ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5395/2022

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași sub nr. x/2019, reclamantul A. a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 379/17.09.2019, comunicată la data de 20.09.2019, prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate împotriva deciziei de impunere x/06.06.2019 și a raportului de verificare fiscală nr. x/06.06.2019, (Raport de verificare fiscală nr. 100) solicitând desființarea deciziei atacate și obligarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală Control Venituri Persoane Fizice la soluționarea pe fond a contestației formulate.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 13/2020 din 27 februarie 2020, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală de Control Venituri Persoane Fizice.

Calea de atac exercitată Împotriva acestei sentințe reclamantul A. a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și în rejudecare admiterea cererii de chemare în judecată. În susținerea cererii de recurs, recurentul-reclamant a prezentat următoarele critici: În fapt, prin sentința criticată instanța de fond a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de către reclamant, acțiune ce a vizat desființarea deciziei de soluționare a contestației nr. 379/17.09.2019,prin . care s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate împotriva deciziei de impunere x/06.06.2019 și a raportului de verificare fiscal nr. x/06.06.2019. Soluția de suspendare a soluționării contestației intervine in condițiile in care organul fiscal a formulat o sesizare penală in data de 16.07.2019, plângere înaintată Parchetului de pe lângă Tribunalul Iași. Pentru a se pronunța astfel, instanța de fond a considerat că in prezenta cauză sunt indeplinite condițiile privitoare la existența unei plângeri penale și că această sesizare vizează o infracțiune în legătura cu mijloacele de proba privind stabilirea bazei de impozitare. Pe de altă parte, s-a considerat de către instanța de fond ca stabilirea caracterului infracțional al faptelor indicate ca fiind săvârșite de către reclamant există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pec ale administrative. Recurentul-reclamant apreciază că sentința pronunțată de către instanța de fond ca fiind nelegală, având in vedere următoarele aspecte: Simplul fapt că organul învestit cu soluționarea contestației apreciază că este nevoie să sesizeze organul penal cu privire la posibile infracțiuni ce ar avea o înrâurire în ceea ce privește soluționarea contestației, nu este în măsură să dea o stare de legalitate deciziei de suspendare, cu atât mai mult cu cât organul fiscal în "aprecierea" făcută încalcă în mod flagrant dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea contenciosului adminsitrativ. Instanța de fond, in soluționarea cauzei, a avut in vedere doar existența celor două condiții cerute de textul de lege, fără a avea in vedere faptul că, textul art. 277, respectiv 214 alin. (1) fost Codul de procedură fiscală, text care permite ÂNAF să facă actul de sesizare este interpretat eronat de către ANAF. Sensul corect de interpretare este acela că "numai în situația în care determinarea corectă a situației fiscale ar presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal (însă, accesibile celui penal), atunci se așteaptă soluția în cadrul procedurii penale ". Prin decizia nr. 1892 din 10.04.2014 a înaltei Curți de Casație și Justiție s-a reținut faptul că " suspendarea soluționării contestației formulate împotriva deciziei de impunere fiscală nu se impune în mod obligatoriu în orice situație în care autoritatea fiscală ori chiar instanța de judecată este investită cu analiza unor creanțe fiscale care fac obiectul unei acțiuni penale, ci este necesara o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză. In acest sens înalta Curte de Casație și Justiție a reținut că instanța de contencios administrativ investită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației, emisă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. ă) Codpr fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din legea nr. 544/2004, a proporționalității și a celorlate exigente ale dreptului la o bună admnistrare, pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. ă) Codul de procedură fiscală în cazul oricări demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă:" În atare situație, este evident faptul că în speță există un exces de putere al organului fiscal în interpretarea dispozițiilor art. 277 (fost art. 241 alin. (1) Cod pr fiscală, dat fiind că o decizie de suspendare a soluționării contestației ar putea fi emisă doar în condițiile în care determinarea corectă a situației fiscale ar presupune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal. În condițiile în care decizia de impune este executată silit, neexistând posibilitatea reală de a proceda la suspendarea executării silite din lipsa fondurilor bănește poprite de organul fiscal- considerăm ca emiterea unei decizii de suspendare a soluționării contestației, fără o examinare în concret a indiciilor săvârșirii unei infracțiuni, conduce la interzicerea accesului la justiție. Recurentul consideră că în prezenta cauză, instanța de fond nu a făcut o analiză a materialului probator administrat în cauză din perspectiva stabilirii aspectului referitor la existența unor mijloace de probă ce nu ar fi accesibile organului fiscal. Ori, în cauza de față, reclamantul s-a prezentat la organul fiscal, a dat o nota explicative si a procedat la atașarea tuturor documentelor de care a înțeles să se folosească in susținerea punctului de vedere. Dat fiind situația concretă a cauzei, nu pot fi identificate alte mijloace de proba care să nu fie accesibile organului fiscal, situație care ar fi putut justifica soluția de suspendare. Din această perspectivă reurentul apreciază că sentința pronunțată de către instanța de fond este vădit nelegală, motiv pentru care solicită admiterea recursului, casarea sentinței instanței de fond, iar in rejudecare admiterea acțiunii si obligarea organului fiscal la soluționarea contestației formulate.

Apărările formulate în cauză Intimata-pârâtă Agenția Națională de Adminstrare Fiscală a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Procedura de soluționare a recursului În cauză a fost parcursă procedura de regularizare a cererii de recurs și de efectuare a comunicării actelor de procedură între părțile litigante, prevăzută de art. 486 C. proc. civ., coroborat cu art. 490 alin. (2), art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., cu aplicarea și a dispozițiilor O.U.G. nr. 80/2013. În temeiul art. 490 alin. (2), coroborat cu art. 471 1 și art. 201 alin. (5) și (6) C. proc. civ., prin rezoluția completului investit cu soluționarea cererii de recurs, s-a fixat termen de judecată la data de 15 noiembrie 2022. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând cererea de recurs, prin prisma criticilor formulate și a ansamblului probatoriu administrat în cauză, precum și prin raportare la dispozițiile legale incidente Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele prezentate în cele ce urmează. În ceea ce privește situația de fapt care a condus la prezentul litigiu, instanța de recurs reține sumar că, prin decizia de impunere privind impozitul pe venit stabilit suplimentar in cadrul verificării situației fiscale personale nr. x/06.06.2019 emisă în baza Raportului de verificare fiscala nr. 100 înregistrat sub nr. x/06.06.2019 a fost stabilita in sarcina recurentului-reclamant obligația de plata a sumei de 1.184.261 RON cu titlu de impozit pe venit aferent anului 2014. Față de această sumă s-a reținut că în perioada verificată, 01.01.2014-31.12.2014, recurentul-reclamant a utilizat din surse neidentificate de organul fiscal fonduri mai mari decât cele provenind din surse impozabile declarate si neimpozabile conform legii sau după caz probate cu documente justificative in cuantum de 7.401.632 RON, reprezentând venituri suplimentare din surse neidentificate, acestea rezultând in urma realizării unor operațiuni de împrumuturi in numerar si prin virament acordate societății comerciale B. S.R.L. unde a deținut calitatea de asociat, efectuarea unor cheltuieli aferente traiului propriu, plata unor comisioane bancare, plata de onorarii notariale, plata taxelor locale și achiziții de titluri de participare la societăți comerciale. Pentru anul 2015 a fost stabilita in sarcina recurentului obligația de plata a sumei de 969.223 RON cu titlu de impozit pe venit reținându-se ca in perioada verificată, respectiv 01.01.2015-31.12.2015 acesta a utilizat din surse neidentificate de organul fiscal fonduri mai mari decât cele provenind din surse impozabile declarate si neimpozabile conform legii sau după caz probate cu documente justificative in cuantum de 6.057.642 RON, reprezentând venituri suplimentare din surse neidentificate, acestea rezultând în urma realizării unor operațiuni de împrumuturi în numerar și prin virament acordate societății comerciale B. S.R.L. unde a deținut calitatea de asociat, efectuarea unor cheltuieli aferente traiului propriu, plata unor comisioane bancare, plata de onorarii notariale, plata taxelor locale, achiziții de titluri de participare la societăți comerciale, plata de polițe de asigurare, restituire de credit de consum primit de la o instituție financiara nebancara si achiziții de bunuri imobile. Împotriva deciziei de impunere si a raportului de verificare fiscala a formulat contestație recurentul-reclamant . Față de contestația administrativă formulată de recurentul-reclamant, prin decizia nr. 379/17.09.2019 ce face obiectul prezentei acțiuni s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate de reclamant reținându-se incidenta dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. În esență, instanța de fond a reținut cu privire la cererea de chemare în judecată că în cauză sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, astfel că soluția de suspendare a procedurii de soluționare a contestație administrative este legală. Înalta Curte analizând criticile dezvoltate în cuprinsul cererii de recurs, prin raportare la textul de lege aplicabil în cauză și a probatoriului propus de părți și administrat în fața instanței de recurs, apreciază că hotărârea recurată este temeinică și legală, judecătorul fondului efectuând o analiză judicioasă a cauzei. În speță, în conformitate cu prevederile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015: "Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă;" Din conținutul textului de lege citat anterior se reține că pentru a se dispune suspendarea soluționării contestației trebuie îndeplinite cumulativ o serie de trei condiții, respectiv: organele penale să fie sesizate, în condițiile art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, de către organul care a efectuat activitatea de control, în situația în care în cursul inspecției fiscale s-au descoperit indicii privind săvârșirea unei infracțiuni; infracțiunea să fie în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare; constatarea infracțiunii cu privire la care există indicii să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Or, din probatoriul administrat în fața instanței de fond se reține că, organele de cercetare penală au fost sesizate în conformitate cu prevederile art. 132 din Legea nr. 207/2015 în condițiile în care organele de control fiscal au apreciat în baza materialului probator avut la dispoziție că există indicii rezonabile pentru sesizarea organelor penale în vederea cercetării unei presupuse infracțiuni în legătură cu cuantumul bazei de impozitoare și a sumelor care au stat la baza stabilii acestei baze. În mod corect a reținut instanța de fond că sunt suficiente probele pe care le-a avut în vedere și intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală în urma cărora a apreciat că se impune sesizarea organelor de cercetare penală, respectiv lipsa de justificare a fondurilor bănești utilizate in anii 2014-2015. În concret s-a reținut în cadrul verificărilor din procedura administrativă că, în perioada menționata recurentul-reclamant a utilizat din surse neidentificate, fonduri mai mari decât cele provenind din surse impozabile declarate si neimpozabile conform legii, in cuantum total de 13.459.274 RON 9 din care 7.401.632 RON in anul 2014 si 6.057.642 RON in anul 2015). Elemente precum prezentarea unui contract de împrumut sub semnătură privată încheiat între numita C. și recurentul-reclamant, pentru suma de 2.000.000 euro (conform notei explicative depuse in copie la dosar fond și contractului de împrumut din data de 15.07.2014 depus în copie la dosar fond), în condițiile în care la rândul său numita C. nu poate justifica venituri pentru deținerea unei astfel de sume. Totodată imposibilitatea organului de control fiscal de putea confirma cu certitudine explicațiile oferite de numita C. prin notele explicative de la filele x ds. fond, conform cărora suma de 2.000.000 euro ar fi fost predată în numerar recurentului-reclamant la sediul B. S.R.L., și că nu ar fi fost efectuat un transfer bancar cu privire la suma menționata și că suma a fost obținuta de C., cu 2-3 zile înainte de încheierea contractului de împrumut de la numitul D., cetatea sirian administrator al E. S.R.L., suma fiind predata de acesta tot in numerar, fără întocmirea unui document în acest sens, în condițiile în care despre numitul D., organul de control a obținut informații conform cărora acesta în perioada indicată nu se afla pe teritoriul României, a creat premisele unei suspiciuni rezonabile cu privire la existența unor activități infracționale ce au legătură cu sumele vizate de decizia de impunere. În aceste condiții, în mod corect a apreciat instanța de fond că intimata-pârâtă nu emis decizia de suspendare a contestație cu exces de putere, în speță confirmându-se îndeplinirea cumultativă a celor trei condiții în urma cărora se poate dispune în mod legal această măsură. În acord cu opinia instanței de fond, Înalta Curte apreciază că în urma căreia s-a emis Raportul de verificare fiscala nr. 100 înregistrat sub nr. x/06.06.2019 care a stat la baza deciziei de impunere privind impozitul pe venit stabilit suplimentar in cadrul verificării situației fiscale personale nr. x/06.06.2019 și a faptelor reținute în sarcina recurentului-reclamant care au un presupus caracter infracțional există o interdependență fiind necesară o cercetare specializată, care ulterior să conducă la o soluție justă pe cale administrativă odată cu soluționarea contestației formulată de recurentul-reclamant. În fapt, Înalta Curte constată că prin cererea de recurs, chiar una din criticile recurentului-reclamant privește modalitatea greșită de interpretare a probatoriului făcută de organul de control fiscal, precum și de către instanța de fond. Or în cauză existând suspiciunea săvârșirii unor infracțiuni în legătură cu sumele de bani deținute de recurent a căror proveniență este neclară la acest moment, se impune cu precăderere o astfel de cercetare pe latură penală și ulterior continuarea soluționării contestației administrative știut fiind faptul că atât organul de control fiscal reprezentat de intimata-pârâtă, cât și instanța de contencios administrativ și fiscal nu dețin competențe în aria de acțiune a dreptului penal. Așadar, Înalta Curte apreciind că instanța de fond a efectuat o analiză judicioasă a cauzei din perspectiva aplicabilității în speță a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015, constată că că sentința recurată, este legală, fiind dată cu corecta interpretare și aplicare a normelor de drept incidente circumstanțelor de fapt reținute în cauză, motivele invocate prin cererea de recurs nefiind în măsură să conducă la reformarea acesteia. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., republicat, raportat la dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinței nr. 13/2020 din 27 februarie 2020 a Curții de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefonda.