ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6710/2020

Ședința publică din data de 10 decembrie 2020

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la data de 19.10.2018, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtul Ministerul Finanțelor Publice prin D.G.R.F.P. Cluj Napoca prin A.J.F.P. Satu Mare, solicitând anularea Deciziei nr. 7/2011 a Comisiei Fiscale Centrale din cadrul Ministerului Finanțelor Publice și obligarea Ministerului Finanțelor Publice la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 5/CA/2019-PI din 21 ianuarie 2019 a Curții de Apel Oradea, secția a II - a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a fost admisă excepția inadmisibilității acțiunii invocată de D.G.R.F.P. Cluj-Napoca prin A.J.F.P. SATU MARE, mandatată de Ministerul Finanțelor Publice să îi reprezinte interesele în cauză și a fost respinsă acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice, ca inadmisibilă.

Împotriva sentinței civile a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., invocând cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului arată că, în perioada 6.09.2017 - 15.09.2017, A. S.R.L. a făcut obiectul unei inspecții fiscale din partea AJFP Satu Mare, fiind vizate următoarele categorii de obligații fiscale și perioade fiscale: Impozit pe profit: 1.01.2011-31.12.2016; și TVA: 1.12.2011-31.03.2017.

Prin decizia de impunere nr. x/2017 și a raportului de inspecție fiscală x/2017, AJFP Satu Mare a stabilit obligații fiscale aferente anului 2011, deși inspecția fiscală a avut loc în cea de a doua jumătate a anului 2017. Prin decizia de soluționare a contestațiilor nr. 82/2018 s-a explicitat raționamentul avut în vedere de către echipa de inspecție fiscală.

Astfel, organul de soluționare a contestațiilor a arătat că pentru obligațiile fiscale în materie de impozit pe profit aferente anului 2011, obligația de depunere a declarației cu privire 1a impozitul pe profit a fost data de 25.04.2012. Se arată că doar la momentul depunerii declarației cu privire la impozitul pe profit s-ar fi născut creanța fiscală, astfel că termenul de prescripție de 5 ani de zile ar fi început să curgă cu începere din data de 1.01.2013, urmând a se împlini la data de 31.12.2017.

A. S.R.L. a contestat în fața Tribunalului Cluj (dosar nr. x/2018) actele administrativ-fiscale anterior menționate. Cu ocazia depunerii întâmpinării, pentru prima dată, AJFP Satu Mare menționează că modalitatea de determinare a termenului de prescripție de stabilire a obligațiilor fiscale a avut la bază prevederile deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 7/2011. Din punctul său de vedere, decizia Comisiei fiscale centrale nr. 7/2011 este afectată sub aspectul legalității, motiv pentru care printr-o plângere prealabilă adresată Ministerului Finanțelor Publice în data de 4.09.2018, am solicitat anularea respectivei deciziei nr. 7/2011 a Comisiei fiscale centrale.

În data de 4.10.2018 a expirat termenul legal de răspuns de 30 de zile, reglementat de către art. 7 alin. (4) coroborat cu prevederile art. 2 alin. (1) lit. h) din Legea nr. 554/2004. Prin urmare, A. S.R.L. este îndreptățită să se adreseze instanței de contencios administrativ pentru cenzurarea refuzului nejustificat al Ministerului Finanțelor Publice. Totodată, face mențiunea că din moment ce decizia Comisiei fiscale centrale nr. 7/2011 nu este un act public, nu s-a putut vizualiza conținutul acesteia. Informațiile pe care le cunoaște în legătură cu aceasta provin din cuprinsul întâmpinării depuse de către AJFP Satu Mare în cadrul dosarului nr. x/2018

Recurenta arată că în fața Curții de Apel Oradea, Ministerul Finanțelor Publice a formulat doar note de ședință prin care a solicitat respingerea acțiunii ca inadmisibilă deoarece decizia Comisiei fiscale centrale nr. 7/2011 nu este act administrativ. Se invocă prin întâmpinare faptul că decizia Comisiei fiscale centrale nr. 7/2011 nu este un act administrativ deoarece ar fi un act intern care s-ar adresa doar personalului din cadrul aparatului administrativ - fiscal, deși acesta produce efecte juridice față de particulari, precum este A. S.R.L.. De asemenea, s-a făcut trimitere la o sentință a Curții de Apel Brașov, ce a avut ca obiect anularea deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 7/2011, și care a pronunțat soluția de respingere ca inadmisibilă a acțiunii, pe aceleași considerente.

Recurenta arată că soluția adoptată de către Curtea de Apel Oradea este rezultatul unei eronate aplicări a normelor de drept incidente în cauză, motiv pentru care solcită admiterea prezentului recurs în baza argumentelor ce urmează.

Instanța de recurs trebuie să observe că prima instanță a validat teoria intimatului care a arătat că decizia Comisiei fiscale centrale nr. 7/2011 nu ar fi act administrativ, deși în cadrul notelor de ședință se recunoaște că aceasta a produs efecte juridice față de A. S.R.L. și că decizia Comisiei fiscale centrale nr. 7/2011 s-ar adresa doar organelor fiscale și aparatului propriu din cadrul ANAF.

La fel ca și în fața primei instanței, poziția societății A. S.R.L. este în sensul că din moment ce termenul de prescripție față de un particular, precum A. S.R.L., se determină conform deciziei nr. 7/2011, chiar dacă s-ar accepta că decizia nr. 7/2011 ar fi doar un act intern adresat aparatului fiscal, acest fapt nu anulează calitatea de act administrativ normativ a deciziei nr. 7/2011. Mai mult, Curtea de Apel Oradea a ignorat aspectul că în cadrul cererii de chemare în judecată recurentul a explicat faptul că deciziile Comisiei fiscale centrale se aprobă prin ordin de ministru, aspect care spulberă orice îndoială cu privire la calitatea de act administrativ normativ a deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 7/2011.

În ceea ce privește faptul că prima instanță a preluat mecanic jurisprudența consacrată prin sentința civilă nr. 168/2016, pronunțată de către Curtea de Apel Brașov în dosarul nr. x/2016, recurenta arată că instanța de control judiciar are obligația să remarce că în acest fel prima instanță s-a situat în afara jurisprudenței consacrate la nivelul instanței supreme.

Astfel, recurenta a arătat primei instanțe faptul că decizia nr. 2/2011 a Comisiei fiscale centrale a făcut obiectul unei acțiuni în anulare în cadrul dosarului nr. x/2011, iar acțiunea a fost admisă de către Curtea de Apel București prin sentința civilă nr. 866/14.03.2014, soluție care a fost menținută prin decizia civilă nr. 3736/24.11.2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Prin urmare, Curtea de Apel Oradea avea obligația să respecte jurisprudența conturată la nivelul instanței supreme pe acest tip de acțiuni, sens în care trebuia să considere decizia Comisiei fiscale centrale nr. 7/2011 ca fiind un act administrativ normativ și să intre în analiza argumentelor de legalitate în legătură cu fondul acesteia.

Prin urmare, instanța supremă trebuie să observe că sentința civilă nr. 5/2019 a Curții de Apel Oradea este rezultatul unei eronate aplicări a normelor legale cu privire la calitatea sau nu de act administrativ normativ a deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 7/2011, sens în care recurenta solicită admiterea recursului așa cum a fost formulat.

Intimata-pârâtă a depus întâmpinare solicitând, în esență, respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca temeinică și legală și, pe cale de consecință, respingerea cererii de chemare în judecată ca fiind inadmisibilă.

Intimata arată că în ceea ce privește nelegalitatea Deciziei nr. 7/2011, recurenta-reclamantă nu aduce argumente veritabile care să constituie motive de recurs, în sensul motivelor de nelegalitate reglementate de art. 488 C. proc. civ. și care să determine casarea hotărârii atacate.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând criticile invocate în recurs raportat la sentința atacată și la actele și lucrările dosarului, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

Obiectul acțiunii deduse judecății vizează anularea Deciziei nr. 7/2011 a Comisiei Fiscale Centrale.

Instanța de fond a respins acțiunea reclamantei ca inadmisibilă, având în vedere faptul că actul atacat nu este un act administrativ, care să poată fi atacat potrivit Legii nr. 554/2004.

Judecătorul fondului a constatat că Decizia nr. 7/2011 a Comisiei Centrale fiscale din cadrul Ministerului Finanțelor Publice face parte din categoria deciziilor ce nu trebuie publicate în Monitorul Oficial, conform prevederilor art. 11 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, decizii ce nu se aprobă prin ordin al ministrului finanțelor publice, fiind obligatorii pentru structurile din subordinea MFP, a reținut faptul că, din perspectiva art. 43 din Codul de procedură fiscală, actul administrativ-fiscal dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice, însă Decizia nr. 7/2011 a Comisiei fiscale centrale, deși respectă condițiile de formă și fond reglementate de Ordinul nr. 1765/2011, nu cuprinde toate elementele obligatorii menționate la art. 43 Codul de procedură fiscală.

Instanța de fond a mai reținut că o asemenea decizie nu face referire la posibilitatea de a fi contestat, la termenul de depunere a contestației și la organul fiscal la care se depune contestația, că această decizie nu dă naștere unor efecte juridice, unei situații juridice noi, ci este doar un act interpretativ, opozabil organelor fiscale aflate în divergențe de opinii.

Critica recurentei vizează faptul că sentința instanței de fond este rezultatul unei eronate aplicări a normelor de drept incidente în cauză, susținând caracterul de act administrativ al actului atacat, motivat de faptul că actul atacat a produs efecte juridice împotriva societății.

Înalta Curte constată că susținerile formulate de recurentă sunt nefondate, având în vedere argumentele ce urmează.

În ceea ce privește actul administrativ, conform art. 2 alin. (1) lit. c) teza I din Legea nr. 554/2004, prin act administrativ se înțelege "actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice."

În ceea ce privește actul administrativ fiscal, potrivit dispozițiilor art. 43 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "Conținutul și motivarea actului administrativ fiscal",

"(1) Actul administrativ fiscal se emite în scris, pe suport hârtie sau în formă electronică.

(2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie cuprinde următoarele elemente:

a) denumirea organului fiscal emitent;

b) data la care a fost emis și data de la care își produce efectele;

c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz;

d) obiectul actului administrativ fiscal;

e) motivele de fapt;

f) temeiul de drept;

g) numele persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii;

h) semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii, precum și ștampila organului fiscal emitent;

i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația;

j) mențiuni privind audierea contribuabilului."

Pentru a fi considerat act administrativ, condițiile prevăzute de lege trebuie îndeplinite cumulativ, respectiv să fie vorba de un act unilateral emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării, executării legii sau a executării în concret a legii, în scopul de a da naștere, a modifica sau a stinge drepturi și obligații. Denumirea actului nu este relevantă pentru stabilirea naturii juridice a acestuia, ci conținutul concret al actului.

Prin Decizia nr. 7/2011 emisă de Comisia fiscală Centrală din cadrul Ministerului Finanțelor Publice s-a prevăzut că "În interpretarea și aplicarea unitară a prevederilor art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, în cazul impozitului pe profit, începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 - Declarației privind impozitului pe profit".

Prin decizia contestată se exprimă opinia emitentului, cu rolul de a pune punct unei divergențe interne administrative cu privire la aplicarea prevederilor unui act normativ din sfera de competență a MFP, vizează adoptarea unei soluții unitare în privința stabilirii datei de la care începe să curgă termenul de prescripție a organului fiscal de a stabili obligații fiscale în cazul impozitului pe profit înscris în formularul 101. Nu s-au adus modificări asupra textului la care se referă, Comisia fiscală a adoptat o soluție ce a vizat soluționarea unei probleme punctuale ivită ca urmare a opiniilor divergente existente între o direcție de specialitate din cadrul MFP și ANAF, fiind adresată doar structurilor din subordinea ANAF.

Pentru aceste considerente, soluția instanței de fond este corectă, întrucât decizia contestată nu întrunește elementele prevăzute de Legea nr. 554/2004, menționate, pentru a fi calificată act administrativ, nu constituie act administrativ fiscal în accepțiunea Codului de procedură fiscală, din moment ce emiterea deciziei contestate nu creeze obligații în sarcina reclamantei, ci clarifică, la nivelul structurilor din subordinea ANAF, problema supusă atenției Comisiei fiscale, prevăzând modalitatea de interpretare a prevederile art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, prin raportare și la prevederile art. 34 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Decizia contestată nu constituie un act administrativ sau un act administrativ fiscal care, pentru a produce efecte juridice, trebuie comunicat contribuabilului, și nici nu are valențele unui act administrativ pentru care legea să prevadă condiția publicității pentru a fi valabil sau opozabil contribuabilului.

Este nefondată critica recurentei referitoare la faptul că a arătat instanței de fond că decizia nr. 2/2011 a Comisiei fiscale centrale a făcut obiectul unei acțiuni în anulare în cadrul dosarului nr. x/2011, iar acțiunea a fost admisă de către Curtea de Apel București prin sentința civilă nr. 866/14.03.2014, soluție care a fost menținută prin decizia civilă nr. 3736/24.11.2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, prima instanță neținând cont de aceasta, practica judiciară nefiind izvor de drept.

Faptul că au fost emise acte administrative fiscale prin care au fost stabilite obligații în sarcina reclamantei, ca urmare a aplicării interpretării prevăzute prin decizia contestată, nu conduce la concluzia că aceasta constituie act administrativ, instanța de judecată învestită cu acțiunile în contencios administrativ formulate împotriva actelor administrative fiscale fiind cea care interpretează și aplică dispozițiile legale incidente în examinarea legalității acestora.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte constată că instanța de fond a pronunțat o hotărâre legală, nefiind incident motivul de casare invocat prin cererea de recurs.

Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 496 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței civile nr. 5/CA/2019-PI din 21 ianuarie 2019 a Curții de Apel Oradea, secția a II - a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 10 decembrie 2020.