ÎCCJ, decizie (scj.ro #220658)

Impozit pe clădiri. Noțiunea de

clădire

în înțelesul Codului fiscal

Cuprins pe materii

: Drept financiar fiscal. Drept fiscal. Impozitele și taxele locale – Impozitul pe construcții

Index alfabetic:

- Impozit pe clădiri

Legea nr. 571/2003, Art. 153, art. 249, art. 254, art. 267

[1]

Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, adoptate prin H.G. nr. 44/2004, pct. 31

[2]

Normele de aplicare a Legii nr. 227/2015, adoptate prin H.G. nr. 1/2016, pct. 11

Potrivit dispozițiilor art. 254 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, data dobândirii construcției pentru clădirile nefinalizate la termenul prevăzut în autorizația de construire și pentru care nu s-a solicitat prelungirea autorizației, este data expirării acestui termen și numai pentru suprafața construită desfășurată care are elementele structurale de bază ale unei clădiri, scop în care se întocmește procesul-verbal de recepție ce servește la înregistrarea în evidențele fiscale și la determinarea impozitului pe clădiri.

Înalta Curte reține faptul că, stabilirea datei dobândirii clădirii este influențată de existența procesului-verbal de recepție, dar și de împrejurarea ca suprafața construită desfășurată trebuie să aibă elementele structurale de bază ale unei clădiri, respectiv pereți și acoperiș.

Acoperișul este definit ca reprezentând partea de deasupra care acoperă și protejează o clădire de intemperii, indiferent de materialul din care este realizat; planșeul este asimilat acoperișului în cazul în care deasupra acestuia nu mai sunt alte încăperi/incinte.

I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3259 din 13 iunie 2024

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, Secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 05.12.2017, sub nr. x/57/2017, reclamanta S.C. A. S.R.L. - societate în insolvență a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Fiscală Locală Sibiu, anularea deciziei nr. 281/2.08.2017, emise de pârâtă în soluționarea contestației administrative prealabile și anularea în parte a actelor subsecvente, constând în anularea în parte a deciziei de impunere nr. 44477/23.06.2017, precum și anularea în parte a raportului de inspecție fiscală nr. 44459/23.06.2017, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere cu consecința anulării obligației fiscale în sumă totală de 4.023.689 lei, din care 3.064.552 lei impozit pe clădiri, cu 622.817 lei majorări aferente, 166.495 lei taxă de regularizare, iar 169.825 lei majorări corespunzătoare acestei taxe, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința civilă nr. 285 din 21 decembrie 2018, Curtea a respins acțiunea reclamantei, ca nefondată.

Împotriva acestei hotărâri, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., solicitând, în principal, casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare, sau, în subsidiar, casarea sentinței recurate și, în rejudecare, admiterea cererii de chemare în judecată.

Prin decizia nr. 1484 din 14 martie 2022, Înalta Curte de Casație și Justiție, Secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul reclamantei, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Înalta Curte a apreciat că, în cauză, se impunea administrarea probei cu expertiza tehnică în specialitatea construcții pentru a se determina în ce măsură construcția/suprafața construită desfășurată putea fi considerată clădire în sens fiscal, respectiv dacă avea pereți și acoperiș, în condițiile în care din anul 2012 și până în prezent nu au mai fost efectuate lucrări.

A mai reținut instanța de control judiciar că, în rejudecare, se impune a fi clarificată și situația juridică a construcției, sub aspectul efectelor produse de emiterea autorizațiilor de construire pentru continuarea lucrărilor de edificare a clădirii, respectiv de prelungirea termenelor acestora, verificându-se în ce măsură poate fi identificată o continuitate între autorizațiile de construire, în condițiile în care construcția autorizată nu a fost finalizată.

Cauza a fost înregistrată în rejudecare după casare pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, Secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 18.05.2022, sub nr. x/57/2017*.

Prin sentința civilă nr. 77 din 4 mai 2023, Curtea a respins acțiunea reclamantei, ca nefondată.

Împotriva acestei hotărâri, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii recurate și, în rejudecare, admiterea acțiunii, astfel cum a fost formulată.

Recurenta-reclamantă invocă încălcarea dispozițiile art. 254 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 62 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, susținând că, în speță, nu se putea obține recepția construcției, în condițiile în care aceasta nu era finalizată.

În conformitate cu prevederile art. 254 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003, structura de specialitate (urbanism) întocmește procesul-verbal de constatare a stadiului fizic al lucrărilor, la data expirării termenului prevăzut în autorizația de construire, constatându-se stadiul lucrărilor și suprafața construită desfășurată, în raport de care se stabilește impozitul pe clădiri.

Pentru a se preveni orice fraudă sau tergiversare din partea contribuabilului, procesul-verbal se transmite din oficiu către celelalte compartimente ale administrației publice locale, inclusiv către direcția fiscală.

În cauză nu există un asemenea proces-verbal de constatare a stadiului fizic al lucrărilor, la data de 01.06.2012, întrucât societatea a notificat Serviciul Urbanism la 08.05.2012, în sensul că lucrările nu erau finalizate și a inițiat la 10.05.2012 o nouă procedură de autorizare, prin solicitarea unui certificat de urbanism, a urmat etapele pentru prelungirea în 2012, 2015, 2016, 2020 și 2022 a autorizației de construire inițiale, a plătit taxele de autorizare.

Instanța de fond nu a pus în discuția părților dacă putea fi efectuată recepția imobilului, în argumentație nu a făcut referire la Regulamentul de recepție a lucrărilor de construcții și instalații aferente acestora, aprobat prin H.G. nr. 273/1994.

Potrivit dispozițiilor art. 17 alin. (1) lit. b) din Regulament, existența unor lucrări realizate necorespunzător, nefinalizate sau neexecutate, conduce la suspendarea procesului de recepție la terminarea lucrărilor, iar, în speță, nu se putea realiza o recepție parțială, neexistând părți independente din punct de vedere fizic și funcțional, astfel cum prevăd dispozițiile art. 4 din Regulament.

În lipsa procesului-verbal de recepție, contribuabilul nu poate obține înscrierea construcției în evidențele fiscale și nu se poate determina impozitul pe clădiri, astfel încât susținerea instanței de fond, în sensul recepției lucrărilor de către contribuabil și apoi declararea fiscală a clădirii, este greșită.

În plus, structura de specialitate, Serviciul Urbanism, a apreciat că nu trebuie emis procesul-verbal de recepție, în condițiile art. 254 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003, deoarece se continua execuția lucrărilor până la finalizarea acestora.

Instanța de fond a reținut că dreptul de execuție a lucrării nu a fost întrerupt, iar intimatul-pârât nu a recurat sentința sub acest aspect, însă s-au atribuit consecințe greșite.

Recurenta-reclamantă critică astfel argumentul instanței de fond, în sensul că ar exista o diferență de regim juridic între autorizația de prelungire a celei inițiale și autorizațiile ulterioare de continuare a lucrărilor.

Scopul emiterii autorizațiilor de construire subsecvente autorizației inițiale îl reprezintă conferirea unui interval de timp suplimentar pentru finalizarea lucrărilor de construcții, premisă a recepției la terminarea lucrărilor și a impozitării clădirii rezultate.

Singura sancțiune pe care o prevede legea pentru investitorul care rămâne în pasivitate este întocmirea din oficiu a procesului-verbal de recepție și impunerea din oficiu, însă aceasta nu se poate aplica și în cazul celui care solicită autorizarea pentru continuarea lucrărilor până la finalizarea acestora.

În cauză nu există o „clădire”, în sensul dispozițiilor Codului fiscal, și nu se poate stabili obligația legală a impozitului pe clădiri, conform dispozițiile art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/2003, acestea fiind și concluziile raportului de expertiză tehnică întocmit în dosar.

Clădirea nu are acoperiș, în sensul dispozițiile art. 249 alin. (5) C. fisc., iar judecătorul fondului s-a folosit de un text cuprins în Normele metodologice, ceea ce prevede posibilitatea ca planșeul să fie asimilat acoperișului, însă interpretarea este greșită, deoarece dispoziția legală se referă la situațiile în care nu există un acoperiș propriu-zis (din lemn, tablă, țiglă), ci doar un planșeu din beton, eventual hidroizolat.

Raportul de expertiză a arătat că nu este realizată structura de rezistență și nici planșeul peste etajul 12, iar hidroizolația dispusă prin proiect nu este realizată.

Prin întâmpinare se solicită respingerea recursului, ca nefondat, teza continuității autorizațiilor de construire emise, respectiv faptul că „dreptul de execuție a lucrării nu a fost întrerupt”, este în contradicție cu prevederile art. 7 alin. (7) din Legea nr. 50/1991, art. 254 alin. (1) și (8), art. 264 alin. (14) din Legea nr. 571/2003, art. 54 alin. (3) din Ordinul nr. 839/2009 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 50/1991.

Sunt nefondate, în opinia intimatului-pârât, susținerile potrivit cărora nu s-ar putea obține recepția construcției, în condițiile în care construcția nu este finalizată, în sens contrar fiind dispozițiile art. 37 alin. (21) din Legea nr. 50/1991.

Instanța de fond a aplicat corect dispozițiile art. 249 alin. (1), art. 254 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 și art. 31 din H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015, constatând că acoperișul clădirii constă în plafonul peste etajul 11, care are stratul de hidroizolație ce apără clădirea de intemperii.

II. Soluția instanței de recurs

Analiza motivelor de casare

Instanța de fond a reținut că dreptul de execuție a lucrării nu a fost întrerupt, pentru edificarea construcției fiind emise succesiv mai multe autorizații de construire, însă există o diferență de regim juridic între prelungirea autorizației de construire și emiterea unei noi autorizații de construire în vederea executării lucrărilor rămase neexecutate.

Momentul de când se datorează impozit pentru o clădire nefinalizată în termenul de valabilitate a autorizației de construire este cel al expirării autorizației, dacă acea construcție are elementele structurale de bază ale unei clădiri, pereți și acoperiș și numai dacă s-a solicitat prelungirea valabilității autorizației de construire, datorarea impozitului este amânată până la expirarea perioadei cu care autorizația a fost prelungită.

În analiza aptitudinii construcției/suprafeței construite de a fi considerată construcție, în sens fiscal, instanța de fond a arătat că a fost realizat planșeul peste etajul 11, astfel că sunt îndeplinite prevederile art. 249 alin. (5) din Legea nr. 571/ 2003 și art. 453 lit. b) din Legea nr. 227/2015.

Instanța de fond a mai reținut că imobilul edificat trebuia și putea să fie recepționat de către reclamantă, în acord cu dispozițiile art. 254 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 și art. 489 alin. (2) din Legea nr. 227/2015.

În ceea ce privește această chestiune, prin motivele de recurs, recurenta-reclamantă susține aplicarea greșită a dispozițiile art. 254 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 și pct. 62 din Normele metodologice de aplicare a acestei legi.

Procesul-verbal de recepție, potrivit dispozițiilor legale indicate, se întocmește la data expirării termenului prevăzut în autorizația de construire, consemnându-se stadiul lucrărilor, precum și suprafața construită desfășurată în raport cu care se stabilește impozitul pe clădiri.

Procesul-verbal de recepție se întocmește de structurile de specialitate cu atribuții în domeniul urbanismului, amenajării teritoriului și autorizării executării lucrărilor de construcții din aparatul propriu al autorităților administrației publice locale, servește la înregistrarea în evidențele fiscale și la determinarea impozitului pe clădiri (pct. 62 din Normele metodologice).

Serviciul Urbanism din cadrul Municipiului Sibiu a considerat însă că nu este posibilă întocmirea procesului-verbal de recepție a imobilului, acesta nefiind finalizat, nu a fost întreruptă valabilitatea autorizației de construire și implicit nu a fost întrerupt nici dreptul de execuție a lucrării.

Prin urmare, Înalta Curte reține că nu îi poate fi imputată recurentei-reclamante neîntocmirea procesului-verbal de recepție, mai ales că nu este posibilă o recepție parțială, neexistând părți de construcție independente din punct de vedere fizic și funcțional, cum se arată la art. 4 din Regulamentul de recepție a lucrărilor de construcții și instalații aferente, aprobat prin H.G. nr. 273/1994, modificat prin H.G. nr. 343/2017.

Potrivit dispozițiilor art. 254 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, data dobândirii construcției pentru clădirile nefinalizate la termenul prevăzut în autorizația de construire și pentru care nu s-a solicitat prelungirea autorizației, este data expirării acestui termen și numai pentru suprafața construită desfășurată care are elementele structurale de bază ale unei clădiri, pereți și acoperiș, scop în care se întocmește procesul-verbal de recepție ce servește la înregistrarea în evidențele fiscale și la determinarea impozitului pe clădiri.

Cu privire la existența/inexistența unei diferențe între prelungirea unei autorizații existente și emiterea unei autorizații în vederea executării lucrărilor rămas neexecutate, Înalta Curte, reținând aplicabilitatea dispozițiile art. 254 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, confirmă opinia instanței de fond în sensul că data dobândirii construcției pentru clădirile nefinalizate la termenul prevăzut în autorizație este data expirării acestui termen, iar pentru construcțiile pentru care s-a obținut prelungirea valabilității autorizației este data expirării prelungirii valabilității autorizației.

Totuși, stabilirea datei dobândirii clădirii este influențată și de existența procesului-verbal de recepție, cum deja s-a arătat, dar și de împrejurarea ca suprafața construită desfășurată să aibă elementele structurale de bază ale unei clădiri, în speță pereți și acoperiș.

Pentru acest motiv, prin decizia de casare nr. 1484/14.03.2022, Înalta Curte de Casație și Justiție, Secția contencios administrativ și fiscal a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare, în condițiile în care nu a fost încheiat un proces-verbal de recepție care să ateste stadiul lucrărilor și suprafața construită desfășurată, în raport de care să se stabilească impozitul pe clădiri, stabilind necesitatea efectuării unei expertize tehnice având ca obiectiv identificarea stadiului fizic al clădirii și dacă suprafața construită poate fi considerată clădire în sens fiscal, respectiv dacă are pereți și acoperiș.

Această expertiză a fost efectuată cu ocazia rejudecării pricinii, expertul concluzionând că suprafața construită nu are planșeu peste etajul 12, lipsesc porțiuni din pereții exteriori, a fost executat planșeul peste etajul 11, dar nu a fost realizată hidroizolația, nefiind îndeplinite dispozițiile art. 249 alin. (5) și art. 154 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Instanța de fond a ajuns la concluzia contrară, fără să țină seama de concluziile raportului de expertiză tehnică, nu a cerut lămuriri expertului, iar părțile nu au formulat obiecțiuni, întemeindu-se pe dispozițiile pct. 31 din H.G. nr. 44/2004 și pct. 11 din H.G. nr. 1/2016, ce reprezintă Normele metodologice de aplicare a celor două coduri fiscale, aprobate prin Legea nr. 571/2003 și Legea nr. 227/2015.

Astfel, acoperișul este definit ca reprezentând partea de deasupra care acoperă și protejează o clădire de intemperii, indiferent de materialul din care este realizat, planșeul este asimilat acoperișului în cazul în care deasupra acestuia nu mai sunt alte încăperi/ incinte.

Textele sus-menționate se referă la situația în care construcția nu are un acoperiș realizat din lemn, țiglă, etc., ci doar un planșeu din beton.

În speță, planșeul executat peste etajul 11 nu reprezintă acoperiș în sensul normei metodologice, deoarece clădirea urma să aibă 12 etaje.

Existența unui planșeu din beton peste etajul 12 ar fi putut să se încadreze în noțiunea de „acoperiș”, dar nu planșeul peste etajul 11 care nu are hidroizolație, iar apa se infiltrează și afectează structura de rezistență, construcția nefiind finalizată la etajul 11, urmând să aibă deasupra alte încăperi/incinte.

Pentru construcția proiectată nu s-a turnat structura de rezistență a etajului 12, nu s-au efectuat lucrările și nu s-a turnat planșeul de beton peste etajul 12.

Prin urmare, nu există o clădire în sensul dispozițiile art. 249 alin. (5) și art. 254 alin. (8) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, urmând a se constata că sunt întrunite motivele de nelegalitate întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Față de acestea, în baza art. 496 C. proc. civ., coroborat cu dispozițiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, a fost admis recursul formulat, a fost casată sentința atacată și, în rejudecare, a fost admisă acțiunea, au fost anulate actele atacate, în ceea ce privește obligația fiscală stabilită în sarcina reclamantei, în sumă totală de 4.023.689 lei (3.064.852 lei impozit pe clădiri); 622.817 lei majorări; (166.495 lei taxă de regularizare și 169.825 lei majorări corespunzătoare acestei taxe).

[1]

În vigoare de la 01 ianuarie 2004 până la 31 decembrie 2015, fiind abrogat prin

Codul Fiscal 2015

și înlocuit de

Lege 227/2015

;

[2]

În vigoare de la 06 februarie 2004 până la 12 ianuarie 2016, fiind abrogat și înlocuit prin

Hotărâre 1/2016

.