Decizia nr. 1368/2022 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 23/2021 a Curții de Apel Iași

Cererea de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Iași sub nr. x/2020, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași, solicitând anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. ISR-AIF 3298 din 24.09.2020 emisă de pârâtă, precum și suspendarea executării actului administrativ.

Soluția instanței de fond Prin sentința nr. 23 din 3 februarie 2021, Curtea de Apel Iași, secția contencios administrativ și fiscal: (i) a admis acțiunea formulată de către reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași; (ii) a anulat Decizia de instituire a măsurilor de asiguratorii nr. ISR - AIF 3298/24.09.2020 emisă de pârâtă; (iii) a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată de 50 RON reprezentând taxă judiciară de timbru.

Cererile de recurs Împotriva sentinței curții de apel au declarat recurs principal pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și recurs incident reclamanta A. S.R.L.. 3.1. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași și-a întemeiat recursul pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ. În dezvoltarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., susține că, prin sentința recurată, instanța de fond a reținut motive contradictorii consemnărilor cuprinse în actul contestat care conturează situația de fapt și de drept, așa cum reiese din documentația depusă la dosarul cauzei, cu atât mai mult cu cât, decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, contestată, cuprinde motivarea dispunerii măsurilor asigurătorii, în sensul dispozițiilor art. 213 alin. (2) și (5) Codul de procedură fiscală, la care face trimitere prima instanță, în sensul că pericolul ca debitorul să se sustragă de la plata obligațiilor bugetare declarate se conturează din analiza documentară efectuată pe baza informațiilor din baza de date a ANAF, a datelor din adresa Directiei Generale de Inspectie Economico-Financiara nr. x/06.08.2020 și a fișelor de cont transmise de societate. În dezvoltarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta-pârâtă invocă interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiile art. 213 alin. (5) Codul de procedură fiscală. Susține că reținerea nemotivării actului adminsitrativ este nelegală, în contextul în care art. 213 alin. (5) Codul de procedură fiscală nu impune organului emitent nici să descrie în amănut care sunt elementele ce au format convingerea de a dispune masurile asiguratorii și nici să formuleze o motivare lungă și complexă. Elementele descrise în cuprinsul deciziei contestate sunt suficiente pentru a sugera existența posibilității ca operatorul economic să se sustragă de la plata obligațiilor bugetare. Acestea nu se confundă strict cu suma considerabilă pe care societatea ar fi sustras-o de la bugetul general consolidat al statului, ci cu eventuala fictivitate a operațiunilor efectuate ce reiese din conduita și atitudinea reclamantei în relațiile cu organul de inspecție, situatie care nu necesită acte dolosive în plus pentru aprecierea pericolului social. Însăși buna-credință a reclamantei apare îndoielnică, element suficient a se constitui într-un indiciu că acest contribuabil încearca eludarea dispozițiilor legale în materie economico-financiară și sustragerea de la plata obligațiilor bugetare prin ascunderea bunurilor și disponibilităților băneșți, apărare neanalizată de instanță. Legiuitorul nu cere în mod expres, prin art. 213 Codul de procedură fiscală, dovezi directe și indubitabile în sensul posibilității sustragerii de la plata obligațiilor bugetare în speță, fiind suficientă prefigurarea unei stări de pericol. Or, aceasta stare de pricol este temeinic argumentată de organul de inspecție economico-financiară prin elementele de fapt aratate, care pun sub semnul îndoielii prezumția de bună- credință a contribuabilului, respectiv tergiversarea prezentării documentelor, necorelările aparente din evidența financiară, atitudinea și tratamentul aplicat organului de control, pentru a se prefigura starea de pericol. 3.2. Odată cu întâmpinarea, în condițiile art. 491 C. proc. civ., reclamanta A. S.R.L. a formulat și recurs incident, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., criticând sentința doar în privința considerentelor prin care a fost respins motivul de nelegalitate vizând necompetența organului de inspecție economico financiară de a dispune instituirea de măsuri asigurărorii. Recurenta-reclamantă invocă aplicarea greșită a dispozițiilor art. 22 alin. (1) și alin. (3) din O.U.G. nr. 94/2011, din interpretarea cărora rezultă că dispozițiile legale privitoare la instituirea măsurilor asigurătorii se aplică doar în cazul creanțelor bugetare stabilite prin actele administrativ financiare întocmite la finalizarea inspecției economico financiare și care reprezintă titluri de creanță, legea nereglementând posibilitatea instituirii unor astfel de măsuri în timpul desfășurării inspecției economico financiare și anterior momentului emiterii titlului de creanță.

Procedura derulată în recurs Recurenta-reclamantă a formulat întâmpinare față de recursul pârâtei solicitând respingerea prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat. Recurenta-pârâtă a formulat răspuns la întâmpinarea recurentei -reclamante precum și întâmpinare față de recurusul incident, solicitând respingerea acestuia ca nefondat.

Soluția instanței de recurs Examinând legalitatea sentinței prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile sunt nefondate. 5.1. Recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Iași Se impune a se preciza cu prioritate faptul că, invocând incidența în cauză a dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a pretins că motivarea hotărârii de fond ar avea caracter contradictoriu față de consemnările cuprinse în actul contestat care conturează situația de fapt și de drept, așa cum reiese din documentația depusă la dosarul cauzei. Înalta Curte nu poate reține aceste afirmații raportate la situația din dosar ca fiind de natură să atragă incidența motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Ipotezele în care se poate ajunge la o contrarietate în sensul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., se referă la coexistența în cuprinsul hotărârii a unor considerente de admitere a acțiunii și a unor considerente care ar susține respingerea acțiunii, sau, după caz, la situația în care considerentele hotărârii contrazic soluția pronunțată prin dispozitiv, or, niciuna dintre situațiile premisă nu se regăsește în speță. Așa fiind, în condițiile în care instanța de fond a stabilit împrejurările de fapt esențiale în cauză, a analizat probatoriul administrat, a indicat normele de drept pe care și-a întemeiat soluția, Înalta Curte apreciază că soluția nu este susceptibilă a fi reformată prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. Criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. care vizează aplicarea greșită a dispozițiilor art. 213 Codul de procedură fiscală sunt, de asemenea, nefondate. Art. 213 alin. (2) din Legea 207/2015 precizează în termeni imperativi și inderogabili că măsurile asigurătorii se dispun când există pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, iar alin. (5) al aceluiași articol stabilește că decizia trebuie motivată. De asemenea, conform art. 213 alin. (3) Codul de procedură fiscală, măsurile asigurătorii pot fi dispuse și anterior emiterii titlului de creanță, cum este, de altfel, cazul în speța dedusă judecății. În acord cu instanța de fond, Înalta Curte reține că măsura indisponibilizării unor bunuri din patrimoniul unui debitor are un caracter excepțional, justificat de o anumită conduită culpabilă a debitorului ce demonstrează pericolul de a se sustrage de la plată sau de a-și ascunde ori risipi patrimoniul, punând în primejdie ori făcând dificilă însăși colectarea obligațiilor fiscale. Dat fiind caracterul de excepție al măsurilor asigurătorii, prin efectul juridic pe care-l generează, și anume restrângerea atributului de dispoziție circumscris dreptului de proprietate al persoanei, pericolul evidențiat de art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală trebuie să fie unul concret și obiectiv, dedus din anumite acțiuni/inacțiuni concrete ale debitorului, fiind vorba de un pericol extrinsec faptelor controlate derivat de elemente distincte de operațiunile ce au făcut obiect al controlului fiscal. Cu atât mai mult, atunci când măsurile asigurătorii sunt dispuse anterior emiterii deciziei de impunere (titlului de creanță), pericolul de sustragere, ascundere ori risipire a patrimoniului trebuie să rezulte din împrejurări exterioare, obiective faptelor controlate, dată fiind etapa stabilirii obligațiilor fiscale și nu a colectării, executării acestora, astfel încât să se poată vorbi de îngreunarea ori periclitarea colectării acestor obligații. Sintagma "cazuri excepționale" relevă intenția legiuitorului de a permite măsura arătată doar în cazuri extreme, când există indicii evidente și verificabile cu privire la vinovăția debitorului, aceasta putând fi dedusă din efectuarea în concret a unor acte frauduloase, nefiind suficientă doar existența unei anumite situații fiscale care presupune o eventuală abatere de la normele fiscale. În speță, contrar susținerilor recurentei, în cuprinsul deciziei contestate a fost reluat conținutul prevederilor art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 și s-a făcut trimitere la documentele verificate care în opinia organului de inspecție economico-financiar au justificat luarea măsurii contestate în cauză, fără a se indica vreun motiv pentru care s-a apreciat că reclamanta s-ar afla în vreuna din situațiile prevăzute de art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 și care ar fi fost de natură să justifice luarea unei astfel de măsuri. Prin urmare, simpla trimitere la prevederile legale și la motivele pentru care organul fiscal consideră că reclamanta datorează sume către bugetul general consolidat, fără nicio referire la existența și natura cazului excepțional prevăzut de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, nu acoperă cerința motivării actului administrativ, pentru că nu permite verificarea limitei de demarcație între puterea discreționară și arbitrariu. Așadar, cum motivarea actului administrativ reprezintă o condiție de legalitate externă a actului, care face obiectul unei aprecieri in concreto, după natura acestuia și contextul adoptării sale, iar obiectivul său este prezentarea într-un mod clar și neechivoc a raționamentului instituției emitente a actului, în mod corect prima instanță a anulat decizia contestată, consecință a nemotivării. Având în vedere aceste considerente, apreciind că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul principal ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004. 5.2. Recursul incident reclamanta formulat de reclamanta A. SRL Analizând criticile formulate în cadrul recursului incident, Înalta Curte le constată nefondate. Recurenta-reclamantă a apreciat că este eronată soluția de respingere a motivului de nelegalitate a deciziei contestate privind necompetența organului de inspecție economico financiară de a dispune instituirea de măsuri asigurărorii. Contrar susținerilor recurentei-reclamante, instanța de recurs constată că argumentele instanței de fond sunt corecte, întrucât reclamanta a făcut o interpretare eronată a prevederilor art. 22 alin. (1)și (3) din O.U.G. nr. 94/2011. Decizia contestată a fost emisă în baza dispozițiilor art. 213 alin. (2) si 4 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală și art. 22 alin. (3) din O.U.G. nr. 94/2011. Potrivit art. 22 din O.U.G. nr. 94/2011: (1) Sumele cuvenite bugetului general consolidat, stabilite prin rapoartele de inspecție economico-financiară și înscrise în dispoziția obligatorie, constituie creanțe bugetare. Dispoziția obligatorie constituie titlu de creanță. (2) Pentru creanțele bugetare prevăzute la alin. (1) se datorează accesorii calculate conform dispozițiilor Ordonanței Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările și completările ulterioare, de la data încasării acestora de către operatorul economic verificat sau de la termenele scadente ale obligațiilor de plată. (3) Creanțelor bugetare și accesoriilor aferente, stabilite de organele de inspecție economico-financiară competente, li se aplică reglementările legale în vigoare referitoare la colectarea creanțelor fiscale. În acord cu instanța de fond, Înalta Curte constată că dispozițiile legale referitoare la colectarea creanțelor fiscale sunt incluse în Titlul VII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, titlu care la capitolul VI include și dispozițiile legale privind masurile asiguratorii (art. 213 si 214). Or, câtă vreme prevederile art. 22 alin. (3) din O.U.G. nr. 94/2011 fac trimitere în mod expres și generic la dispozițiile legale în vigoare referitoare la colectarea creanțelor fiscale, dispoziții care, potrivit Codului de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015) includ și prevederile art. 213 ce reglementează modalitatea de instituire a măsurilor asiguratorii, in mod evident organele de inspecție economico financiară au și competența de a dispune instituirea măsurilor asiguratorii. Pe de altă parte, interpretarea prevederilor alin. (3) al art. 22 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 94/2011 în sensul expus de reclamantă este eronată, fiind în contradicție și cu prevederile pct. 17 din OPANAF nr. 2546/2016 care stabilesc caracterul excepțional al instituirii de măsuri asigurătorii și care permit organului de control să instituie măsuri asigurătorii în timpul acțiunii de control și nu la finalizarea acestuia. Având în vedere aceste considerente, constatând că, în raport de criticile invocate nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul incident ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004.