ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1484/2022

Ședința publică din data de 14 martie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 5 decembrie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L. - societate în insolvență, în contradictoriu cu pârâta Direcția Fiscală Locală Sibiu, a solicitat anularea Deciziei nr. 281/2.08.2017 emisă de pârâtă în soluționarea contestației administrative prealabile și anularea în parte a actelor subsecvente constând în anularea în parte a Deciziei de Impunere nr. 44477 din 23.06.2017, precum și anularea în parte a Raportului de inspecție fiscală nr. x/23.06.2017 care a stat la baza emiterii deciziei de impunere cu consecința anulării obligației fiscale în sumă totală de 4.023.689 RON din care 3.064.552 RON impozit pe clădiri cu 622.817 RON majorări aferente, 166.495 RON taxă de regularizare, iar 169.825 RON majorări corespunzătoare acestei taxe. De asemenea, a solicitat obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 285 din 21 decembrie 2018, Curtea de Apel Alba Iulia a respins cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată

Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 a declarat recurs A. S.R.L. - societate în insolvență, prin administrator judiciar B., întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., solicitând în principal, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, casarea sentinței atacate și în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată.

În motivarea cererii de recurs întemeiată pe motivul de casare prev dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta a susținut că hotărârea primei instanțe a fost dată cu încălcarea normelor procedurale a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității întrucât, în mod nelegal a fost respinsă ca tardiv formulată cererea de probatorii constând în expertiza tehnică care să constate stadiul fizic al lucrărilor de construcții la C., în condițiile în care proba era necesară iar lucrarea era posibil de efectuat în condițiile în care, din anul 2012 până în prezent, nu au mai fost efectuate lucrări de construcții la acest obiectiv.

În opinia recurentei, soluția de respingere a cererii de administrare a acestei probe pe considerentul că nu a fost cerută prin acțiunea introductivă încalcă disp. art. 254 alin. (2) pct. 2 C. proc. civ. întrucât, nevoia administrării probei a rezultat din cercetarea judecătorească, la termenul la care a fost depus de către intimată întregul dosar fiscal iar recurenta a observat lipsa procesului-verbal de constatare a stadiului fizic al lucrărilor, înscris a cărui obligativitate este prevăzută de art. 254 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 și pct. 62 din H.G. nr. 44/2004. Pe de altă parte, susține recurenta, acceptând tardivitatea formulării cererii în probatiune, în considerarea disp. art. 22 C. proc. civ. judecătorul fondului era îndreptățit/obligat să dispună din oficiu administrarea acestei probe pentru că, stabilirea stării de fapt fiscale relevante în aplicarea disp. art. 254 alin. (8) lit. c) Codul fiscal ce constituie temei juridic al impunerii, nu putea fi făcută decât prin acest mijloc de probă, apt să stabilească, prin raportare la Proiectul tehnic al construcției, care este stadiul fizic al lucrărilor executate, valoarea acestora dar și dacă obiectivul are executate elementele structurale ce determina impozitarea.

Din perspectiva motivului de recurs întemeiat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta susține că soluția primei instanțe a fost dată cu nesocotirea disp. art. 254 alin. (8) lit. c) teza a 2-a din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele de la pct. 62 și pct. 144 alin. (6) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal care prevăd că stabilirea impozitului pe o clădire neterminată se realizează pe baza procesului-verbal de recepție, document fiscal emis de structurile de specialitate din cadrul primăriilor care constată stadiul fizic și valoarea reală a lucrărilor de construire.

Totodată, se mai susține aplicarea greșită a dispozițiilor art. 249 alin. (1) și (5) raportate la pct. 61 din Normele Metodologice în sensul că data de la care se datorează impozit pe clădiri neterminate este data întocmirii procesului-verbal de recepție și nu cum greșit a reținut prima instanță, data la care a expirat autorizația de construire. Mai mult, pentru a putea fi impozită de la împlinirea termenului de valabilitate al autorizației de contruire, clădirea nefinalizată trebuie să dispună de elementele structural de bază constând în pereți și acoperiș. Or, din înscrisurile aflate la dosarul cauzei rezultă că imobilul nu deținea aceste elemnte structural.

Un alt aspect în privința căruia recurenta a formulat critici de nelegalitate este reprezentat de aplicarea greșită a dispozițiilor privind stabilirea cotei de impozitare penalizatoare de 5%, cu încălcarea prevederilor art. 460 alin. (6) Codul fiscal raportat la pct. 38 și 39 din Normele Metodologice care nu prevăd că la data expirării valabilității autorizației de construire există obligativitatea reevaluării investiției în curs, fiind excluse de la reevaluare imobilizările în curs de execuție.

Recurenta a invocat nelegalitatea hotărârii primei instanțe și cu privire la menținerea obligației de plată a taxei de regularizare a autorizației de construcție dat fiind faptul că neîntocmindu-se actul de recepție al lucrărilor de construcție executate până la 1.06.2016, nu se justifică regularizaarea taxei la momentul respective.

Intimata-pârâtă Municipiul Sibiu - Direcția Fiscală Locală Sibiu a depus întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Soluția instanței de recurs

Recurenta reclamantă S.C. A. S.R.L. a învestit instanța de fond cu o acțiune având ca obiect anularea deciziei de impunere nr. x/23.06.2017, prin care s-a stabilit în sarcina sa impozit suplimentar pe clădiri aferent hotelului "D." pentru perioada 2012 - 2016 în cuantum de 1.985.484 RON cu majorările aferente de 617.422 RON, impozit suplimentar pe clădiri pentru anul 2017 în cuantum de 1.079.068 RON cu majorările aferente de 5.395 RON și taxă regularizare autorizație de construire pentru perioada 2012 - 2016 în sumă de 166.495 RON cu majorări aferente de 169.825 RON, majorări calculate până la data de 26,04.2017.

Respingând acțiunea în anularea actelor administrativ fiscal, instanța de fond a reținut ca argument relevant pentru stabilirea impozitului pe clădiri împrejurarea că la expirarea termenului de valabilitate a autorizației de construire nr. x/16.06.2009, astfel cum a fost prelungit până în anul 2012, deși construcția nu a fost finalizată, aceasta îndeplinea condițiile pentru a fi calificată clădire conform art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, aspecte relevate de raportul de expertiză fiscal efectuat și de planșele foto atașate la dosar.

În recursul formulat, raportându-se la dispozițiile art. 488 pct. 5 și pct. 8 C. proc. civ., reclamanta a criticat hotărârea primei instanțe din două perspective, apreciind pe de o parte, că a fost respinsă nelegal cererea de efectuare a unei expertize tehnice judiciare care să constate stadiul fizic al lucrărilor de construcții la clădirea supusă impozitării iar, pe de altă parte, că instanța a făcut o aplicare greșită a dispozițiilor legale.

În ceea ce privește motivul de recurs întemeiat pe dispozițiile art. 488 pct. 5 C. proc. civ. referitor la nerespectarea regulilor de procedură, Inalta Curte constată cu caracter prealabil că, deși reclamanta în cererea de recurs a încadrat motivele de casare în ipoteza reglementată de dispozițiile art. 488 pct. 5, în concluziile scrise a susținut posibilitatea conversiei acestora în critici subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., astfel încât recursul urmează a fi analizat și din această perspectivă.

În cauză, Înalta Curte reține că, pornind de la obligația înscrisă în art. 249 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în temeiul căreia orice persoană care are în proprietate o clădire situată în România datorează anual impozit pentru acea clădire, legiuitorul a definit în art. 254 alin. (5) noțiunea de clădire ca fiind " ... orice construcție situată deasupra solului și/sau sub nivelul acestuia, indiferent de denumirea ori de folosința sa, care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, și altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereții și acoperișul, indiferent de materialele din care sunt construite."

Totodată, potrivit prevederilor art. 254 alin. (8) lit c) din Legea 571/2003, pentru clădirile construite conform Legii nr. 50/1991, data dobândirii pentru clădirile ce nu au fost finalizate la termenul prevăzut în autorizația de construire și pentru care nu s-a solicitat prelungirea valabilității autorizației, în condițiile legii, este data expirării acestui termen și numai pentru suprafața construită desfășurată care are elementele structurale de bază ale unei clădiri, respectiv pereții și acoperișul. Procesul-verbal de recepție întocmit la data expirării termenului prevăzut de autorizația de construire, este documentul în care se consemnează stadiul lucrărilor precum și suprafața construită desfășurată, în raport de care se stabilește impozitul pe clădiri.

Proprietarul unei astfel de construcții are obligația de a depune declarația fiscală, conform art. 254 alin. (5), la compartimentul de specialitate al autorității administrației publice locale în a cărei rază de competență se află clădirea, în termen de 30 de zile de la data dobândirii, înstrăinării sau construirii acesteia.

În acest context factual și juridic, instanța de fond avea obligația de a administra probatoriul necesar verificării îndeplinirii condițiilor prevăzute de lege care ar fi creat în sarcina reclamantei obligația de a depune declarația fiscală și de a achita impozitul aferent clădirii edificată cu destinația de hotel, și anume:

- stabilirea aptitudinii construcției/suprafeței construite desfășurate de a fi considerată clădire în sens fiscal și,

- determinarea datei dobândirii clădirii ca fiind data nașterii obligației de plată a impozitului.

Or, cu privire la prima condiție, instanța de fond a avut în vedere concluziile raportului de expertiză fiscală efectuat în cauză precum și planșele fotografice depuse la dosar, probatorii pe baza cărora a reținut că valoarea contabilă a investiției nu s-a modificat după 2011, că stadiul fizic la care investiția în curs se afla în anul 2012 este același cu stadiul în care este investiția și în prezent. A mai constatat prima instanță că parterul și mezaninul nu sunt complet învelite și placate, iar în interiorul clădirii nu există niciun fel de finisaje, nu sunt montate uși și obiecte sanitare iar construcția are ca sistem de închidere placa superioară, fără a fi executate finisajele din proiect.

Sub acest aspect, Înalta Curte apreciază întemeiate criticile recurentei cu privire la faptul că instanța de fond și-a format convingerea că în cauză, construcția edificată avea elementele structurale de bază ale unei clădiri în sens fiscal, anume pereții și acoperișul, în baza unui probatoriu insuficient.

Concret, s-a imputat primei instanțe faptul că a încălcat dispozițiile art. 22 și art. 254 alin. (2) pct. 2 C. proc. civ. .civ. atunci când a adoptat soluția de respingere ca tardiv solicitată a cererii privind administrarea probei cu expertiza tehnică, pe considerentul că nu a fost formulată prin acțiunea introductivă. Prin urmare, în opinia recurentei reclamante, instanța de fond nu a respectat obligația de a administra probatoriul necesar soluționării cauzei, chiar și în condițiile în care partea nu ar fi solicitat sau ar fi solicitat tardiv probele necesare, încălcând astfel principiul rolului activ al judecătorului.

Înalta Curte apreciază că au fost încălcate prevederile art. 22 alin. (2) dar și art. 254 alin. (2) pct. 2 C. proc. civ., în maniera în care a procedat prima instanță la soluționarea cererii de probatorii și la modalitatea în care a înțeles să își exercite rolul activ.

Astfel, din conținutul încheierii de ședință pronunțată data de 31 octombrie 2018, se observă că instanța de fond, având în vedere actele depuse la dosar precum și momentul la care s-a realizat solicitarea de probe, aplicând prevederile art. 254 C. proc. civ., a respins solicitarea de suplimentare a probatoriului, apreciind că proba cu expertiza tehnică nu este necesară și utilă cauzei.

Însă, în condițiile în care nu a fost încheiat un proces-verbal de recepție care să ateste stadiul lucrărilor precum și suprafața construită desfășurată, în raport de care să se stabilească impozitul pe clădiri - aspect relevant pe parcursul soluționării cauzei- iar expertiza tehnică solicitată de către recurentă avea ca obiectiv tocmai identificarea stadiului fizic al clădirii, disputa care viza această problematică putea fi tranșată în mod evident, și prin administrarea probei cu expertiza tehnică, neputându-se aprecia că un asemenea probatoriu nu ar fi util și necesar în soluționarea cauzei.

Momentul la care a fost solicitată suplimentarea probatoriului nu prezintă relevanță cât timp, pe de o parte, necesitatea acesteia rezultă din cercetarea judecătorească iar pe de altă parte, instanța era datoare, în virtutea rolului său activ, să dispună administrarea tuturor probelor necesare.

Deopotrivă, faptul că în cauză fusese dispusă efectuarea unei expertize fiscale și că la dosar se depuseseră planșe fotografice ale contrucției, nu constituiau elemente care să fie în măsură să substituie concluziile unei expertize tehnice.

De altfel, expertiza fiscală administrată în cauză a avut ca obiectiv stabilirea stadiul fizic al lucrărilor executat pe baza documentelor justificative înregistrate în contabilitatea reclamantei. Însă, în condițiile în care o expertiză fiscală vizează exclusiv obligații de natură fiscală, în mod evident, opiniile consultantului fiscal cu privire la existența unor elemente structurale ale unei clădiri nu puteau constitui repere care să fundamenteze o atare concluzie cu atât mai mult cu cât nu se coroborau cu alte mijloace de probă.

În acest context, relevant este și faptul că, deși prin încheierea de ședință din data de 28.11.2018 a fost încuviințată solicitarea reclamantei de a fi administrată proba cu înscrisuri constând în raportul de expertiză tehnică extrajudiciară, instanța de fond nu s-a raportat în vreun fel la concluziile acestuia, concluzii care atestă faptul că, acoperișul și pereții exteriori ai clădirii nu sunt finalizați iar pereții interiori fie lipsesc integral(parter, mezanin), fie sunt realizați doar parțial(etajele 1-12) dar nu sunt finalizați.

Prin urmare, Înalta Curte apreciază că în cauză se impunea în mod evident necesitatea administrării probei cu expertiza tehnică în specialitatea construcții pentru a se determina în ce măsură construcția/suprafața construită desfășurată putea fi considerată clădire în sens fiscal, respectiv dacă avea pereți și acoperiș, în condițiile în care, din anul 2012 și până în prezent nu au mai fost efectuate lucrări.

Față de aspectele anterior menționate, hotărând în baza unui probatoriu insuficient, fără a clarifica toate aspectele învederate, în raport de întregul context al cauzei, și fără a stabili în mod neechivoc adevărul cu privire la starea de fapt, instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală, aspect care impun soluția casării cu trimitere spre rejudecare la aceeași instanță.

Totodată, Înalta Curte mai constată și faptul că în ceea ce privește cea de-a doua condiție, aceea a determinării datei de la care construcția devenea impozabilă, instanța de fond a apreciat că aceasta este data la care a expirat termenul prevăzut în autorizația de construire nr. x/2009, termen care a fost prelungit până în anul 2012. În opinia instanței de fond, acesta ar fi fost și momentul la care a luat naștere și obligația beneficiarului autorizației de a face demersurile legale pentru a se emite procesul-verbal de recepție în care se consemna stadiul lucrărilor precum și suprafața construită desfășurată, în raport de care se stabilește impozitul pe clădiri iar omisiunea de a se fi încheiat procesul-verbal de recepție nu înlătura obligația proprietarului de plată a impozitului pe clădiri.

Însă, din actele dosarului rezultă existența unei succesiuni de autorizații de construire ale căror termene de valabilitate au fost prelungite, respectiv autorizațiile nr. x/2006, nr. y/2009 (prelungită în perioada 2.06.2011-1.06.2012), nr. 485/6.08.2012 (prelungită în perioada 3.07.2015-2.07.2016), nr. 617/9.08.2016 (prelungită în perioada 2.08.2020-1.08.2021 și apoi de drept pe toată durata stării de alertă), toate fiind emise în considerarea faptului că nu a fost finalizată construcția obiectivului autorizat conform documentației tehnice.

Acesta a fost și motivul pentru care recurenta reclamantă a susținut că, în concret, autorizația de construire nu și-a întrerupt niciodată valabilitatea pentru că obiectivul nu a fost finalizat și în consecință, nu se putea solicita emiterea procesului-verbal de recepție, iar în lipsa acestuia construcția nu era supusă impozitării.

Mai mult, în recurs, recurenta a depus o corespondență purtată cu Primăria Municipiului Sibiu - Direcția Amenajarea Teritoriului și Urbanism, respectiv adresele nr. x/17.01.2022 și nr. y/28.01.2022 din care rezultă că potrivit evidențelor emitentei autorizațiilor de construire, valabilitatea acestora și implicit a dreptului de execuție a lucrării nu au fost întrerupte, nefiind emis un proces-verbal de constatare a stadiului fizic al construcției.

În consecință, în rejudecare se impune a fi clarificată și situația juridică a construcției, sub aspectul efectelor produse de emiterea autorizațiilor de construire pentru continuarea lucrărilor de edificare a clădirii, respectiv de prelungirea termenelor acestora, verificându-se în ce măsură poate fi identificată o continuitate între autorizațiile de construire, în condițiile în care construcția autorizată nu a fost finalizată.

Concluzionând, Înalta Curte apreciază că hotărârea primei instanțe este nelegală, impunându-se casarea acesteia și trimiterea cauzei spre rejudecare pentru ca, în urma lămuririi întregului context factual și juridic și în raport de existența elementelor structurale obligatorii ale clădirii precum și de data dobândirii acesteia, să fie stabilită legalitatea actului administrativ fiscal prin care a fost impusă în sarcina reclamantei obligația de plată a impozitului pe clădiri.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentința civilă atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar B. și administrator special E. împotriva sentinței civile nr. 285 din 21 decembrie 2018 pronunțate de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința civilă recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 14 martie 2022.