate asupra persoanei fizice aflate în această procedură.

O astfel de excepție de la regula dispozitivă supletivă inserată la art. 1 alin. (1) din H.G. nr. 1553/2003 o constituie norma aplicabilă intimatei-reclamante, prevăzută la art. 1 alin. (6) din H.G. nr. 1553/2003, potrivit căreia "Agenții economici care se află în procedură de dizolvare sau de lichidare administrativă conform Legii nr. 31/1990 privind societățile comerciale, republicată, cu modificările și completările ulterioare, sau în procedură de lichidare judiciară conform Legii nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare și a falimentului, republicată, cu modificările ulterioare, nu vor proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale prevăzute la alin. (1)."

Această normă este în vigoare în prezent, fiind aplicabilă societăților care sunt supuse falimentului judiciar conform legii în vigoare, neputând fi susținută în mod pertinent teza potrivit căreia indicarea Legii nr. 64/1995 limitează efectele acestei prevederi legale doar pentru societățile a căror procedură a fost deschisă și administrată conform acestui temei de drept. Este, în mod clar, vorba despre o necorelare a legislației cu noile legi ale procedurilor de insolvență și faliment, ce au survenit după abrogarea Legii nr. 64/1995, fără a se produce vreun alt efect din această necorelare.

De altfel, conform prevederilor art. 152 din Legea nr. 85/2006, " Orice referire, în actele normative existente, la data intrării în vigoare a prezentului act normativ, la Legea nr. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare și a falimentului și orice trimitere la actul normativ menționat se vor considera ca referire/trimitere la prezenta lege și/sau la secțiunile corespunzătoare din prezenta lege, după caz", astfel că, în considerarea acestei norme juridice, dispozițiile art. 1 alin. (6) din H.G. nr. 1553/2003 reglementează regimul derogator de la obligația de reevaluare a imobilizărilor corporale prevăzute la alin. (1) al aceluiași articol pentru acele societăți care se află în procedura falimentului, potrivit Legii nr. 64/1995, precum și potrivit legilor ulterioare ce au fost adoptate în această materie.

Intimata-reclamantă se află într-o asemenea procedură, sub imperiul Legii nr. 85/2006, fiindu-i aplicabilă norma ce instituie excepția de la regulă, pentru anii fiscali 2014-2015, normă ce o scutește de obligația de a proceda la reevaluarea clădirii aflate în patrimoniul său după data intrării în faliment (anul 2013).

Prevederile H.G. nr. 1553/2003, adoptate în temeiul art. 3 alin. (2) lit. a) și al art. 10 lit. a) din Legea nr. 15/1994 au avut în vedere procedura de reevaluare a imobilizărilor corporale și stabilirea valorii de inventar a acestora, în scopul amortizării capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, astfel de operațiuni contabile fiind necesare pentru refacerea capitalului angajat, potrivit dispozițiilor art. 1 din Legea nr. 15/1994.

De la momentul intrării unei societăți în procedura falimentului, noul regim juridic al debitorului supus lichidării judiciare nu mai justifică efectuarea niciunei reevaluări a imobilizărilor corporale, întrucât persoana falită nu se mai află în procedura normală de funcționare, nu mai urmărește scopul reglementat prin actele normative anterior menționate, acela de a reîntregi capitalul său prin amortizarea imobilizărilor corporale și necorporale.

O astfel de rațiune a normei de excepție, care privește scutirea persoanelor aflate în lichidare de la obligația de a reevalua activele sale, se regăsește și în noul Codul fiscal, textul de lege de la art. 460 alin. (7) din acest act normativ venind, astfel, să confirme situația reglementată prin art. 1 alin. (6) din H.G. nr. 1553/2003.

În consecință, sunt nefondate criticile recurentei-pârâte UAT Orașul Otopeni, prin care a susținut nelegalitatea sentinței pronunțate de prima instanță, în referire la modalitatea în care a fost calculat impozitul pe clădiri pentru contribuabilul A. S.R.L. în perioada 2014-2015.

II. Temeiul de drept al soluției pronunțate

Pentru considerentele anterior expuse, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ambele recursuri declarate în cauză, ca nefondate, menținând soluția pronunțată de Curtea de Apel București, sentința recurată fiind legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamantul A. S.R.L. prin lichidator judiciar B. și de pârâta U.A.T. Orașul Otopeni - Primăria Orașului Otopeni - Serviciul Impozite și Taxe Locale împotriva sentinței civile nr. 692 din data de 03 august 2020 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 25 ianuarie 2023, prin punerea soluției la dispoziția părților prin intermediul grefei instanței.